Jedro

Prehodna določba 3. odstavka 72. člena ZDDV je zadostna materialna podlaga za plačilo vseh do 1.7.1999 nezapadlih obrokov finančnega leasinga.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožnika zoper odločbo tožene stranke z dne 25.1.2005, s katero je bila zavrnjena pritožba tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad K., Izpostava R. z dne 4.9.2001. Z navedeno odločbo upravni organ prve stopnje ni ugodil vlogi tožnika za vračilo plačanega davka od prometa storitev v znesku 2.386.228,40 SIT. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje ugotavlja, da je tožeča stranka vložila zahtevo za vračilo davka od prometa storitev na podlagi določbe 95. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99), ker je na zahtevo davčnega organa dne 30.6.2000 in 12.12.2000 plačala prometni davek, vsebovan v vseh leasing obrokih od 1.7.1999 do izteka leasinga. V zadevi je sporno vprašanje, ali je tožeča stranka dolžna v skladu s prehodno določbo 3. odstavka 72. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 89/99 in 17/00) plačati prometni davek od storitev tudi za tiste obroke finančnega leasinga, ki bodo zapadli v plačilo po 1.7.1999. Določba 72. člena ZDDV ureja končni obračun davka od prometa proizvodov in storitev ter roke za plačilo davka od prometa proizvodov in storitev. Po 3. odstavku tega člena se znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30.6.1999, ki ni bil plačan na podlagi končnega obračuna prometnega davka za obdobje januar – junij 1999, plačuje ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30.6.2000. Sodišče prve stopnje ugotavlja, da je finančni leasing v sistemu DDV drugače urejen, kot je bil v sistemu prometnega davka po Zakonu o prometnem davku (ZPD), kar izhaja iz določbe 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV. Četudi leasingojemalec postane lastnik blaga s plačilom zadnjega obroka, se DDV plača ob izročitvi blaga, ne glede na to, ali se pogodba deli na prodajo blaga ali najem blaga. Davčna osnova pa je celotna kupnina oziroma seštevek posameznih obročnih plačil, od posameznih obrokov pa se davek ne obračunava. Tožeča stranka nima prav, ko navaja, da ni pravne podlage za takšen obračun davka, zato tudi ne gre za situacijo, da bi davčni organ prisilil davčnega zavezanca k plačilu davka od prometa storitev oziroma k plačilu nečesa, česar ni bil dolžan plačati. Zato ni podlage za vračilo davka po 1. odstavku 95. člena ZDavP, saj tožnik ni plačal preveč davka. Tožnik si napačno razlaga prehodno določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV. Če tožniku ne bi bilo treba poravnati prometnega davka od prometa storitev za vse nadaljnje obroke finančnega leasinga, bi se znašel v ugodnejšem položaju, kot ostali davčni zavezanci.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Citira določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV in ugotavlja, da je s to sporno prehodno določbo, ki ureja končni obračun prometnega davka, nastala pravna praznina prav glede leasing pogodb, sklenjenih pred uveljavitvijo ZDDV, katerih zakupnine so zapadle v plačilo po prenehanju veljavnosti ZPD. Tožena stranka je pravno praznino uredila s pojasnilom Ministrstva za finance z dne 14.6.1999, kjer je navedeno, da se pri finančnem leasingu (kjer je bil dogovorjen prenos lastništva) od preostalega neplačanega dela obveznosti po pogodbah o leasingu, ki zapade v plačilo po 1.7.1999, še naprej plačuje obračunani davek od prometa storitev po stopnji, ki jo določa ZPD. Pri tem pa mora leasingodajalec navedeni davek od prometa storitev v celoti plačati najkasneje do dne 30.6.2000. Na tem pojasnilu temelji sporna odločba tožene stranke. V tem internem navodilu se pravzaprav skriva predpis, ki posega v pravice in obveznosti pravnih subjektov, ki pa nikoli ni bil objavljen na predpisan način. Pri tem je pomembno, da gre v citiranem pojasnilu za pojasnjevanje določb 72. člena ZDDV, ki govori o neplačanih terjatvah in ne o nezapadlih terjatvah. To predstavlja kršitev določb 147. člena Ustave RS, ki določa, da država z zakonom predpisuje davke in carine, kar pomeni, da tožena stranka ne more odločati na podlagi svojega mnenja, pojasnila ali tolmačenja, temveč le na podlagi zakona. S spremembo davčne zakonodaje se ni spremenila pravna narava leasing pogodbe in torej zakupna pogodba ni postala kupna pogodba z odloženim plačilom kupnine. Pogodba o finančnem leasingu je pravno gledano zakupna pogodba in je bila kot taka v sistemu prometnega davka tudi obravnavana. Posamezni obrok leasinga je zapadel v plačilo skladno s pogodbenimi določili – občasno, in ne ob sklenitvi pogodbe. Ob zapadlosti posamezne zakupnine pa je zapadel v plačilo tudi prometni davek. Zmotno je stališče prvostopenjskega sodišča, da je za razsojo v tem sporu potrebno uporabiti drugačno ureditev, kot izhaja iz določbe 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV. Ob sklepanju pogodbe je veljal ZPD, ki je predpisoval drugačen način obdavčitve leasing zakupnin. Gre za uvajanje retroaktivne uporabe kasnejšega zakona za pravna razmerja, nastala pred uveljavitvijo novega zakona, kar Ustava RS izrecno prepoveduje. Ne drži trditev prvostopenjskega sodišča, da če mu ne bi bilo treba poravnati prometnega davka od prometa storitev za vse nadaljnje zakupnine finančnega leasinga, bi se znašel v ugodnejšem položaju, kot ostali davčni zavezanci. Če bi tožena stranka pravilno izvajala ZDDV, bi morala od nezapadlih zakupnin, ki so zapadle v plačilo po uveljavitvi ZDDV, zahtevati obračun in plačilo DDV, ne pa prometnega davka. Tožnik je mora obračunani prometni davek za nezapadle zakupnine v znesku 2.386.228,36 SIT tudi plačati, saj ga je tožena stranka prisilila v oddajo obračuna. Zato sedaj zahteva vračilo neupravičeno plačanega prometnega davka. Pritožbenemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati Zakon o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 – sklep US). Ta v 1. odstavku 107. člena določa, da vrhovno sodišče vse obstoječe zadeve obravnava po ZUS-1 ter da se obstoječe pritožbe, glede na kriterije, določene v 2. odstavku 107. člena ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe, ali pa kot revizije. V tem sporu obravnavana pritožba ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, zato jo vrhovno sodišče v skladu z navedeno določbo ZUS-1 obravnava kot revizijo. Glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 pa je postala prvostopenjska sodba s 1.1.2007 pravnomočna.

