Jedro

Če se upravni akt odpravi s pravnomočno odločbo, se odpravijo tudi posledice, ki so iz njega nastale (prvi odstavek 281. člena ZUP). Pravni učinek odprave je torej vselej retroaktiven in deluje nazaj od dneva (ex tunc), s katerim je pravno učinkovala odpravljena odločba. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljenega akta, to je v stanje, ko o pravici, obveznosti ali pravni koristi v upravnem postopku še ni odločeno. Pravni položaj stranke je torej takšen, kot da v konkretni upravni zadevi sploh ne bi bila izdana odločba in posledično davek ne bi bil nikoli odmerjen. To pa v konkretnem primeru pomeni, da mora davčni organ v ponovljenem postopku DIN izdati zapisnik v skladu s 140. členom ZDavP-2. To pa hkrati tudi pomeni, da v ponovljenem postopku tožnik tudi ni obremenjen z dokaznimi prekluzijami iz prvotnega postopka DIN.

Vrhovno sodišče RS meni, da določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, po kateri davčni zavezanec v pripombah k zapisniku očitno sploh nima pravice navajati dejstev in dokazov, ki so nastali po izdaji zapisnika, prekomerno posega v njegovo pravico do izjave ter da je zato v neskladju z 22. členom Ustave. Pravica do izjavljanja oziroma pravica biti slišan je del ustavne določbe o enakem varstvu pravic (22. člen Ustave RS), konkretizacijo te pravice v postopku davčnega nadzora pa predstavljata določbi 139. člena in 140. člena ZDavP-2. Zavezancu za davek je zato treba v skladu z navedenimi izhodišči omogočiti izjavljanje o celotnem procesnem gradivu, ki (lahko) vpliva na vsebino izdane odločbe. Glavni namen izdaje in vročitve zapisnika torej je, da se zavezanec izjavi o dejstvih in pravnih naziranjih davčnega organa, ta pa se v ponovljenem postopku lahko spremenijo.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3292/2018-37(0321-35) z dne 3. 12. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,40 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) odmerila davek od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od osnove 47.400,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 11.850,00 EUR, s pripadajočimi obrestmi v višini 1.020,40 EUR (točka I/1 izreka); ugotovila je, da je tožnik plačal odmerjen davek od drugih dohodkov in obresti pod točko 1/1. izreka te odločbe, v skupnem znesku 16.534,38 EUR (točka I/2 izreka); naložila je vrnitev razlike preveč plačanega davka od drugih dohodkov v višini 3.663,98 EUR in pripadajoče zamudne obresti, ki se obračunajo od dneva plačila 25. 3. 2019 do dneva vračila, na TRR tožnika, v roku 30 dni od vročitve te odločbe (točka I/3 izreka). O zahtevku za povračilo stroškov postopka v prvotnem postopku bo izdan poseben sklep. Zahtevek za povračilo stroškov v ponovnem postopku se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ pri tožniku opravil ponovni DIN davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 8. 2013 do 30. 6. 2018 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 24. 10. 2019, ki je bil pooblaščencu tožnika preko portala eDavki posredovan v vročanje. Ker v roku 15 dni od dneva, ko mu je bilo sporočilo odloženo preko portala eDavki, zapisnika ni prevzel, velja vročitev za opravljeno z dnem preteka tega roka, to je 5. 11. 2019. Tožnik je 25. 11. 2019 podal na zapisnik pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval ter se o njih izreka v nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Davčni organ navaja, da je bilo v prvotnem postopku ugotovljeno, da so nakazila denarnih sredstev, ki jih tožnik izvajal na transakcijski račun A. A. (takratne direktorice tožnika), po posojilnih pogodbah z dne 17. 5. 2017, 21. 9. 2017, 4. 12. 2017, 19. 1. 2018, 1. 2. 2018 in 14. 6. 2018, v skupnem znesku 61.600,00 EUR, izplačani osebni dohodki in da tožnik ni uspel dokazati, da gre dejansko za posojilno razmerje. Pogodbe, ki so sklenjene med povezanima osebama, ne izkazujejo ekonomskega motiva. Tožnik tudi ni dokazal, da bi bila tako posojena denarna sredstva namenjena za bodoče financiranje njegovih investicij. Vračila posojil, ki jih je izvedel po izdaji zapisnika, niso spremenila dejanske navideznosti pogodb ob njihovi sestavi. Pritožbeni organ je prvotno odločbo odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek v delu, ki se nanaša na nakazane zneske A. A. po posojilnih pogodbah z dne 4. 12. 2017, 19. 1. 2018, 1. 2. 2018 in 14. 6. 2018, ki v času prvotnega DIN še niso zapadla v plačilo. Rok za vračilo posojila po navedenih pogodbah po stanju na dan izdaje zapisnika o DIN 8. 11. 2018 še ni potekel, zato po stališču pritožbenega organa posojila po navedenih pogodbah ne morejo biti predmet obdavčitve kot dohodki fizične osebe. V preostalem je potrdil ugotovitve davčnega organa, da pri pogodbah (posojilnih in asignacijski) z dne 17. 5. in 21. 9. 2019 (verjetno pravilno 2017- opomba sodišča) (42.500,00 EUR in 4.900,00 EUR) dejansko ni šlo za posojila oziroma prevzem dolga in da so navedeni poslovni dogodki po vsebini imeli namen prikriti porabo sredstev tožnika s strani direktorice, ter da neporavnani zneski po teh pogodbah predstavljajo davčno osnovo za obračun davka od drugih prejemkov.

