Jedro

Situacija vračila že odmerjenega davka zaradi razveljavitve pogodbe in situacija neodmere davka zaradi razveljavitve z učinkom ex tunc (ali ugotovitve neobstoja pogodbe) sta si po nastanku obdavčljivega dogodka, a še pred odmero davka, v bistvenih okoliščinah tako podobni, da ni utemeljenega razloga za njuno drugačno davčno obravnavo. V obeh primerih gre za presojo okoliščin odprave davčnih posledic prvotnega pravnega posla. V obeh primerih gre tudi za odmero davka od dobička iz kapitala, ki se odmeri darovalcu, pri čemer se ta davek odmeri po v bistvenem enakih pravilih. Zaradi teh, v bistvenem enakih okoliščinah, je primerno tudi vprašanje neodmere davka iz razlogov, ki nastanejo po nastanku obdavčljivega dogodka, obravnavati po istih pravilih.

Izrek

I.Tožba se ugodi tako, da se točke 1, 2, 3, 4 in 6 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42153-1546/2017-12 z dne 26. 11. 2020 in drugi odstavek točke 1 izreka odločbe Ministrstva za finance DT-499-05-1/2021-4 z dne 11. 2. 2022 odpravijo in zadeva v navedenem obsegu vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014, od davčne osnove 221.397,03 EUR, v znesku 55.287,27 EUR, ki mora biti plačana v roku 30 dni o9d vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Odločeno je še bilo, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve.

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik davčno napoved za leto 2014 vložil 18. 2. 2015, v kateri ni napovedal dobiček od neodplačne odsvojitve (podaritve) 100% poslovnega deleža družbe A., d.o.o. na podlagi 24. 1. 2014 sklenjene Pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža (SV 202/14), s katero je tožnik svojemu sinu A. A. podaril 100 % poslovni delež v navedeni družbi (v nadaljevanju tudi darilna pogodba). Na tej podlagi se je A. A. 31. 1. 2014 vpisal v sodni register kot imetnik poslovnega deleža. Davčni organ je tožnika 13. 11. 2017 pozval na dopolnitev napovedi in sicer na predložitev popisnega lista odsvojene družbe A., d.o.o. z dne 24. 1. 2014. Tožnik je 27. 11. 2017 priglasil odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zakoncu ali otroku, ki ga je davčni organ s sklepom DT 42153-1689/2017-2 z dne 30. 11. 2017 zavrgel zaradi prekoračitve roka iz 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik kot darovalec in A. A. kot obdarjenec sta nato 12. 12. 2017 sklenila sporazum o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža (SV 2383/17), ki ga je tožnik predložil davčnemu organu (v nadaljevanju tudi sporazum o razvezi darilne pogodbe). V zvezi z ugotavljanjem razloga za razvezo darilne pogodbe je tožnik predlagal zaslišanje tožnika in tožnikovega sina B. B., ki pa ga davčni organ ni izvedel, ker naj ne bi bil potreben, saj so v zadevi relevanti listinski dokazi. V konkretnem primeru, ko gre za sporazum o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža (darilne pogodbe), gre po mnenju prvostopenjskega organa za nov pravni posel, ki podleže obdavčitvi. Na staneh 3 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ povzema vsebino pojasnil pooblaščencev tožnika in pravnega mnenja notarja C. C. Ne strinja se, da lahko stranki v konkretnem primeru darilno pogodbo kadarkoli razvežeta brez davčnih posledic. Davčni organ navaja, da je razveza pogodbe dvostranski pravni posel, preklic pa enostranski, ki ga lahko izvede le darovalec. Obdarjenec, A. A., je skladno s 101. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pridobil pravico do razpolaganja s podarjenim poslovnim deležem družbe. Tudi, če tega ni izkoristil, je to možnost imel. Drugi odstavek 74. člena ZDavP-2 se nanaša tudi na posle, ki postanejo pozneje neveljavni. Dvostranska razveza pogodbe, ki je možna po 111. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ni predmet tega postopka. Davčni organ pojasnjuje, da je preklic darila na podlagi pogojev OZ pravni posel, ki ne podleže obdavčitvi in velja za nazaj. Razveza darilne pogodbe pa je po mnenju davčnega organa nov pravni posel, ki velja za naprej. Povedano drugače, v primeru razveljavitve ali razdrtja pogodbe gre za nov pravni posel, ki podleže obdavčitvi, v primeru preklica darilne pogodbe (539. člen do 544. člen OZ) pa gre za neobdavčljivo prenehanje prvega pravnega posla. Razveljavitev ne more veljati za nazaj, ampak ima lahko pravne učinke le za naprej. V konkretnem primeru ni bistveno ali je šlo za enostranski ali dvostranski pravni posel. Važen je razlog razveljavitve. Sklicuje se na 10. člen ZDavP-2. Na straneh 18 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ pojasnjuje način ugotovitve tržne vrednosti predmetnega podarjenega poslovnega deleža družbe in višino ugotovljene davčne osnove za odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Davčni organ je kot datum pridobitve upošteval 23. 6. 2009, ko je bila predmetna družba vpisana v sodni register z nabavno vrednostjo 7.500,00 EUR, kot datum odsvojitve pa datum notarskega zapisa SV 2021/14, to je 24. 1. 2014. Iz tabele na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je vrednost družbe A., d.o.o. ob pridobitvi znašala 7.575,00 EUR, ob odsvojitvi pa 207.713,88 EUR. Dobiček tako znaša 200.138,88 EUR, kar je predmet obdavčitve.

