Jedro

Prekrškovna norma iz 14.a člena prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 je specifična v tem, da zavezanec za zadostitev njeni vsebini obvezno potrebuje sodelovanje tretje osebe (ponudnika plačilnih storitev) in njegova zmožnost zadostiti zavezujoči normi ni odvisna zgolj od njegove volje, ampak tudi od volje oziroma poslovne politike banke oziroma drugega ponudnika plačilnih storitev. Pritožbeno sodišče zato opozarja tudi na pravilno pravno razumevanje v ZSV in pritožbi zatrjevanega dejstva, da pravna oseba pri ponudnikih plačilnih storitev ni mogla odpreti novega transakcijskega računa. S tem, ko se pravni in odgovorni osebi izreče sankcija za prekršek, pravna oseba ne dobi pravnega ali drugačnega temelja, ki bi ponudnika plačilnih storitev zavezal, da z njo sklene krovno pogodbo o izvajanju plačilnih storitev oziroma ji odpre transakcijski račun. To pomeni, da kljub izreku prekrškovne sankcije vsa tveganja glede sive ekonomije in izogibanja davkom in prispevkom, ki jih navajata prekrškovni organ in sodišče prve stopnje, ostajajo nespremenjena.

Izrek

Ob reševanju pritožbe se sodba sodišča prve stopnje razveljavi in zadeva vrne v novo odločitev.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je brez dopolnitve dokaznega postopka z izpodbijano sodbo kot neutemeljeno zavrnilo zahtevo za sodno varstvo pravne in odgovorne osebe zoper plačilni nalog prekrškovnega organa Finančne uprave Republike Slovenije (FURS), s katerim je FURS pravni in odgovorni osebi izrekel globo zaradi kršitve tretjega odstavka 37. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in prekrška po 14.a točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2, ker pravna oseba naslednji dan po zaprtju transakcijskega računa ni ponovno odprla tega računa.

2. Zoper sodbo sodišča prve stopnje se pritožuje odgovorna oseba pravne osebe, ki navaja, da podjetje Z. d.o.o. že nekaj časa ne posluje, da je formalno sicer direktor, vendar o vseh zadevah nepoučen, da so želeli podjetje zapreti oziroma izbrisati, vendar zaradi pomanjkanja finančnih sredstev tega niso uspeli urediti. Pritožnik navaja tudi, da ne drži navedba sodišča prve stopnje, da podjetje ni poskušalo odpreti transakcijskega računa, saj so to poskušali na dveh bankah, ki so zavrnile odprtje računa, o čemer pa nimajo dokazil. Odgovorna oseba se pritožuje tudi zoper izrečeno sankcijo in smiselno navaja, da je ta v neskladju z njegovim premoženjskim stanjem in družinskimi obveznostmi. Pravna oseba pritožbe ni vložila.

3. Sodbo sodišča prve stopnje je potrebno razveljaviti po uradni dolžnosti (8. točka prvega odstavka 155. člena ZP-1). Pri tem pritožbeno sodišče po načelu beneficium cohaesionis (dobrota pridružitve) skladno z enajstim odstavkom 163. člena ZP-1 šteje, da so razlogi, zaradi katerih je izdalo to odločbo, v korist tudi pravni osebi, ki se zoper sodbo sodišča prve stopnje sicer ni pritožila. Posledično se odločitev pritožbenega sodišča nanaša tudi na pravno osebo.

4. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe ni napravilo pravnega zaključka o krivdni obliki, s katero je ravnala odgovorna oseba, niti ni navedlo odločilnih dejstev, iz katerih bi bilo mogoče sklepati, ali je odgovorna oseba pri storitvi prekrška ravnala naklepno ali pa je prekršek storila iz malomarnosti, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka o prekršku po 8. točki prvega odstavka 155. člena ZP-1.1 V posledici opustitve odločanja o odgovornosti sodišče prve stopnje tudi ni vsebinsko presodilo navedb v zahtevi za sodno varstvo, da je bil transakcijski račun podjetja enostransko zaprt s strani banke (prekrškovni organ v plačilnem nalogu te okoliščine ni navedel). Navedeno pomeni, da sodba sodišča prve stopnje nima razlogov o odločilnem dejstvu, kar prav tako pomeni bistveno kršitev določb postopka po osmi točki prvega odstavka 155. člena ZP-1.2 Ker pritožbeno sodišče po naravi stvari teh kršitev ne more odpraviti samo, zadevo na podlagi petega odstavka 163. člena ZP-1 vrača sodišču prve stopnje v novo odločanje.