4. V ponovnem postopku je davčni organ ugotovil, da so bila posojila po pogodbah 4. 12. 2017 v znesku 3.000,00 EUR, 19. 1. 2018 v znesku 1.250,00 EUR, 1. 2. 2018 v znesku 7.950,00 EUR in 14. 6. 2019 v znesku 2.000,00 EUR, v celoti vrnjena tožniku 27. 11. 2018. A. A. je plačila opravila pred potekom 12 mesečnega roka za vračilo posojil ter jih je davčni organ izvzel iz obdavčitve, skladno z napotki pritožbenega organa.

5. V ponovnem postopku DIN je davčni organ preveril izvedena nakazila tožnika na TRR fizične osebe A. A. dne 17. 5. 2017 in 21. 9. 2017. Preveritev je opravil s pregledom poslovnih knjig in pogodb o kratkoročnih posojilih med tožnikom in A. A., posojilne pogodbe med tožnikom in B. B. in pogodbe o asignaciji med A. A., B. B. in tožnikom. Ugotovil je, da je tožnik v času, ko je bila A. A. imenovana za direktorico, nakazoval na njen TRR denarna sredstva z opisom transakcije - posojila, s čimer je ravnal v nasprotju z 18. členom Zakona o zavodih (v nadaljevanju ZZ) in Slovenskim računovodskim standardom (v nadaljevanju SRS) 36.13. Ugotavlja, da imajo dana posojila formalno pravno obliko v posojilnih pogodbah, da pa iz njih ne izhajajo določbe, ki so bistvene pri sklepanju tovrstnih pogodb, ko gre za razmerja med nepovezanimi osebami (npr. zavarovanje, anuitetni načrt odplačil, klavzula o neplačljivosti, ipd.) za primer neizpolnitve obveznosti. Vse posojilne pogodbe so tipske, med seboj se razlikujejo zgolj v datumu, višini posojila in obresti, dano posojilo za 12 mesecev je z možnostjo podaljšanja in obrestno mero, kot velja za posojila med povezanimi osebam.

6. Tožnik je v poslovnih knjigah 17. 5. 2017 knjižil posojilo v znesku 42.500,00 EUR. Izvedeno nakazilo na TRR A. A. je bilo v znesku 12.500,00 EUR. Posojilo vključuje znesek 30.000,00 EUR, ki predstavlja prenos posojila od B. B., bivše ustanoviteljice tožnika, v odplačilo A. A. Iz posojilne pogodbe z B. B. izhaja, da ji je bilo 24. 4. 2017 odobreno posojilo v znesku 30.000,00 EUR z rokom vračila posojila 24. 4. 2018. S pogodbo o asignaciji v višini 30.000,00 EUR z dne 17. 5. 201 je A. A. prevzela od B. B. dolg do tožnika. Pri pogodbi z dne 17. 5. 2017 je šlo za prevzem dolga. Posojilo ni bilo vrnjeno do roka 24. 4. 2018, niti tožnik ni določil novega roka za vračilo. Prav tako ni bilo vrnjeno posojilo A. A. po posojilni pogodbi z dne 17. 5. 2017 v znesku 12.500,00 EUR in dne 21. 9. 2017 v znesku 4.900,00 EUR.