3.Pritožbeni organ je pritožbi zoper 5. točko izreka izpodbijane odločbe ugodil in izrek spremenil, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnil. Sklicuje se na 92. člen, 93. člen, 97. člen do 101. člen ter 132. člen ZDoh-2. V nadaljevanju povzema ugotovljeno dejansko stanje, ki je po mnenju pritožbenega organa razčiščeno v smislu materialne resnice in potek postopka. Tožnik ugotovljenemu dejanskemu stanju glede vrednosti predmetne družbe ne ugovarja. Sporen pa je odgovor na vprašanje, kakšen vpliv na obdavčitev kapitalskih dobičkov po ZDoh-2 ima sporazumna razveza pogodbe o podaritvi poslovnega deleža družbe. Sporno je, ali sporazumna razveza pogodbe učinkuje za naprej (ex nunc) ali tudi za nazaj (ex tunc). Tožnik meni, da je bila podlaga za odmero davka zaradi razveze darilne pogodbe kasneje razveljavljena z učinkom za nazaj (ex tunc), kot da neodplačne odsvojitve kot podlage za odmero davka v konkretni zadevi ni bilo, s čimer se davčni organ ne strinja in meni, da je pomembna vsebina pravnega posla in ne naziv. Davčni organ pojasnjuje, da je sodna praksa (sodba II Ips 77/2007, sodba in sklep Cpg 234/2013 z dne 11.3.2014) zavzela stališče, da razveza pogodbe za nazaj lahko učinkuje le za trenutne obveznosti, ne pa za dalj časa trajajoče obveznosti. Iz navedenih sodb je jasno razvidno, da pridobitev članske pravice v gospodarski družbi ne more biti le trenutna obveznost, zaradi katere naj bi po razdrtju pogodbe učinkovalo prenehanje pogodbe za nazaj (ex tunc). Drugostopenjski organ ugotavlja, da je razdrtje (razveljavitev) pogodbe, tudi darilne, v skladu z določbo 97. člena OZ možna, razlog razveljavitve pa je pomemben, saj se nanj vežejo davčne posledice. V primeru razveljavitve ali razdrtja pogodbe gre za nov pravni posel, ki podleže obdavčitvi. V primeru preklica darilne pogodbe (539.-člen do 544. člen OZ) pa gre za neobdavčljivo prenehanje prvega pravnega posla. Za obdavčitev so pomembne ekonomske posledice pravnega posla, kar izhaja iz 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ meni, da je obdarjenec A. A. nesporno razpolagal s poslovnim deležem družbe A., d.o.o. od sklenitve pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 24. 1. 2014 do sklenitve sporazuma o razvezi te pogodbe z dne 12. 12. 2017. Gre za nekaj let trajajoče lastništvo družbe, v katerem je izvrševal vsa upravičenja iz naslova lastniškega deleža, pri čemer ne gre zgolj za razpolaganje s samim poslovnim deležem, ampak tudi za upravljanje s premoženjem družbe. Tožnik ugovarja, da ZDoh2 ne ureja neposredno davčnopravnih posledic razveze pogodbe. Gre za pravno praznino, ki jo je mogoče zapolniti z drugim odstavkom 74. člena ZDavP2, ki glasi: "če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo ali obstojijo, če ni z zakonom drugače določeno." Davčni organ navedeno določbo razlaga, da gre zgolj za urejanje pravnih posledic po OZ (86. člen do 93. člen - ničnost in 94. člen do 99. člen - izpodbojnost). Iz 74. člena ZDavP2 pa je razbrati zgolj, da gre za neveljavne pogodbe, kar pa lahko pomeni tudi razvezo, če učinkuje za nazaj (ex tunc). V zvezi z navedenim drugostopenjski organ meni, da je pravilno stališče davčnega organa, da je drugi odstavek 74. člena ZDavP2 možno povezati zgolj s splošnimi obligacijsko-pravnimi pravili, ki se nanašajo na razveljavitev pogodb v smislu ničnosti in izpodbojnosti pogodb. Neveljavnost pravnega posla je odvisna od pravnih predpostavk, ki na neveljavnost vplivajo (npr. poslovna sposobnost) in ne zgolj od sporazumne volje strank, da določen posel razdrejo. Pritožbeni organ na straneh 11 in 12 obrazložitve odločbe zavrne tudi tožnikov ugovor, da je ZDoh-2 neustaven, kolikor obdavčuje nekaj, kar ni dohodek oz. kar ni dejansko povečanje premoženja. Pritožbeni organ pa se strinja s tožnikovim ugovorom, da ni jasna dikcija izreka 5 točke izpodbijane odločbe, zato je izrek točke 5 izpodbijane odločbe spremenil.