5. V ponovljenem odločanju se bo moralo sodišče prve stopnje opredeliti do oblike odgovornosti pravne in predvsem odgovorne osebe za prekršek in v tem okviru razčistiti okoliščine enostranskega zaprtja transakcijskega računa s strani ponudnika plačilnih storitev ter vpliv tega zaprtja na odgovornost za očitan prekršek. V zvezi s tem pritožbeno sodišče v nadaljevanju opozarja na nekaj pomembnih pravnih okoliščin.

6. Iz plačilnega naloga prekrškovnega organa ne izhaja, na podlagi katerega odstavka 57. člena ZP-1 je plačilni nalog izdan, prav tako iz izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje ne izhaja, kaj je pokazal uradni preizkus zahteve za sodno varstvo po četrti alineji prvega odstavka 62.a člena ZP-1 (ali je storilcu bila dana možnost, da se izjavi o prekršku). Iz poteka postopka je mogoče sklepati, da je bil plačilni nalog izdan na podlagi prvega odstavka 57. člena ZP-1, pravni in odgovorni osebi pa se je vročil na podlagi četrtega odstavka 57. člena ZP-1. Ta določba zahteva, da se kršitelju hkrati s plačilnim nalogom vroči tudi kratek opis dejanskega stanja prekrška z navedbo dokazov, če ta ni naveden že v plačilnem nalogu. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da je v točkah 1 in 2 izreka plačilnega naloga vsebovan kratek opis dejanskega stanja prekrška, ni pa navedenih nobenih dokazov. Pravna in odgovorna oseba sta z možnostjo vložitve zahteve za sodno varstvo (ZSV) formalno sicer dobili pravico do izjave, vendar pa jima niso bili predočeni nobeni dokazi, na podlagi katerih ju je prekrškovni organ spoznal za odgovorni, in do katerih bi se lahko v ZSV opredelili in predložili ali predlagali morebitne razbremenilne dokaze. Sodišče v točki 5 obrazložitve izpodbijane sodbe sicer pojasnjuje, da je storilkama s pozivom dne 26. 6. 2023 sporočilo, da lahko vpogledata spisovno dokumentacijo in se o njej izjavita, vendar vpogled v ta dopis pokaže, da vsebuje samo pravico do vpogleda v spis in opozorilo, da mora naslovnik v roku petih dni pisno sporočiti, ali želi biti navzoč pri izvajanju posameznih dokazov; ne vsebuje pa pouka o pravici do izjave, niti pouka po četrtem odstavku 114. člena ZP-1 in tudi ne roka, v katerem lahko storilec poda svoje navedbe, predloge in zahteve, kar sicer izrecno zahteva peti odstavek 65. člena ZP-1. S takim postopanjem je bila pravni in odgovorni osebi kršena pravica do obrambe iz tretje alineje 29. člena Ustave RS (izvajanje dokazov v svojo korist).

7. Nadalje pritožbeno sodišče opozarja na spornost stališča sodišča prve stopnje, ki v točki 12 obrazložitve izpodbijane sodbe ugotavlja, da sta storilki s svojim ravnanjem izpolnili vse zakonske znake prekrška, ker pravna oseba kljub prejetemu obvestilu s strani FURS TRR-ja ni odprla. Iz podatkov spisa izhaja, da je bilo obvestilo FURS o obveznosti odprtja transakcijskega računa pravni osebi vročeno dne 1. 4. 2023, v plačilnem nalogu pa je kot datum storitve prekrška zatrjevan 20. 5. 2022. Obvestilo FURS je bilo torej poslano dobrih deset mesecev po datumu, ki ga kot čas storitve opredeljuje plačilni nalog, zato na (ne)izpolnitev znakov prekrška ne more imeti nobenega vpliva. Glede objektivnih in subjektivnih znakov prekrška je relevanten izključno čas storitve prekrška.