7. Davčni organ v ponovnem postopku ni izvzel iz obdavčitve posojila, ki so v času prvotnega DIN zapadla v plačilo po navedenih pogodbah z dne 17. 5. in 21. 9. 2107 ter znesek po asignacijski pogodbi, ki do roka, niti kasneje niso bili vrnjeni, pogodbeni roki pa tudi niso bili podaljšani. Ugotavlja, da iz sklenjenih pogodb ni videti ekonomskega smisla, da bi na tak način tožnik financiral bodoče investicije ter da gre za prikrito porabo sredstev tožnika s strani A. A. in navidezne posle, ki jih nepovezane osebe ne bi sklenile. Ne gre za posojila, temveč za osebno porabo, ki jo je financiral tožnik, kar pojasni (strani 4 do 6 obrazložitve). Sklicuje se na 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter 5. člen in tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Sporne pogodbe so veljavno sklenjene, glede motiva pa navaja, da način posojanja denarnih sredstev ne sledi neodvisnemu tržnemu načelu. Po pogodbah gre za zapadle zneske v plačilo, ki do roka, niti kasneje niso bili vrnjeni, pogodbeni roki tudi niso bili podaljšani, niti tožnik ni vršil postopkov izterjave. Da bi tožnik s sklepanjem posojilnih pogodb z direktorico zagotavljal finančna sredstva za bodoče investicije, tožnik v postopku niti z listinami niti kako drugače ni dokazal. Posojila niso bila vrnjena, tožnik pa ni dokazal, da bi nakazana sredstva direktorici bila porabljena za poplačilo računov, da je izvajal investicije v poslovni prostor.

8. V odgovoru na pripombe davčni organ navaja, da poplačila posojil, ki jih je tožnik izvedel 27. 11. 2018 in po izdaji zapisnika DIN v prvotnem postopku z dne 8. 11. 2018, davčni organ ni štel za upoštevna, ker ni šlo za nova dejstva in dokaze, ki se upoštevajo, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih tožnik upravičeno ni mogel predložiti pred izdajo. Pripombe tožnika, da v ponovljenem postopku tožnik ni omejen z dokaznimi prekluzijami iz prvotnega postopka in da bi moral davčni organ upoštevati v ponovljenem postopku dejstvo, da je A. A. poravnala dne 27. 11. 2018 njen celotni dolg do tožnika in da od tega ni prejela nobenega dohodka, davčni organ zato zavrne. Med drugim navaja, da je bila prvotna odločba odpravljena na podlagi tretjega odstavka 251. člena ZUP in da mora davčni organ ravnati v skladu z napotki pritožbenega organa.

9. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe še izhaja, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih in da se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in o njih se poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo in da dejstvo, da so bila posojila vrnjena, na dejansko navideznost pogodb ob njihovi sklenitvi ne more vplivati. Veljavnosti spornih pogodb ter prave volje strank ni mogoče dokazovati z dejstvi, ki so nastala po obdobju izdaje prvotnega zapisnika o DIN. Breme dokazovanja, da konkretne posojilne pogodbe oz. asignacijska pogodba ne predstavljajo navideznih poslov, je na tožniku. Ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, kot jih navaja: da sta pogodbe sklepali povezani osebi, podpisana je ista fizična oseba; šlo je za posle, ki jih nepovezane osebe ne bi sklenile; z nakazovanjem denarnih sredstev A. A. tožnik ni dokazal, da je šlo za opravljanje zdravstvene dejavnosti. Ekonomska vsebina poslov je bila zakrita. Posojila, ki so bila dana povezani osebi tožnika, dejansko predstavljajo izplačane druge dohodke, ki se obdavčijo z dohodnino. Zato je davčni organ nevrnjena denarna sredstva, ki jih je tožnik nakazal A. A. v letu 2017 v znesku 47.400,00 EUR, štel med izplačane druge dohodke fizični osebi. Navaja še 5. člen, 15. člen, 6. točko 18. člena, 131. člen ZDoh-2 ter 58. člen, 59. člen in 95. člen ZDavP-2. Glede stroškov postopka se sklicuje na četrti odstavek 118. člena, peti odstavek 213. člena in 116. člen ZUP ter 79. člen ZDavP-2. 10. Toženka se z odločitvijo strinja in pojasni razloge glede ugotovitve davčnega organa v zvezi z vsebinsko presojo dveh posojilnih pogodb in asignacijske pogodbe. Med drugim navaja, da je bistveno, da tožnik od posojilojemalke v spornem obdobju ni prejel vračil, iz poslovnih knjig pa ne izhaja, da bi jih terjal, ter da je davčni organ pravilno zaključil, da gre za navidezen posel in da poslovni dogodki po vsebini niso imeli narave posojila, temveč prikriti porabo sredstev tožnika s strani direktorice. Dejstvo, da so bila posojila že v času izdaje prvotne odločbe vrnjena na navedeni zaključek ne vpliva, saj se je v postopku presojalo dejansko stanje, ki je obstajalo v času vodenja DIN v letu 2018. 11. Tožnik v tožbi izpodbija 1. točko izreka izpodbijane odločbe (pravilno I.1 izreka, opomba sodišča) iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Tožnik je z A. A. sklenil šest posojilnih pogodb (dne 17. 5. 2017, 21. 9. 2017, 4. 12. 2017, 19. 1. 2018, 1. 2. 2018 in 14. 6. 2018) v skupnem znesku 61.600,00 EUR. Pri tem je bila dne 17. 5. 2017 sklenjena posojilna pogodba na način, da je A. A. preko asignacijske pogodbe prevzela dolg od B. B. do tožnika v višini 30.000,00 EUR. B. B. (bivša ustanoviteljica tožnika) je imela dolg do tožnika na podlagi sklenjene posojilne pogodbe z dne 24. 4. 2017, hkrati pa je imela A. A. dolg do B. B. iz naslova vstopa v ustanoviteljsko strukturo tožnika. Posledično se je A. A. preko asigancijske pogodbe zavezala poplačati svoj dolg v višini 30.000,00 EUR neposredno tožniku. Namen sklenjenih posojilnih pogodb je bil v oplemenitenju denarnih sredstev tožnika, ki jih bo nato vložil v pridobitev novih poslovnih prostorov na ... ulici ter njihovo opremo, kar je v postopku tudi dokazal. A. A. je dne 27. 11. 2018 poravnala njen celoten dolg do tožnika iz sklenjenih spornih posojilnih pogodb ter asignacijske pogodbe skupaj z obrestmi.

