Jedro

Zavezanec za DDV je vsaka oseba (tudi oseba, brez pravne subjektivitete), ki samostojno (neodvisno) opravlja obdavčljivo dejavnost na območju Slovenije.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 31. 8. 2006. Z njo je bilo njeni pritožbi delno ugodeno in odločba Davčnega urada Kranj z dne 5. 11. 2001, spremenjena v delih, ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti od zneskov naloženega davka, tako da te začnejo teči z dnem nastopa izvršljivosti odločbe, to je 14. 12. 2001, in tečejo do plačila; v preostalem delu pa je bila pritožba zavrnjena. Z navedeno prvostopenjsko upravno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 13.346.528,00 SIT (točka I-1 izreka) ter pripadajočih zamudnih obresti (točka I-2 izreka).

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da je tožeča stranka kot podružnica tuje pravne osebe zavezanka za DDV ter da sporni znesek 83.591.340,79 SIT predstavlja plačilo za storitve koncesionarja v okviru izgradnje javne komunalne infrastrukture, torej gre za obdavčljiv promet od katerega se plačuje DDV.

3. Tožeča stranka v reviziji, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki presega 20.000 EUR, uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ter zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa spremeni tako, da se v celoti ugodi tožbenem zahtevku, podrejeno pa, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v ponovno sojenje. Priglaša stroške postopka. Navaja, da tožeča stranka ni pravna oseba, ampak podružnica tuje pravne osebe, zato ne more samostojno nastopati niti v davčnem niti v sodnem postopku, ki bi se lahko vodil le zoper tujo pravno osebo; sporna plačila, od katerih je bil obračunan in naložen v plačilo DDV, pa ne predstavljajo obdavčljivega prometa, gre za finančni vložek koncendenta pri izgradnji javne komunalne infrastrukture, ki ne predstavlja obdavčljivega prometa.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revident uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki presega 20.000 EUR. Po presoji revizijskega sodišča je uveljavljana podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija med drugim dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti iz naslova DDV znaša 13.346.528,00 SIT oziroma 55.694,07 EUR ter torej omenjeni znesek presega.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je (glavna) podružnica tujega podjetja, preko katerega je to opravljalo pridobitno dejavnost v Sloveniji, davčna zavezanka za DDV ter, ali sporni znesek (83,591.340,79 SIT) predstavlja plačilo za opravljene storitve (izgradnjo kanalizacijskega omrežja na podlagi koncesijske pogodbe), od katerega se obračunava in plačuje DDV. Pri tem ni sporno, da je tožeča stranka – revident glavna podružnica tuje pravne osebe X. preko katere ta deluje v Sloveniji, ter da je tožeča stranka (podružnica tujega podjetja) pri pristojnem davčnem organu registrirana za namene DDV.

9. V zvezi z revizijskim ugovorom pasivne legitimacije, po katerem tožeča stranka kot podružnica tujega podjetja nima pravne subjektivitete in zato ne more biti davčna zavezanka po Zakonu o davku na dodano vrednost - ZDDV, revizijsko sodišče sicer pritrjuje toženi stranki, da podružnica, preko katere opravlja tuja oseba pridobitno dejavnost v Sloveniji, po določbah Zakona o gospodarskih družbah - ZGD nima statusa pravne osebe. Po določbi 564. člena ZGD podružnica nastopa v imenu in za račun tujega podjetja, pri čemer mora uporabljati firmo matičnega podjetja, njegov sedež in svoje ime; po določbi 568. člena ZGD pa za obveznosti, ki nastanejo s poslovanjem podružnice, odgovarja tuje podjetje z vsem svojim premoženjem. Vendar pa za odločitev o davčni zavezanosti osebe za DDV pravna subjektiviteta osebe ni odločilna okoliščina.

10. Po določbi prvega odstavka 13. člena ZDDV, ki opredeljuje davčnega zavezanca za namene DDV, je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost; dejavnost po določbi drugega odstavka istega člena ZDDV pomeni vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno s premogovniško, kmetijsko in poklicno dejavnostjo, kot tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Pri teritorialnem obsegu opravljanja dejavnosti je treba upoštevati še 1. člen ZDDV, ki opredeljuje teritorialni obseg učinkovanja ZDDV na območje Slovenije.