8. Javno objavljeno stališče prekrškovnega organa,3 ki ga prekrškovni organ ponavlja v uradnem zaznamku o preizkusu dovoljenosti in utemeljenosti zahteve za sodno varstvo, dobesedno pa ga kot (sodni) protiargument navedbam v ZSV v točki 10 obrazložitve izpodbijane sodbe navaja tudi sodišče prve stopnje, da enostransko zaprtje računa s strani ponudnika plačilnih storitev ne predstavlja zakonitega razloga za neizpolnitev zakonske obveznosti odprtja računa, lahko velja izključno za objektivne znake prekrška. Z vidika odgovornosti kot subjektivnega odnosa storilca do prekrška pa takšne vnaprejšnje domneve niso pravno vzdržne, saj objektivne odgovornosti naše prekrškovno pravo ne pozna. Po določbi 9. odstavka ZP-1 sta edina možna temelja odgovornosti fizične (tudi odgovorne) osebe za prekršek malomarnost ali naklep, ki se na podlagi naveznih okoliščin, določenih v prvem odstavku 14. člena ZP-1, v okviru pridružitvene odgovornosti smiselno preneseta tudi na pravno osebo. Izrek sankcije ne glede na okoliščine primera in ne glede na subjektivni odnos do dejanja bi bil možen zgolj v okviru administrativnega sankcioniranja pravnih oseb, ki pa ob upoštevanju četrtega odstavka 1. člena ZP-1 za davčno področje ni predviden.

9. Naklep oziroma malomarnost mora storilec razviti do vseh objektivnih znakov prekrška, kar pomeni, da z vidika odgovornosti oziroma subjektivnih znakov prekrška ne moreta biti enako obravnavana primer, ko kršitelj predhodni transakcijski račun zapre sam po svoji volji, in primer, ko predhodni transakcijski račun enostransko zapre ponudnik plačilnih storitev in posameznik dobi status kršitelja na podlagi ravnanja in po volji tretje osebe. Medtem ko v prvem primeru vsaj na načelni ravni posameznik ve, kaj dela in to (lahko) tudi hoče in je posledično očitek o odgovornosti praviloma neproblematičen, je v drugem primeru potrebno odgovornost utemeljiti z dokazi, iz katerih onstran razumnega dvoma izhaja vsebina posameznih sestavin odgovornosti (naklepa, malomarnosti) v trenutku storitve prekrška. Pri tem je treba ugotoviti, kdaj je bil storilec obveščen o enostranskem zaprtju TRR s strani ponudnika plačilnih storitev, relevanten pa je lahko tudi razlog za opustitev odprtja TRR.