12. V obravnavanem primeru je bistveno vprašanje ali bi moral davčni organ v ponovljenem postopku upoštevati, da je prejemnica posojil A. A. tudi poplačala celoten znesek prejetih posojil. Prvotni pritožbi tožnika je bilo v celoti ugodeno, prvostopenjska odločba je bila v celoti odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek. Davčni organ ima sicer prav, da mora v ponovljenem postopku slediti navodilom drugostopenjskega organa ter v tem delu dopolniti postopek in izdati novo odločbo, kar ne pomeni, da z vrnitvijo v ponovni postopek ne pride do vseh pravnih posledic odprave odločbe. Navedbe, da naj bi odprava odločbe z vrnitvijo v ponoven postopek imela drugačne pravne posledice kot odprava odločbe, pri kateri ne pride do ponovljenega postopka, so pravno nepravilne. Določba prvega odstavka 281. člena ZUP ima samo en dejanski stan in to je odprava odločbe, ki ima za posledico, da takšna odločba nima več nobenega pravnega učinka. Ta določba ne dopušča razlikovanja pri pravnih posledicah odprave odločbe glede na nadaljevanje samega postopka, česar ne dopušča niti pravna teorija niti sodna praksa Vrhovnega sodišča RS (sodba U 894/94, sklep I Up 198/2008, sodbi II Ips 251/2017, X Ips 407/2016). Posledično so navedbe, da naj bi bili pravni učinki odprave odločbe v davčnih zadevah drugačni, pravno zmotne. To tudi pomeni, da je bila dokazna prekluzija, ki naj bi bila vzpostavljena na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 z izdajo zapisnika z dne 8. 11. 2018 v prvem davčnem postopku z odpravo odločbe z dne 21. 2. 2019, odpravljena. Posledično so pravno zmotne navedbe davčnega organa iz aktualnega zapisnika in izpodbijane odločbe, da veljavnost spornih pogodb ter prave volje strank ni mogoče dokazovati z dejstvi, ki so nastala po obdobju izdaje prvotnega zapisnika DIN, saj so bili pravni učinki prvotnega zapisnika v celoti odpravljeni. Davčni organ je v ponovljenem postopku izdal nov zapisnik.V procesni teoriji je splošno sprejeto stališče, da postane dokončen le izrek, ter da dokončnost (in pravnomočnost) ne seže na razloge odločbe. Davčni organ je vzpostavil novo pravno situacijo, v kateri podeljuje delom odpravljene odločbe ponovne pravne učinke, zoper ta del tožnik nima možnosti sprožiti upravni spor. Tožnik tožbo vlaga zgolj zoper novo odločbo, izdano v novem postopku. Stališče davčnega organa, da prvotna odločba v določenih delih (konkretno dokazni prekluziji) še vedno nosi pravne posledice, je nekonsistentno, arbitrarno in nima zakonske podlage. Davčni organ bi moral v ponovljenem postopku upoštevati dejstvo, da je A. A. dne 27. 11. 2018 poravnala njen celotni dolg do tožnika iz sklenjenih spornih posojilnih pogodb ter asignacijske pogodbe. Opisano dejstvo je ključno v obravnavani zadevi. Navedeno dokazuje, da A. A. od tožnika ni prejela nobenega dohodka, ali druge ugodnosti, s tem pa je v celoti odpravljena davčna osnova za odmero davka od drugih dohodkov. Tožnik navedbam toženke, da ni mogoče spregledati v prvotnem postopku ugotovljenih dejstev, ne oporeka, zavzema pa se, da je treba pri sprejemu odločitve upoštevati tudi dejstvo, ki je bilo ugotovljeno v ponovljenem postopku ter ga ne enostavno ignorirati. Tožnik meni, da je dopolnitev dejanskega stanja bistvo ponovljenega postopka.