4.Tožnik v tožbi ugovarja, da izpodbijana odločba ni sestavljena skladno z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Graja tudi odločitev pritožbenega organa glede spremenjene 5. točke izreka izpodbijane odločbe. Bistveno je vprašanje, kakšen vpliv na obdavčitev po ZDoh-2 ima sporazumna razveza pogodbe o podaritvi poslovnega deleža družbe. V zvezi s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 glede analogne uporabe 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) navaja, da v konkretnem primeru gre za neodplačen prenos poslovnega deleža (darilo otroku) in da dohodnina še ni bila plačana in ne gre za vračilo davka, zato je po mnenju tožnika potrebno uporabiti 18. člen Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Zaradi odsotnosti ureditve v davčni zakonodaji, kako kasnejša razveljavitev pogodbe vpliva na odmero dohodnine od dobička iz kapitala, je po mnenju tožnika potrebno analogno uporabiti 18. člen ZDDD in ne 16. člen ZDPN-2. Gre za pravno praznino in za analogijo in favorem.

5.Razlika med enostranskim preklicem in sporazumno razvezo pa je v tem, ali prenehanje povzroči enostranski pravni posel (preklic) ali pa dvostranski pravni posel (razveza). V obeh primerih gre za prenehanje veljavne pogodbe. Tudi preklic pogodbe je pravni posel. Ne drži, da sporazumna razveza na more veljati za nazaj (ex tunc), ampak le za naprej. Stališče drugostopenjskega organa je v nasprotju s stališči teorije in sodne prakse. Razveza pogodbe lahko učinkuje od sklenitve dalje, torej retroaktivno, za nazaj (ex tunc) ali od trenutka, ko je nastopilo prenehanje, torej za naprej (ex nunc). Učinek je odvisen od nekaterih značilnosti obveznosti. Načeloma velja, da v primeru trenutnih obveznosti razveza učinkuje retroaktivno, v primeru trajajočih obveznosti pa za naprej. Kakšno je bilo ekonomsko stanje družbe, je povsem irelevantno, saj predmet darila ni bila gospodarska družba, ampak poslovni delež v družbi. Ta pa se ni spremenil, saj je obseg pravic in obveznosti, ki so iz njega izhajali, ostal v času učinkovanja darilne pogodbe enak, kar je razvidno iz zgodovinskega izpiska iz sodnega registra z dne 18. 9. 2020. Iz sprememb družbene pogodbe je prav tako razvidno, da se upravičenja in obveznosti niso spreminjale. Dejstvo, da je do sporazumne razveze darilne pogodbe prišlo po skoraj štirih letih od njene sklenitve, ni pravno pomembno. Ravno tako ne, da je bil pravni posel realiziran. Že Vrhovno sodišče RS je v sodbi, na katero se sklicuje pritožbeni organ, zavzelo stališče, da sporazumna razveza darilne pogodbe ni novo darilo. Da so pomembni pravni vidiki, npr. kavza pogodbe in ne "ekonomska vsebina", vsaj kadar gre za davke, kjer davčna obveznost nastane že s sklenitvijo pogodbe in ne šele ob njeni realizaciji, ko nastopijo "ekonomski" učinki, izhaja tudi iz stališč sodne prakse. Napačno je stališče davčnega organa, da obstoj razlogov za preklic darilne pogodbe v posebnem delu OZ izključuje možnost sporazumne razveze darilne pogodbe. Gre za dodatno predpisano odstopno upravičenje. V tem delu davčni organ napačno razlaga materialno pravo. Civilnopravne posledice (učinke) razvezane pogodbe predpisuje 111. člen OZ. Te pa niso predmet tega postopka, saj so za obravnavano zadevo bistvene davčnopravne posledice razvezane pogodbe, ki jih je mogoče razbrati iz drugega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ker pa davčni organ utemeljuje svojo odločitev tudi na civilnopravnih posledicah, pri čemer to počne zmotno, tožnik ugovarja obrazložitvi prvostopenjske odločbe tudi v tem delu.

