Jedro

Dodatna obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov po ZDDDČPNO sama po sebi in kolikor velja za naprej (neprava retroaktivnost) ni ustavno sporna. Sodišče tudi ne vidi, da bi bil neustrezen način obdavčitve kot tak, vključno z višino davčne stopnje, saj je meja obdavčitve z dodatnim davkom postavljena relativno visoko. V obravnavanem primeru, ko gre za izplačilo plače, pri znesku 12.500,00 EUR mesečno, kar je 8,6 kratnik povprečne plače. V konkretnem primeru izpodbijana odločba nesporno temelji tudi na določbi 12. člena ZDDDČPNO, ki jo je Ustavno sodišče razveljavilo. Pri izpodbijani odločitvi so torej upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel od 1. januarja 2009 dalje, torej tudi prejeti pred začetkom veljavnosti zakona, na katere se ZDDDČPNO izrecno več ne nanaša in ki jih po presoji Ustavnega sodišča ni dopustno zajeti v obdavčitev. Čim pa je tako, je davek tožniku odmerjen v nasprotju z zakonom, nepravilna uporaba materialnega prava pa narekuje odpravo izpodbijane odločbe ter ponovno odločanje davčnega organa v zadevi.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42110-1867/2010-24(08171-18) z dne 30. 6. 2010, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v znesku 342,00 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu A.A. odmeril dodatni davek od dohodka, prejetega za vodenje in nadzor poslovnih subjektov za leto 2009, od davčne osnove 63.661,69 EUR po stopnji 49 % v znesku 31.194,23 EUR, kar mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi se sklicuje na 7. člen Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO). Poudarja, da je tožnik dne 1. 4. 2010 vložil napoved za odmero dodatnega davka za leto 2009, ki ji je davčni organ sledil. Pri tem se sklicuje na 3., 4., 5. in 6. člen omenjenega zakona ter ustrezna določila Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-01-539/2010-2 z dne 10. 3. 2011 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da je pritožnik v svoji napovedi kot osnovo za odmero davka navedel znesek plače v višini 76.235,52 EUR, (od česar je bilo plačanih prispevkov za socialno varnost 16.848,02 EUR) in druge dohodke za opravljanje nadzora poslovnega subjekta v višini 4.274,19 EUR. V skladu s pritožnikovo napovedjo je bila izdana izpodbijana odločba, s katero se je pritožniku odmeril davek v višini 31.194,32 EUR. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 81. člen ZDavP-2 ter ugotavlja, da je pritožnik od izplačevalca B. d.d. v letu 2009 prejel plačo, regres in druge dohodke za opravljanje nadzora poslovnega subjekta, v osnovo za odmero dodatnega davka po spornem zakonu pa se mu je vštel zgolj znesek plače v višini 76.235,52 EUR in znesek drugih dohodkov za opravljanje nadzora poslovnega subjekta. Za odmero dodatnega davka je bilo upoštevano določilo o pragu obdavčitve, prav tako je pritožnik sam sebe identificiral za zavezanca v skladu s prvim odstavkom 3. člena ZDDDČPNO. V davčno osnovo oblikovano za potrebe odmere dodatnega davka, so všteli dohodki dveh izplačevalcev, in sicer C. d.d. in D. d.o.o. S strani Direktorata za javna premoženja je organ druge stopnje pridobil podatek, da je B. d.d. s strani države pridobil jamstvo v okviru ukrepov, določenih v Zakonu jamstveni shemi in na njegovi podlagi sprejetih uredbah. Družba D. d.o.o. je po podatkih Zavoda RS za zaposlovanje imela z zavodom sklenjeno pogodbo na podlagi Zakona o delnem povračilu nadomestila plače. Tudi ni sporno, da je pritožnik opravljal posle vodenja oziroma nadzora omenjenih poslovnih subjektov.

Tudi nadaljnji ugovor tožeče stranke, da je bila ob izdaji odločbe kršena Ustava Republike Slovenije, ni utemeljen. Dokler Ustavno sodišče kot edino pristojno ne sprejme odločitve, da je zakon oziroma njegova določba v nasprotju z Ustavo RS, zakon velja. Iz predloga zakona pa davčni organ ugotavlja, da je bil zakon sprejet v obdobju finančne in gospodarske krize, ki je terjala sprejem ustreznih ukrepov države tudi na področju dohodkov poslovodstev poslovnih subjektov.