11. ZDDV posebej ne opredeljuje tuje osebe, ki opravlja dejavnost, ampak na splošno določa kot davčnega zavezanca za DDV vsako osebo (tako pravno kot fizično, kot tudi osebe brez pravne osebnosti), ki kjerkoli na območju Slovenije opravlja dejavnost. Tuja oseba je kot davčna zavezanka obravnavana v šestem odstavku 45. člena ZDDV, po katerem za davčne zavezance, ki v Sloveniji nimajo sedeža, ne velja omejitev glede obdavčljivega prometa. Iz navedenih določb izhaja le, da so tuje osebe, ki v Sloveniji opravijo promet blaga oziroma storitev, zavezanke za DDV ne glede na obseg obdavčljivega prometa na ozemlju Slovenije. Zavezanec za DDV pa je lahko v primeru tujega podjetja, ki v Sloveniji opravlja pridobitno dejavnost preko podružnice, ali tuje podjetje – torej tuja pravna oseba s sedežem v tujini, ali pa njena podružnica v Sloveniji, ob pogoju, da opravlja eno izmed dejavnosti, naštetih v drugem odstavku 13. člena ZDDV na način iz prvega odstavka omenjenega člena, torej samostojno in neodvisno.

12. Podružnica, ki je ustanovljena v skladu z ZGD (561. do 568. člen) in preko katere opravlja tuja oseba svojo pridobitno dejavnost v Sloveniji, obračunava in plačuje DDV za tujo osebo. Podružnica je, kot je Vrhovno sodišče že navedlo v zadevi X Ips 342/2008 z dne 8. 7. 2010, poslovna enota tuje osebe v Sloveniji, kar smiselno izhaja iz 2. točke 12. člena ZDDV ter izrecno iz četrtega odstavka 18. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik). Iz 2. točke 12. člena ZDDV namreč smiselno izhaja, da le v primeru, ko davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža, poslovne enote ali bivališča, zanj, če ga imenuje (obračunava in) plačuje davek davčni zastopnik. V nasprotnem primeru pa DDV plačuje prejemnik blaga ali storitev. Iz navedenega izhaja, da kadar ima davčni zavezanec poslovno enoto v Sloveniji, potem obveznost (za tujo osebo) obračuna in plačilo davka opravlja podružnica kot poslovna enota. Iz določbe četrtega odstavka 18. člena Pravilnika pa izrecno izhaja, da za tujo osebo, ki opravlja dejavnost v Sloveniji, obračunava in plačuje DDV ter izpolnjuje druge obveznosti, določene z zakonom in s tem Pravilnikom, v njenem imenu in za njen račun, poslovna enota tuje osebe.

13. ZDDV ne opredeljuje poslovne enote tuje osebe. Pravilnik (Ur. l. RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99) pa je kot davčnega zavezanca za DDV izrecno določal poslovno enoto tuje osebe, ki jo je v petem odstavku 18. člena opredelil kot stalno mesto poslovanja, v katerem se v celoti ali deloma opravlja dejavnost tuje osebe. Navedena opredelitev poslovne enote tuje osebe je v skladu tudi z opredelitvijo, ki je vsebovana v prvem odstavku 5. člena Vzorčne konvencije OECD ter 6. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Ur. l. RS, št. 117/2006), ki oba določata, da je poslovna enota nerezidenta kraj poslovanja, to pa je kraj, v katerem ali preko katerega nerezident v celoti ali delno opravlja dejavnost oziroma posle v Sloveniji, in primeroma vključuje tudi podružnico.

14. ZDDV torej v prvem odstavku 13. člena opredeljuje za davčnega zavezanca za namene obdavčevanja z DDV vsako osebo (tako pravno kot fizično kot osebo brez pravne subjektivitete), ki opravlja vsaj eno izmed dejavnosti, ki so navedene v drugem odstavku istega člena ZDDV, samostojno oziroma neodvisno. Zato dejstvo, da ZDDV izrecno ne določa, da je zavezanec za DDV tudi oseba brez pravne osebnosti (tako kot npr. ZDDPO-2 v drugem odstavku 3. člena), za odločitev o davčni zavezanosti podružnice za DDV ni pomembno; za odločitev o tem je pomembno le, da oseba samostojno (neodvisno) opravlja vsaj eno od dejavnosti, ki so določene v drugem odstavku 13. člena ZDDV.