13. Tožnik očita procesno kršitev tudi v delu, ki se nanaša na asignacijsko pogodbo, saj po stališču tožbe, kar ni mogoče slediti enaki obrazložitvi kot pri preostalih posojilnih pogodbah. A. A. je kupnino za nakup ustanoviteljskega deleža tožnika od prejšnjih ustanoviteljev poravnala delno s prevzemom dolga od B. B., kar pomeni, da asignacijska pogodba ni navidezna ali brez ekonomskega smisla. Da ima lahko prevzem dolga finančno vrednost, je nujno, da dolg dejansko obstoji. V primeru, da so bile posojilne pogodbe resnično navidezne in da obveznost poplačila prejetih posojil nikoli ni obstajala, kot v izpodbijani odločbi trdi davčni organ, prevzem takšnega (navideznega) dolga nima nobene finančne vrednosti ter ne more služiti kot sredstvo za poplačilo kupnine. Do tega se davčni organ in toženka ne opredelita in gre za poseg v pravico do pravnega sredstva in za kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Davčni organ se tudi ne opredeli do dokaznega predloga zaslišanja prič C. C. in D. D., ki bi lahko izpovedali, da je tožnik sklenil pogodbo o lizingu za nove poslovne prostore, ki jih bo financiral z vrnjenimi posojili. Tožniku ni bil zagotovljen pošten postopek, kar pojasni (stran 7).

14. Zaradi opisane procesne kršitve, na podlagi katere davčni organ ne priznava dejstva, da so bili vsi dolgovi po spornih posojilnih posojilnih pogodbah v celoti poplačani, je davčni organ zmotno ugotovil dejansko stanje in zmotno presodil, da tožniku ni uspelo izkazati, da so bila posojena finančna sredstva namenjena za financiranje bodočih investicij. Načelo materialne resnice ter dejstvo, da se mora v upravni odločbi upoštevati dejansko stanje, ki je obstajalo ob njeni izdaji (207. člen in 260. člen ZUP, enako 89. člen ZDavP-2), utemeljuje upoštevanje izkazanega dejstva. Ponovno se sklicuje na podpisano pogodbo z družbo E., d.d. dne 30. 10. 2017 o lizingu za nepremičnine, v kateri bo tožnik uredil poslovne prostore za opravljanje svoje dejavnosti. Davčnemu organu je predložil plačane račune za nakup notranje opreme. Tožnik je vmesnem času prostore že začel uporabljati, za kar prilaga dokaze.