10. Prekrškovna norma iz 14.a člena prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 je namreč specifična v tem, da zavezanec za zadostitev njeni vsebini obvezno potrebuje sodelovanje tretje osebe (ponudnika plačilnih storitev) in njegova zmožnost zadostiti zavezujoči normi ni odvisna zgolj od njegove volje, ampak tudi od volje oziroma poslovne politike banke oziroma drugega ponudnika plačilnih storitev. Pritožbeno sodišče zato opozarja tudi na pravilno pravno razumevanje v ZSV in pritožbi zatrjevanega dejstva, da pravna oseba pri ponudnikih plačilnih storitev ni mogla odpreti novega transakcijskega računa. Logična predpostavka odgovornosti za prekršek je dejstvo, da je posameznik objektivno zmožen zadostiti zavezujoči (zapovedni ali prepovedni) normi, katere kršitev je določena kot prekršek. Pri tem je treba upoštevati, da je ta predpostavka časovno omejena na čas storitve prekrška, se pravi na tisti trenutek, v katerem morata biti izkazana stanje storilčeve volje in zavesti v obsegu, kot ga določa 9. člen ZP-1 (malomarnost, naklep). Vrhovno sodišče RS je v sodbi IV Ips 28/2021 z dne 19. 04. 2022 potrdilo, da je prekršek po 14.a točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 prekršek stanja, se pravi prekršek, pri katerem je uresničeno protipravno stanje, pri čemer vzdrževanje protipravnega stanja ni zakonski znak prekrška, prekršek pa je dokončan s storitvijo oziroma opustitvijo, ki protipravno stanje povzroči. Pri enostranski odpovedi krovne pogodbe o izvajanju plačilnih storitev s strani ponudnika plačilnih storitev protipravno stanje v smislu določbe 14.a točke prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 povzroči opustitev odprtja novega transakcijskega računa s strani subjekta, ki je po določbi tretjega odstavka 37. člena ZDavP-2 dolžan imeti odprt transakcijski račun. Ta opustitev lahko ima pravne posledice le, če je bil posameznik zavezujoči normi v času storitve prekrška objektivno zmožen zadostiti. Če je opustitev, ki je povzročila protipravno stanje, posledica dejstva, da storilec v času storitve prekrška zavezujoči normi ni bil zmožen zadostiti iz razlogov, ki so zunaj njegovega vpliva in volje, in to izkaže s prepričljivimi dokazi, so to okoliščine, ki po oceni pritožbenega sodišča izključujejo postopek o prekršku (deseta točka prvega odstavka 136. člena ZP-1). Ob tem pritožbeno sodišče posebej poudarja, da mora aktivno ravnanje, s katerim bi preprečil nastanek protipravnega stanja, storilec izkazati najkasneje do časa, ki je kot čas storitve prekrška določen v plačilnem nalogu (konkretnejše časovno okno smiselno izhaja iz določbe prvega odstavka 99. člena Zakona o plačilnih storitvah, storitvah izdajanja elektronskega denarja in plačilnih sistemih (ZplaSSIED), ki določa, da lahko ponudnik plačilnih storitev odpove okvirno pogodbo o plačilnih storitvah z najmanj dvomesečnim odpovednim rokom). Če storilec nezmožnost zadostiti zavezujoči normi izkazuje šele z naknadnimi aktivnostmi, izvedenimi npr. po prejemu plačilnega naloga, medtem ko se v času storitve prekrška ni maksimalno angažiral (kar lahko pomeni privolitev v nastanek prepovedane posledice) in posledično ne more izkazati, da na dan storitve prekrška zavezujoči normi ni mogel zadostiti, lahko pa izkaže obstoj tega dejstva na dan odločanja, pa je to okoliščina, ki je lahko upoštevna pri odmeri sankcije v okviru 26. člena ZP-1 (in v primeru sistemsko nerešenih vprašanj tudi v okviru prvega odstavka 21. člena ZP-1). V tej smeri je pravilno razmišljalo tudi sodišče prve stopnje v točki 14 obrazložitve izpodbijane sodbe.

11. Sodišče prve stopnje v točki 13 obrazložitve izpodbijane sodbe stališče, da odklonitev odprtja TRR s strani bank ne pomeni zakonitega razloga za neizpolnitev zakonske obveznosti odprtja računa, utemeljuje s tveganji, ki jih pomeni situacija, ko poslovni subjekt nima odprtega TRR. Ta argument po oceni pritožbenega sodišča v ne vzdrži. S tem, ko se pravni in odgovorni osebi izreče sankcija za prekršek, namreč pravna oseba ne dobi pravnega ali drugačnega temelja, ki bi ponudnika plačilnih storitev zavezal, da z njo sklene krovno pogodbo o izvajanju plačilnih storitev oziroma ji odpre transakcijski račun. To pomeni, da kljub izreku prekrškovne sankcije vsa tveganja glede sive ekonomije in izogibanja davkom in prispevkom, ki jih navajata prekrškovni organ in sodišče prve stopnje, ostajajo nespremenjena.