6.ZDoh-2 davčno-pravnih posledic razvezane pogodbe ne ureja, zato obstaja pravna praznina, ki jo je mogoče zapolniti z uporabo drugega odstavka 74. člena ZDavP-2. Davčni organ navedeno določbo razlaga na način, da ureja zgolj pravne posledice neveljavnih pogodb, kot jih opredeljuje OZ, in sicer ničnih (86. člen do 93. člen) in izpodbojnih pogodb (94. člen do 99. člen), kar je po tožnikovem prepričanju zmotno, saj določba ne govori o ničnih in izpodbojnih poslih, ampak o tistih, ki so v začetku neveljavni in tudi tistih, ki postanejo neveljavni pozneje. To pomeni, da so lahko tudi razvezani, če razveza učinkuje za nazaj (ex tunc). Glede drugega odstavka 74. člena ZDavP-2 tožnik opozarja, da ne uporablja pojmov, kot so: razveza, razveljavitev, preklic, odpoved. Vsebino je treba razlagati sklano z načelom plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti. Razlog za razvezo ne more biti ključen za uporabo drugega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj take vsebine v tej določbi ni.

7.Tožnik tudi meni, da je ZDoh-2 neustaven v delu, ki obdavčuje nekaj, kar ni dohodek. ZDoh-2 določa, da je predmet obdavčitve dohodek (15. člen ZDoh-2), ki ga definira z naštevanjem njegovih virov (18. člen). Že sodna praksa je opozorila, da je dohodek v smislu ZDoh-2 le tisto, kar povečuje premoženje zavezanca. Za splošno izhodišče pojmovanja dohodka je pomemben njegov ekonomski pomen. Tožniku se ni povečalo premoženje, če je svojemu sinu podaril poslovni delež v družbi, marveč se mu je premoženje s tem zmanjšalo. Obdavčitev zmanjšanja premoženja pa predstavlja kršitev načela plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, ki je temeljni koncept, na katerem temelji obdavčitev z dohodnino. Po ZDoh-2 ne bi smeli biti obdavčeni potencialni dobički, ki bi jih morda lahko ustvarili zavezanci, ki so podarili svoje premoženje, saj niso mogli ustvariti nobenega dobička. Dohodnina je davek na dejanski dohodek in ne na potencialni dohodek. Ni utemeljeno stališče toženke, da se dobički lahko obdavčijo tudi v primerih, ko zavezanec ni realizirano obogaten in se mu ne poveča premoženje. Drži, da je razpolaganje s premoženjem v sferi avtonomije posameznika. Zakonodajalec bi lahko predpisal, da se pri obdarjencu, ki je kapital dobil neodplačno (zastonj), upošteva vrednost, po kateri je kapital dobil. Davek bi v tem primeru plačal tisti, ki je kapitalski dobiček ustvaril. To bi odražalo ekonomsko stvarnost. Tako bi lahko zakonodajalec sprejel ustavno skladno rešitev in bi obdavčil tistega, ki je dejansko ustvari ekonomski dohodek, ne pa tistega, ki ga ni ustvari. Taka zakonska ureditev krši načelo enakosti pred zakonom, saj breme plačila davka nalaga nekomu, ki dohodka ni ustvaril. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in točke 1, 2, 3, 4 in 6 izreka izpodbijane odločbe ter drugi odstavek 1. točke izreka odločbe Ministrstva za finance odpravi, ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8.V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja na razlogih iz obrazložitve obeh odločb in se sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS I U 288/2019-10 z dne 29. 3. 2022, v kateri je sodišče zavzelo stališče glede analogne uporabe 16. člena ZDPN-2 ter predlaga zavrnitev tožbe.