V zvezi z ugovorom o retroaktivni veljavi ZDDDČPNO organ druge stopnje pojasnjuje, da v skladu s 155. členom Ustave RS zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj, pri čemer velja izjema le za zakon, v primeru če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Ni sporno, da je bil ZDDDČPNO objavljen v Uradnem listu dne 5. 10. 2009, veljati pa je začel naslednji dan po objavi in je prenehal veljati 31. 12. 2010. Kljub temu, da iz 12. člena izhaja, da se zakon uporablja tudi za dohodke, prejete od 1. januarja 2009 dalje, ni mogoče trditi, da v celoti velja retroaktivno. Bil je sprejet in velja tudi za izplačila, ki ob uveljavitvi zakona še niso bila izplačana. S sprejetim zakonom pa je v celoti zasledovano tudi varstvo javnega interesa. Odmera davka mora biti v skladu z moralnimi normami, ki v državi veljajo. Pritožnik si je kot oseba, ki je bila odgovorna za vodenje oziroma nadziranje poslovnih subjektov, izplačal mesečno plačo v 13-kratniku in druge dohodke za opravljanje nadzora poslovnega subjekta v 11,4-kratniku povprečne mesečne plače na zaposlenega v Republiki Sloveniji, kar je storil legalno. Vsekakor pa tako postopanje ni bilo moralno. Po mnenju organa druge stopnje je zakon mejo, nad katero je bila uvedena obdavčitev z dodatnim davkom, postavil relativno visoko, primerjajoč podatke o povprečni plači v Republiki Sloveniji. Ker zaradi samostojnosti gospodarskih subjektov in načela svobodne gospodarske pobude poseganje države neposredno v poslovanje poslovnih subjektov ni dovoljeno, je bilo mogoče ekonomičnost poslovanja podjetij zagotoviti zgolj posredno, preko ukrepov davčne politike, pri izplačilu tistih prejemkov, ki se po prej navedenih kriterijih izkažejo za etično in moralno sporne.

Po mnenju organa druge stopnje s sprejetjem ZDDDČPNO tudi ne gre za prekomerno poseganje v pridobljene pravice posameznika. Z obdavčitvijo se tako pritožniku obdavči dohodek, prejet v letu 2009. Po mnenju organa druge stopnje pa ne drži, da zavezanec ob izplačilu neto prejemka pridobi pravico do razpolaganja s svojim neto dohodkom prosto, brez obveznosti do države. Od prejetih dohodkov je bila namreč ob izplačilu plačana le akontacija dohodnine, kar pomeni, da bo pritožnik del svojega dohodka vsekakor moral nameniti plačilu dohodnine na letni ravni. V nadaljevanju se sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998, v kateri je Ustavno sodišče zapisalo, da so posegi v ustavne pravice podvrženi ustavni presoji, po tako imenovanem testu sorazmernosti. V skladu njim je poseg v človekovo ustavno zavarovano pravico dopusten le v primeru, če je nujen za varstvo drugih človekovih pravic, ukrep pa ne sme biti prekomeren. Tako lahko tudi zakon v skladu s tretjim odstavkom 15. člena Ustave poseže v že pridobljene pravice, ob strogi ustavnosodni presoji po testu sorazmernosti. Definicija lastnine pa v slovenski ustavi vključuje tudi njeno socialno, gospodarsko in ekološko funkcijo po prvem odstavku 67. člena. Zato je zakonodajalec pri določanju načina pridobivanja in uživanja lastnine, dolžan uravnotežiti individualni in skupnostni element lastnine. Po mnenju organa druge stopnje v omenjenem primeru retroaktivno veljavo ZDDDČPNO zahteva javna korist. Tožnik v tožbi navaja, da jo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, kršitev določil Ustave RS in kršitve Evropske konvencije o človekovih pravicah. Sodišču predlaga, da naslovno sodišče tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi ter postopek ustavi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka skupaj s pripadki vred oziroma, da njegovi tožbi ugodi tako, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje, tožniku pa prizna povrnitev stroškov upravnega spora.

V obrazložitvi svojega predloga poudarja, da je izpodbijana odločba nezakonita in neutemeljena. Tožena stranka ne spoštuje temeljnih varovalk slovenskega pravnega reda. Velja prepoved retroaktivnosti, ki preprečuje samovoljno ravnanje vseh vej oblasti. Pri tem se sklicuje na 155. člen Ustave RS. Ker je tožnik dohodek, ki je predmet obdavčitve po izpodbijani odločbi, pridobil pred uveljavitvijo ZDDDČPNO, to pomeni, da je toženec tožeči stranki določil obveznost za nazaj, kar je v nasprotju s 155. členom Ustave RS. Iz utemeljitve 12. člena ZDDDČPNO tudi ni mogoče ugotoviti javne koristi, ki naj bi zahtevala povratno veljavo te zakonske določbe. Prav tako ni prepričljiva obrazložitev tožene stranke, da je v času sprejetja zakona zaradi gospodarske in finančne krize obstajala javna korist, ki je opravičevala sprejetje zakona. Določilo 155. člena Ustave RS je kršeno tudi iz razloga, ker ima cel zakon povratno veljavo in s tem učinek na nazaj in ne samo posamezne določbe tega zakona. Zakonodajalec je posegel v pridobljene pravice tožnika na nedopusten način, s takšnim ravnanjem pa so bile kršene tudi temeljne človekove pravice.