12. Kar se tiče stališča sodišča prve stopnje v točki 15 obrazložitve izpodbijane sodbe, da mora v primeru, da poslovni subjekt ni poslovno aktiven (npr. zaradi pomanjkanja dela, kot je bilo to po zatrjevanju storilk v konkretnem primeru), odgovorna oseba opraviti vsa ustrezna dejanja, da poslovni subjekt zapre in preneha s poslovanjem, pritožbeno sodišče pogreša navedbo pravne podlage za tako trditev. Obravnavana pravna oseba v konkretnem primeru je družba z omejeno odgovornostjo (d.o.o.). Prenehanje te vrste gospodarske družbe urejata Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) in Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP), ki poslovanja brez odprtega transakcijskega računa ne določata med razlogi za prenehanje d.o.o. (tudi ne med razlogi za izbris pravne osebe iz sodnega registra brez likvidacije, kamor bi tovrstna določba verjetno vsebinsko najbolj spadala). Stališče prekrškovnega organa, da poslovni subjekt brez transakcijskega računa ne sme obstajati, je upoštevajoč v prejšnji točki navedena tveganja legitimno, vendar v veljavnem pravnem redu po vedenju pritožbenega sodišča ni izrecne prepovedne norme s to vsebino. Pritožbeno sodišče ne izključuje možnosti, da se s pravno razlago določb ZDavP-2 pride tudi do tega stališča, vendar ne v okviru kazenskih določb tega zakona. Prekrški so namreč del kaznovalnega prava, kjer velja strogo načelo zakonitosti, hkrati pa je namen prekrškovnopravnega ukrepanja usmerjen na individualno raven in ne v reševanje sistemskih težav. Zakonsko določena obveznost, da mora imeti poslovni subjekt v vsakem trenutku odprt TRR v slovenskem pravnem redu ni dopolnjena z zakonsko obveznostjo ponudnikov plačilnih storitev, da vsem zavezancem omogočijo odprtje TRR in vodijo račun ne glede na njihovo poslovno stanje4 (ali drugim instrumentom, ki bi poslovnim subjektom omogočal, da lahko v vsakem trenutku zadostijo zakonski obveznosti po odprtem TRR). Posledično po oceni pritožbenega sodišča prekrškovna norma 14.a točke prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 v primeru, ko poslovnemu subjektu ponudnik plačilnih storitev enostransko zapre transakcijski račun oziroma odpove krovno pogodbo o izvajanju plačilnih storitev, drugi ponudniki pa mu zavrnejo odprtje novega TRR, ne more biti podlaga za pritisk na poslovne subjekte, da opustijo poslovanje oziroma izvedejo postopek prenehanja.

13. Kot sta ugotovili že Višje sodišče v Ljubljani v sodbi PRp 149/2021 z dne 13. 5. 2021 in Vrhovno sodišče RS v sodbi IV Ips 28/2021 z dne 19. 4. 2022, ima prekrškovni organ na voljo upravno pravne ukrepe, s katerimi poslovnemu subjektu lahko prepove poslovanje. Pritožbeno sodišče ob tem dodaja, da je prekrškovni organ v primeru davčnih dolžnikov pod pogoji iz 3. točke 231. člena ZFPPIPP upravičen predlagati tudi stečaj gospodarske družbe.

14. Sklepno pritožbeno sodišče opozarja še, da je sodišče prve stopnje pravilno opozorilo na spornost stališča prekrškovnega organa, da bi pravna oseba transakcijski račun lahko odprla pri bankah v tujini ali pri spletnih bankah. Po oceni pritožbenega sodišča v okviru presoje subjektivnih znakov prekrška po 14.a točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 zadostuje, da storilec aktivnosti v zvezi z odprtjem transakcijskega računa izvede pri ponudnikih plačilnih storitev v Republiki Sloveniji. Napotitev slovenskega poslovnega subjekta na odprtje transakcijskega računa v tujini namreč presega domet prekrškovne norme, določene v predpisu Republike Slovenije.5 1 Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS IV Ips 59/2014 z dne 25. 11. 2014. 2 Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS IV Ips 95/2010. 3 Novica, objavljena na spletnem naslovu: https://www.gov.si/novice/2023-01-18-vsi-poslovni-subjekti-morajo-imeti-odprt-transakcijski-racun/, vpogled dne 25. 1. 2024. 4 O tem, kakšne dileme to neskladje povzroča tudi v civilnem pravu, gl. npr. sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cpg 538/2021 dne 7. 12. 2021. 5 O nekaterih dodatnih razsežnostih v tem sklepu obravnavanih vprašanj gl. tudi sklep naslovnega sodišča PRp 262/2023 z dne 25. 1. 2024.