9.V pripravljalnih vlogah stranki dodatno argumentirata svoja stališča in se sklicujeta na sodbo Upravnega sodišča RS I U 288/2019-10 z dne 29. 3. 2022.

10.Tožba je utemeljena.

11.V zadevi ni sporno, da je tožnik na podlagi 24. 1. 2014 sklenjene Pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža SV 2021/14 v družbi A., d.o.o. svojemu sinu A. A. neodplačno odsvojil (podaril) svoj 100 % poslovni delež v navedeni družbi. Na tej podlagi se je A. A. 31. 1. 2014 vpisal v sodni register kot imetnik poslovnega deleža. Tožnik kot darovalec in A. A. sta nato sklenila sporazum o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža SV 2383/2017 z dne 12. 12. 2017, kar med strankama prav tako ni sporno. Navedena sprememba je bila prav tako vpisana v sodni register. Po stališču davčnega organa je preklic darila na podlagi pogojev OZ pravni posel, ki ne podleže obdavčitvi in velja za nazaj (ex tunc). Razveza darilne pogodbe pa je po mnenju davčnega organa nov pravni posel, ki velja za naprej (ex nunc) in podleže obdavčitvi, s čimer se tožnik ne strinja. Povedano drugače, stališče davčnih organov v konkretnem primeru je bilo, da sporazum o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 12. 12. 2017 ne odpravlja davčnih posledic sklenjene pogodbe o neodplačni odsvojitvi 100 % poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. (SV 2021/14) z dne 24. 1. 2014, saj ta sporazum ni posledica enostranskega preklica darilne pogodbe na podlagi določb 539. člena do 541. člena OZ, temveč je posledica sporazumno ugotovljene razveze pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 24. 1. 2014, ki pa lahko učinkuje zgolj za naprej (ex nunc), s čimer pa se tožnik ne strinja. Glede na navedeno, po mnenju davčnih organov, obstaja pravna podlaga za odmero dohodnine - davka od dobička iz kapitala. Tožnikovo stališče pa je, da razveza darilne pogodbe učinkuje za nazaj (ex tunc), kot da darilna pogodba nikoli ni bila sklenjena, zato ni pravne podlage za odmero davka od dobička iz kapitala. Dejansko stanje glede odsvojitve poslovnega deleža in razveze pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža ni sporno, sporne so davčne posledice razveze pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža. Sporno je, ali ima razveljavitev pogodbe pravne učinke le za naprej (ex nunc), kot to meni davčni organ, ali pa tudi za nazaj (ex tunc), kot to meni tožnik.

12.Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku med drugim odmeril tudi dohodnino od dobička od neodplačne odsvojitve poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. tožnikovemu sinu dne 24. 1. 2014 (SV 202/14), kljub kasnejšemu sporazuma o razvezi te pogodbe z dne 12. 12. 2017 (SV 2383/17), ki pa je bil sklenjen še pred odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Na podlagi 80. člena ZDoh-2 dohodek iz kapitala vključuje tudi dobiček iz kapitala. Na podlagi 92. člena ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Na podlagi 93. člena ZDoh-2 se za kapital med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi. Na podlagi 94. člena ZDoh-2 pa se za odsvojitev kapitala šteje vsaka odsvojitev kapitala, med drugim tudi dajanje kapitala v dar. Na podlagi 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški določeni v tem členu. Na podlagi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Na podlagi 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Za čas odsvojitve kapitala po 102. členu ZDoh-2 se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Dohodnina se v skladu s 132. členom ZDoh-2 odmeri od davčne osnove, ugotovljene po določbah tega zakona in se šteje kot dokončen davek. Davek od dobička od kapitala je v skladu z določbo 18. člena ZDoh-2 podvrsta dohodnine. ZDoh-2 pa ne ureja davčnih posledic razveze pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža zakoncu ali otroku.

13.Ker gre za v konkretnem primeru za sporazum o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža, je relevantna tudi določba drugega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki glasi: "Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno." Določba se nanaša na nične in izpodbojne pravne posle, kakor tudi na naknadno razveljavljene pravne posle.