15. Davčni organ je s tem, ko ni ugotovil, da je tožnik prejel vrnjene vse zneske spornih posojil, zmotno uporabil materialno pravo. Davčni organ navaja, da je sporne pogodbe opredelil za navidezne prav iz razloga, ker ni bilo izkazano, da so bila finančna sredstva tožniku vrnjena, kar ne drži. A. A. je dne 27. 11. 2018 poravnala svoj celoten dolg do tožnika iz sklenjenih spornih posojilnih pogodb ter asignacijske pogodbe. Ne strinja se tudi s trditvijo davčnega organa, da naj bi navideznost spornih posojilnih pogodb izkazovalo dejstvo, da v njih ni bilo določeno zavarovanje in da so bile sklenjene med povezanimi osebami. Zavarovanje ni bistven namen niti bistvena vsebina posojilne pogodbe. Sklepanje posojilnih pogodb med povezanimi osebami brez določitve zavarovanja je povsem običajno, saj temelji celoten poslovni odnos na bistveno večji ravni zaupanja. Na presojo resnične pogodbene volje pogodbenih strank pri sklepanju določenega pravnega posla, sledenje tržnemu principu nima popolnoma nobenega pomena. Pogodbeni stranki lahko želita vse posledice sklenjenega posla ter ga tudi v celoti izvedeta, čeprav je ta mogoče sklenjen v okoliščinah, v katerih nepovezane osebe posla morebiti ne bi sklenile, kar pojasni. Po smernicah OECD (točka 1.11) je treba pri poslovanju med povezanimi osebami upoštevati tudi drugačne komercialne okoliščine, ki so različne od običajne poslovne prakse, predvsem da ne obstoji nasprotje interesov, kar vodi v nepotrebnost določb o zavarovanju. Bistveno je, da so bile posojilne pogodbe sklenjene ter uresničene. Določena je bila tudi obrestna mera, ki je tožniku omogočila oplemenitenje presežka, ki ga je dosegel pri svojem poslovanju. Ob dejstvu, da so bila vsa posojila tudi resnično vrnjena ter da je tožnik dejansko sklenil pogodbo, s katero si je zagotovil nove poslovne prostore in jih notranje opremil, je resnični namen po sklenitvi posojilnih pogodb tožnika izkazan.

16. Po stališču tožbe sprejeta odločitev krši temeljna ustavna načela obdavčenja. Pojem dohodka po ZDoh-2 zajema zgolj dohodke, ki jih je posameznik pridobil na podlagi opravljanja tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. To pomeni, da se obdavči samo tisti dohodek davčnega zavezanca, ki povečuje njegovo premoženje (tako Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 367/2015). Navedeno poudarja tudi Ustavno sodišče RS s teorijo čistega prirasta premoženja (odločba U-l-175/11 z dne 10. 4. 2014, 11. točka obrazložitve). Premoženje A. A. se na podlagi obravnavanih pogodb ni v ničemer povečalo. Obdavčitev je v zato celoti nezakonita, saj je odmerjena od davčne osnove, ki ob izdaji izpodbijane odločbe ni obstajala in ni podlage za obdavčitev po ZDoh-2. Tudi opredelitev asignacijske pogodbe kot navidezne ne temelji na resničnem dejanskem stanju niti ne na pravilni uporabi materialnega prava. Davčni organ je sam ugotovil, da je bil znesek 30.000,00 EUR na podlagi posojilne pogodbe izplačan B. B. Posledično isti znesek ne more hkrati predstavljati tudi dohodka A. A., saj ga ta ni nikoli prejela in se je celo z domnevno navideznim pravnim poslom zavezala isti znesek poplačati tožniku (kar je tudi storila). Poleg tega je A. A. kupnino za nakup ustanoviteljskega deleža v tožniku od prejšnjih ustanoviteljev poravnala preko družbe F., d. o. o. in delno s prevzemom dolga B. B. To pa pomeni, da sklenjene posojilne pogodbe in asignacijska pogodba niso mogle biti navidezne. Povsem nelogičen je zaključek davčnega organa, da je fiktivna asigancjjska pogodba služila kot sredstvo plačila kupnine B. B. in kot dohodek A. A. 17. Tožnik predlaga zaslišanje prič C. C. in D. D. ter izvedbo glavne obravnave. Sodišču predlaga, da izpodbijano določbo v izpodbijanem delu (točka I.1 izreka) odpravi ter samo odloči oziroma podredno, da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu (tč. I.1 izreka) odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, v vsakem primeru pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

18. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

**K I. točki izreka:**

19. Tožba je utemeljena.

20. Z izpodbijano odločbo je davčni organ v ponovljenem postopku tožniku odmeril davek od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, ker je ugotovil, da denarna nakazila, ki jih je tožnik izvajal na TRR fizične osebe A. A. 17. 5. 2017 in 21. 9. 2017 na podlagi posojilnih pogodb z dne 17. 5. 2017 in 21. 9. 2017 ter pogodbe o asignaciji v skupnem znesku 47.400,00 EUR, predstavljajo izplačane druge dohodke fizični osebi. Davčni organ ugotavlja, da pri spornih pogodbah dejansko ni šlo za posojilo oziroma prevzem dolga in da so navedeni poslovni dogodki po vsebini imeli namen prikriti porabo sredstev tožnika s strani direktorice ter da neporavnani zneski po teh pogodbah predstavljajo davčno osnovo za obračun davka od drugih dohodkov, pogodbe pa opredeli kot fiktivne. Tožnik v tožbi uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka in posledično nepolno ugotovljeno dejansko stanje in napačno uporabo materialnega prava.