15. V obravnavanem primeru iz relevantnega dejanskega stanja izhaja, da je tožeča stranka v ustreznem registru pravnih oseb vpisana kot glavna podružnica tujega podjetja (tuje pravne osebe), med drugim tudi za opravljanje dejavnosti zbiranja, čiščenja in distribucije vode, ter da je vpisana v ustrezni register za DDV pri Davčnem uradu v Kranju. V evidenco, ki se vodi v okviru registra za DDV, pa je po izrecnih zakonskih določbah (45., 46. in 76. člen ZDDV) lahko vpisan le tisti subjekt oziroma le tista oseba, ki je davčni zavezanec. Zato tožena stranka po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno ugovarja, da v tem upravnem sporu ni pasivno legitimirana.

16. V prejšnji točki navedeno stališče o davčni zavezanosti podružnice za DDV ni v nasprotju s stališčem, ki ga je Vrhovno sodišče zavzelo v že omenjeni zadevi X Ips 342/2008 z dne 8. 7. 2010, po katerem je davčni zavezanec tuje podjetje, ki je na območju Slovenije vpisano v register za DDV. Navedena zadeva se namreč nanaša na obdavčitev takoimenovanih dotacij, ki jih podružnica prejme od tujega matičnega podjetja, za kritje stroškov z DDV, torej na povsem drugo pravno vprašanje. V obeh primerih pa je poleg vpisa v register za DDV pomembna dejavnost, ki jo je oseba opravljala.

17. Za presojo pravne narave spornih plačil v skupni višini 83.591.340,79 SIT, ki jih je v letu 2000 tožeči stranki kot koncesionarju nakazala Občina ... kot koncedent na podlagi koncesijske pogodbe z dne 1. 8. 1998 (koncedentov vložek v javno infrastrukturo ali plačilo koncesionarju za opravljene storitve v zvezi z izgradnjo kanalizacijskega sistema), je po presoji Vrhovnega sodišča odločilnega pomena, da so sporna nakazila temeljila na zahtevkih (računih) tožeče stranke za nakazilo sredstev za opravljene storitve in dobave blaga pri izgradnji kanalizacijskega sistema. Zahtevki tožeče stranke so temeljili na situacijah in je bila njihova višina odvisna od izvedenih del izgradnje kanalizacijskega sistema. Zato je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da omenjeni zneski predstavljajo plačilo koncesionarju za opravljen promet storitev izgradnje kanalizacijskega sistema v smislu 3. člena ZZDV, torej obdavčljiv promet storitev, od katerih se plačuje DDV. Po navedeni zakonski določbi so namreč predmet obdavčitve z DDV dobave blaga in opravljanje storitev, ki jih opravi davčni zavezanec za plačilo v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Slovenije.

18. Ker sporna plačila ne predstavljajo koncedentovega vložka v izgradnjo kanalizacijskega sistema, ampak plačilo za koncesijsko storitev izgradnje kanalizacijskega sistema, ki po ZDDV pomeni opravljanje obdavčljivega prometa storitev, v zadevi niti ni pomembno, iz katerega naslova je Občina ... – koncedent pridobila ta sredstva (državna nepovratna sredstva, ekološka taksa, prispevki občanov, idr.), niti narava koncesijske pogodbe, katere vsebina ni sporna, niti dejstvo, ali je bila tožeča stranka dolžna ravnati v skladu s SRS 35. Za odločitev v tej zadevi je namreč pomembno, da sporni znesek predstavlja plačilo za opravljanje storitev v zvezi z izgradnjo kanalizacijskega sistema, ki jih je tožeča stranka opravila v okviru opravljanja svoje dejavnosti in od katerih je v skladu z ZDDV dolžna plačati DDV.

19. Vrhovno sodišče je v obrazložitvi te sodbe presodilo le tiste navedbe revizije, za katere je presodilo, da so odločilnega pomena (383. člen v zvezi s prvim odstavkom 360. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti. Zato je revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

K točki II. izreka:

21. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi prvega odstavka 165. člena v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.