Sodba sodišča prve stopnje je pravilna in zakonita.

Sistem obdavčevanja prometa blaga in storitev je bil s 1.7.1999 spremenjen tako, da je bil sistem prometnega davka, uveljavljenega z ZPD, nadomeščen s sistemom davka na dodano vrednost. Zaradi razlik med obema sistemoma, je v ZDDV prehod posebej urejen. Tako je prehod urejen tudi glede plačevanja po ZPD obračunanega, a še ne plačanega davka (3. odstavek 72. člena ZDDV). Zavezanci so namreč v sistemu prometnega davka imeli možnost izbire načina in s tem tudi roka plačila obračunanega davka. V sistemu davka na dodano vrednost zavezanci nimajo možnosti izbire načina in s tem roka plačila obračunanega davka, temveč morajo obračunani davek plačati zadnjega dne v mesecu po poteku davčnega obdobja (1. odstavek 39. člena ZDDV). Glede na to ZDDV med prehodnimi določbami ureja tudi, da mora biti znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah, plačan najkasneje do 30.6.2000. S tem je spremenjen zakonsko (ne)določen rok plačevanja davčnih obveznosti pri prometu blaga in storitev, saj ZPD ni časovno natančneje opredeljeval oziroma določal nekega skrajnega roka, v katerem naj bi bil obračunani davek plačan, oziroma je bilo s tem ukinjeno plačevanje obračunanega davka po plačani realizaciji. Obveznost plačila obračunanega prometnega davka je tako tudi za zavezance, ki so plačevali po plačani realizaciji, postala neodvisna od trenutka plačila terjatve, katere sestavni del je tudi davek. Čas nastanka obveznosti plačila davka pa je tudi v sistemu davka na dodano vrednost praviloma neodvisen od tega, kdaj bo plačana terjatev, katere sestavni del je.

V obravnavanem primeru je v zvezi s prehodno določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV sporno vprašanje, ali je treba plačati prometni davek od storitev tudi za tiste obroke finančnega leasinga, ki bodo zapadli v plačilo po 1.7.1999. Po navedeni določbi se znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30.6.1999, ki ni bil plačan na podlagi končnega obračuna prometnega davka za obdobje januar – junij 1999, plačuje ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30.6.2000. Iz navedene določbe izhaja, da se nanaša na vsa razmerja, ki so na dan 30.6.1999 vir neplačanih terjatev, in s tem tudi na razmerja, ki nastajajo na temelju leasing pogodb. Zato je po presoji revizijskega sodišča 3. odstavek 72. člena ZDDV zadostna pravna podlaga za naložitev plačila prometnega davka tudi od prihodnjih nezapadlih leasing obrokov. Sodišče prve stopnje pravilno ugotavlja, da je finančni leasing v sistemu ZDDV drugače urejen kot je bil v sistemu prometnega davka, vendar to na drugačno odločitev v tej zadevi ne more vplivati.

Citirana določba 3. odstavka 72. člena ZDDV je že bila predmet presoje pred Ustavnim sodiščem RS, ki je v odločbi U-I-39/99 ugotovilo, da 3. odstavek 72. člena ZDDV ni v neskladju z Ustavo. Glede retroaktivnosti je v isti odločbi ustavno sodišče navedlo, da posamezen predpis učinkuje za nazaj in je torej v neskladju s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov tedaj, ko je za začetek uporabe predpisa določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo. Izpodbijana odločba pa ne učinkuje za nazaj. 3. odstavek 72. člena ZDDV, ki je bil v Uradnem listu RS objavljen 23.12.1998, se je namreč, skupaj s še nekaterimi prehodnimi določbami, začel uporabljati z dnem uveljavitve, to je 15 dan po objavi dne 7.1.1999 (80. člen ZDDV). Ostale določbe ZDDV pa so se začele uporabljati s 1.7.1999. Z navedenim revizijsko sodišče odgovarja na revizijski ugovor tožeče stranke v zvezi s prepovedjo retroaktivne uporabe zakona. Potrebno je samo še dodati, da je šlo za (relativno predvidljivo) spremembo zakonodaje na davčnem področju, ki je bila izvedena v javnem interesu. Sprememba položaja zavezancev je bila nujna in ji je zaradi javnega interesa treba dati prednost pred ohranjanjem zatečenega stanja (navedeno ugotavlja tudi Ustavno sodišče v citirano odločbi).

Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na pojasnilo Ministrstva za finance z dne 14.6.1999, saj izpodbijana odločba tožene stranke ne temelji na navedenem pojasnilu, temveč na obrazloženi razlagi določbe 3. odstavka 73. člena ZDDV. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je bilo treba revizijo kot neutemeljeno zavrniti (92. člen ZUS-1).