21. V zadevi sama višini zneskov po posojilnih pogodbah ni sporna. Sporno tudi ni, da so vsi zneski vrnjeni tožniku 27. 11. 2018. Sporna je presoja davčnega organa, da gre za fiktivni posojilni pogodbi oziroma pogodbi o asignaciji. Vendar pa presoja glede tega ni mogoča, saj se sodišče mora pred tem opredeliti do očitkov glede kršitev pravil postopka, saj tožnik očita, da davčni organ v ponovljenem postopku ni izvedel celovitega postopka in da se v zapisniku DIN ni opredelil do dejstva, da je A. A. 27. 1. 2018 poravnala njen celotni dolg do tožnika iz spornih pogodb ter asignacijske pogodbe, skupaj z obrestmi.

22. Za odgovor na to vprašanje je pomembno zavzeti stališče glede pravnih posledic odprave upravnega akta in vrnitve v novo odločanje. Kot pravilno navaja tožnik, pri čemer se sklicuje na relevantno sodno prakso, odprava upravnega akta namreč učinkuje za nazaj (ex tunc). Če se upravni akt odpravi s pravnomočno odločbo, se odpravijo tudi posledice, ki so iz njega nastale (prvi odstavek 281. člena ZUP). Pravni učinek odprave je torej vselej retroaktiven in deluje nazaj od dneva (ex tunc), s katerim je pravno učinkovala odpravljena odločba. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljenega akta, to je v stanje, ko o pravici, obveznosti ali pravni koristi v upravnem postopku še ni odločeno. Pravni položaj stranke je torej takšen, kot da v konkretni upravni zadevi sploh ne bi bila izdana odločba in posledično davek ne bi bil nikoli odmerjen.1

23. To pa v konkretnem primeru pomeni, da mora davčni organ v ponovljenem postopku DIN izdati zapisnik v skladu s 140. členom ZDavP-2. To pa hkrati tudi pomeni, kar utemeljeno opozarja tožnik, da v ponovljenem postopku tožnik tudi ni obremenjen z dokaznimi prekluzijami iz prvotnega postopka DIN, kot napačno navaja davčni organ, ko navaja, da veljavnost spornih pogodb ter prave volje strank ni mogoče dokazovati z dejstvi, ki so nastala po obdobju izdaje prvega zapisnika o DIN (8. 11. 2018). Takšno stališče davčnega organa je po presoji sodišča pravno napačno, saj ni skladno s pravnimi posledicami odprave odločbe, kot jih določa ZUP. V obravnavani zadevi je bil opravljen ponovni ugotovitveni postopek po 140. členu ZDavP-2, v katerem pa se davčni organ ni opredeli do dejstev in okoliščin, ki jih je tožnik navajal v ponovljenem postopku v zvezi z vračili spornih posojil tožniku dne 27. 11. 2018. 24. Ob tem sodišče še dodaja, da Vrhovno sodišče RS2 meni, da določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, po kateri davčni zavezanec v pripombah k zapisniku očitno sploh nima pravice navajati dejstev in dokazov, ki so nastali po izdaji zapisnika (tudi če za to navede upravičene razloge), prekomerno posega v njegovo pravico do izjave ter da je zato v neskladju z 22. členom Ustave.3

25. Glede izdaje zapisnika v ponovljenem postopku DIN se je na načeli ravni opredelilo Vrhovno sodišče RS tudi sodbi X Ips 1/2020 z dne 2. 9. 2020.4 Pri odgovoru na zastavljeno dilemo je izhajalo iz pravnih učinkov odprave upravnega akta in vrnitve v novo odločanje, kot jih je sodišče pojasnilo sodišče že 22. točki te sodbe, pri čemer je navedlo, da je treba upoštevati tudi namen izdaje zapisnika v postopku davčnega nadzora. Pravica do izjavljanja oziroma pravica biti slišan je del ustavne določbe o enakem varstvu pravic (22. člen Ustave RS), konkretizacijo te pravice v postopku davčnega nadzora pa predstavljata določbi 139. člena in 140. člena ZDavP-2.5 Zavezancu za davek je zato treba v skladu z navedenimi izhodišči omogočiti izjavljanje o celotnem procesnem gradivu, ki (lahko) vpliva na vsebino izdane odločbe. Glavni namen izdaje in vročitve zapisnika torej je, da se zavezanec izjavi o dejstvih in pravnih naziranjih davčnega organa, ta pa se v ponovljenem postopku lahko spremenijo.