Tožnik izpodbija tudi višino ugotovljene davčne osnove, saj ni pravilna. Morala bi se znižati za dohodke, navedene v 5. členu ZDDDČPNO. Ne prva, ne drugostopna davčna odločba pa nimata obrazložitve, kako je davčni organ sploh določil davčno osnovo. Posledično se te ne da preizkusiti, s čimer je podana bistvena kršitev določb postopka. Tožnikova plača je obdavčena dvakrat, enkrat po Zakonu o dohodnini, nato pa še isti dohodek po ZDDDČPNO, kar je nezakonito. Tožnik je vse dohodke prejel še preden je poslovni subjekt po 3. členu ZDDDČPNO od države dobil poroštvo oziroma jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize, na podlagi ukrepov, ki sta jih sprejela Državni zbor RS ali Vlada RS. Te bistvene okoliščine pa davčni organ sploh ni ugotavljal, zato je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, posledica pa je zmotna uporaba materialnega prava. Do tega pritožbenega ugovora se ni opredelil niti pritožbeni organ.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišče je na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

Tožba je utemeljena.

Tožbeni očitek, da izpodbijana odločba nima razlogov in da je zato ni mogoče preizkusiti, ne drži in je v nasprotju s podatki spisov. Razloge prve stopnje, ki je sicer v celoti sledila tožnikovi davčni napovedi, je izčrpno dopolnil s svojimi razlogi organ druge stopnje ter na ta način popravil pomanjkljivosti izpodbijane odločbe. Hkrati je tudi omogočil njen preizkus v smislu določb ZDDDČPNO, ki ga zahteva tožnik v tožbi.

Dejanska podlaga za odločitev med strankama v konkretnem primeru sicer ni sporna. Sporna tudi ni uporaba določb ZDDDČPNO kot takšna. Je pa sporna zakonska ureditev in njena skladnost z Ustavo, saj tožnik trdi, da je bilo z uveljavitvijo zakona poseženo v več temeljnih ustavnih pravic in da je zato z Ustavo neskladna.

V zvezi z vprašanjem ustavnosti zakonskih določb sodišče meni, da dodatna obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov po ZDDDČPNO sama po sebi in kolikor velja za naprej (neprava retroaktivnost), ni ustavno sporna. Meni namreč, da je osnovni namen zakona, da se onemogoči pretirano nagrajevanje poslovodstev in članov nadzornih svetov v družbah, ki prejemajo državno pomoč, legitimen in v javnem interesu, in da se v ta namen lahko uporabijo tudi davčni predpisi. Sodišče tudi ne vidi, da bi bil neustrezen način obdavčitve kot tak, vključno z višino davčne stopnje, saj je meja obdavčitve z dodatnim davkom postavljena relativno visoko. V obravnavanem primeru, ko gre za izplačilo plače, pri znesku 12.500,00 EUR mesečno, kar je 8,6 kratnik povprečne plače. Z dodatnim davkom se tako obdavči le izplačilo, ki presega navedeni znesek in še to zmanjšano za obvezne prispevke. Zato tožbenim ugovorom o prekomernem poseganju v ustavni pravici do zasebne lastnine in do zaupanju v pravo, po presoji sodišča ni mogoče slediti.

Pač pa je Ustavno sodišče z odločbo U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013 odločilo, da je v nasprotju s 155. členom Ustave in da se zato razveljavi 12. člen ZDDDČPNO, ki določa, da se zakon uporablja za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. januarja 2009 dalje in torej tudi za dohodke, prejete pred začetkom njene veljavnosti 6. 10. 2009. Ugotovilo je namreč, da zakon v tem pogledu učinkuje za nazaj ter da pogoji, ki jih za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, niso izpolnjeni. Omenjena odločba je bila objavljena v Uradnem listu RS št. 107/2013 dne 20.12. 2013. V konkretnem primeru izpodbijana odločba nesporno temelji tudi na določbi 12. člena ZDDDČPNO, ki jo je Ustavno sodišče razveljavilo s svojo odločbo. Pri izpodbijani odločitvi so torej upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel od 1. januarja 2009 dalje, torej tudi prejeti pred začetkom veljavnosti zakona, na katere se ZDDDČPNO izrecno več ne nanaša in ki jih po presoji Ustavnega sodišča ni dopustno zajeti v obdavčitev. Čim pa je tako, je davek tožniku odmerjen v nasprotju z zakonom, nepravilna uporaba materialnega prava pa narekuje odpravo izpodbijane odločbe ter ponovno odločanje davčnega organa v zadevi. Zaradi navedenega pa so tudi nadaljnji ugovori tožnika, ki se nanašajo na odmero davka v spornem času, postali irelevantni.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da upoštevaje vse navedeno, v zadevi ponovno odloči tako, da skladno z odločbo Ustavnega sodišče I-158/11-77 kot obdavčljive dohodke po ZDDDČPNO upošteva le tiste, prejete v času od 6. 10. 2009 do 31. 12. 2009. O stroških postopka je ob upoštevanju DDV odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.