26. V konkretni zadevi je v ponovljenem postopku izdan zapisnik DIN, davčni organ pa se je v tem zapisniku, in tudi v izpodbijani odločbi, ponovno sklicuje na prekluzije iz prvotnega postopka DIN, ne da bi se v ponovljenem postopku opredelil vsebinsko glede dejstev in okoliščin, ki jih tožnik dokazuje z njimi. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je davčni organ v ponovljenem postopku ponovno ugotavljal davčno osnovo za davek od drugih dohodkov za obdobje od 1. 8. 2013 do 30. 6. 2018 in se opredeljeval do spornih pogodb, pri čemer je upošteval stališče pritožbenega organa glede nakazanega zneska po posojilnih pogodbah z dne 4. 12. 2017, 19. 1. 2018, 1. 2. 2018 in 14. 6. 2018, glede posojilnih pogodb z dne 17. 5. 2017 in 21. 9. 2017 in asignacijske pogodbe pa je dopolnjeval ugotovitveni postopek. V takšni procesni situaciji pa bi se moral, zaradi zagotovitve pravice do izjave v polnem obsegu, pred izdajo izpodbijane odločbe opredeliti tudi vseh predloženih dokazov v ponovljenem postopku, predvsem glede dejstva vrnjenih vseh denarnih sredstev tožniku, ne pa jih procesno zavrniti na podlagi dokazne prekluzije iz predhodnega postopka DIN. V zvezi z njimi je tožnik glede na prejšnji postopek ponudil nove argumente, kar poudarja tudi v tožbi, o čemer pa se davčni organ ni opredelil niti v zapisniku niti v razlogih izpodbijane odločitve, česar tudi toženka ni sanirala. Na ta način je bil tožnik prikrajšan za pošten postopek, kršena je tudi njegova pravica do izjave glede relevantnih dejstev in posledično njegova pravica do pravnega sredstva. Glede na povedano je podana bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

27. Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so bistvenega pomena za sprejem odločitve o tožbi v tem upravnem sporu. Ker je po povedanem izpodbijana odločba v izpodbijanem delu (točki I.1 izreka) nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), odpravilo in zadevo v navedenem obsegu vrniti davčnemu organu v ponovni postopek. Pogoji za odločanje sodišča po 65. členu ZUS-1, kot primarno zahteva tožnik, namreč niso izpolnjeni.

28. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem postopku ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom, v postopku pa ni.

**K II. točki izreka**

29. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu, v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Kerševan, E., Androjna, V., Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, 2. spremenjena in dopolnjena izd. - Ljubljana, IUS Software, GV Založba, 2017, str.472. Sklep X Ips 71/2015 z dne 13. 5. 2015. Glej tudi X Ips 152/2015, X Ips 658/2005, X Ips 545/2005, X Ips 738/2008, X Ips 77/2006 in X Ips 486/2008, X Ips 1/2020. 2 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 74/2020 z dne 9. 3. 2022, točka 34. 3 Drugo vprašanje, ki ga je obravnavalo Vrhovno sodišče RS v zadevi X IPs 74/2020, se nanaša na skladnost določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 z 22. členom Ustave, predvsem v zvezi z revizijskim stališčem, da se lahko prekluzija glede novih dejstev in dokazov v pripombah k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru nanaša le na dejstva in dokaze v zvezi s pravnimi stališči davčnega organa, s katerimi je bil davčni zavezanec pred izdajo zapisnika seznanjen. 4 Dopuščeno revizijsko vprašanje se je glasilo: „Ali mora davčni organ v ponovljenem postopku zaradi zagotovitve ustavne pravice do izjave stranki vročiti (nov) zapisnik, tudi če davčni organ v ponovljenem postopku ne ugotavlja novih dejstev in zbira novih dokazov, stranka pa se je o (prejšnjem) zapisniku že izrekla v prvotnem postopku?“ 5 Prva navedena določba zakona ureja pravico zavezanca za davek do informacij, druga navedena določba zakonapa obveznost izdaje zapisnika po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru, zoper katerega lahko zavezanec poda pripombe. Zapisnik vsebuje ugotovljeno dejansko stanje, ki vključuje vsa dejstva in okoliščine, pomembne za odločbo.