14.Sodišče ne sledi stališču tožnika, da bi bilo potrebno v konkretnem primeru uporabiti analogijo z uporabo 18. člena ZDDD, ki ureja vračilo davka in se glasi: "Če se pogodba, ki je podlaga za prenos premoženja sporazumno razdre, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, ima davčni zavezanec pravico zahtevati, da se odločba o odmeri davka odpravi in da se mu davek, če je bil plačan, vrne. Če se razdre pogodba, katere predmet je bil prenos nepremičnine, se davek vrne le, če je bila sporazumno razdrta, preden je bil opravljen prenos nepremičnine (prvi odstavek). Če pogodbe ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, ima davčni zavezanec pravico zahtevati, da se mu plačani davek vrne v celoti oziroma v ustreznem delu (drugi odstavek).˝

15.Po presoji sodišča bi bilo v obravnavani zadevi, kljub nekaterim razlikam v okoliščinah zadeve, potrebno uporabiti analogijo z uporabo določb 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), kot jo je uporabilo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 (v nadaljevanju VSRS X Ips 1/2021). V navedeni zadevi je šlo za kasnejšo sporazumno razveljavitev pogodbe o prenosu poslovnega deleža družbe. Zadevi se razlikuje v tem, da je bil v VSRS X Ips 1/2021 poslovni delež družbe prenesen odplačno, v konkretnem primeru pa gre za neodplačno odsvojitev poslovnega deleža družbe tožnikovemu otroku. Po presoji sodišča sta si situacija vračila že odmerjenega davka zaradi razveljavitve pogodbe in situacija neodmere davka zaradi razveljavitve z učinkom ex tunc (ali ugotovitve neobstoja pogodbe) po nastanku obdavčljivega dogodka, a še pred odmero davka, v bistvenih okoliščinah tako podobni, da ni utemeljenega razloga za njuno drugačno davčno obravnavo. V obeh primerih gre za presojo okoliščin odprave davčnih posledic prvotnega pravnega posla. V obeh primerih gre tudi za odmero davka od dobička iz kapitala, ki se odmeri darovalcu, pri čemer se ta davek odmeri po v bistvenem enakih pravilih. Zaradi teh, v bistvenem enakih okoliščin, je primerno tudi vprašanje neodmere davka iz razlogov, ki nastanejo po nastanku obdavčljivega dogodka, obravnavati po istih pravilih.

16.Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče RS, tudi v primeru obdavčitve dobička iz kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti naknadnih pravnih poslov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo (razveljavitev ex tunc), podlage za odmero davka ni. Katera pravna dejanja so potrebna za to, da se vzpostavi takšno stanje, je odvisno od pravnih značilnostih sklenjenega pravnega posla in razlogov, zaradi katerih se ta ni uresničil. V okoliščinah dokazane razveljavitve z ex tunc učinkom pa je o vprašanju vračila davka (enako pa velja tudi za neodmero davka) zaradi odprave učinkov obdavčljivega dogodka potrebno odločati na podlagi analogije z uporabo določb prvega in drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Razveza pogodbe z ex tunc učinkom, kot jo določa 16. člen ZDPN-2, pa je okoliščina konkretnega primera, ki jo je potrebno v postopku ugotavljati, pri čemer je trditveno in dokazno breme na davčnem zavezancu.

17.S predložitvijo sporazuma o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža (SV 2383/17) z dne 12. 12. 2017, je tožnik zatrjeval in dokazoval prav takšno situacijo pravnega posla, ki naj bi se po sklenitvi ne uresničil. Pogodbeni stranki v sporazumu namreč zatrjujeta, da pogodba o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža v predmetni družbi z dne 24. 1. 2014 sploh ni nastala in da s tem sporazumom zgolj ugotavljata njen neobstoj. Kot je navedeno v obrazložitvi odločbe pritožbenega organa na strani 7, namreč iz 1. člena sporazuma izhaja, da je bil namen sporazuma o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža, doseči enako dedno odpravo po odsvojitelju prenos odsvojiteljevega premoženja, v dogovoru z drugim odsvojiteljevim potomcem uredila drugače. Iz 2. člena sporazuma izhaja, da pogodbo o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža stranki sporazumno razveljavljata z učinkom od 24. 1. 2014 dalje tako, da sta obe stranki prosti svojih obveznosti in se šteje, da prenos poslovnega deleža na pridobitelja ni bil opravljen (ugotovitev neobstoja prvotno sklenjene pogodbe). Iz 3. člena tega sporazuma pa izhaja ugotovitev obeh pogodbenih strank, da prevzemnik (obdarjenec) iz naslova predmetnega poslovnega deleža družbe ni imel nobenih koristi in da z njim ni razpolagal ter, da ekonomsko stanje družbe na dan sklenitve tega sporazuma ni bistveno drugačno od stanja družbe na dan 24. 1. 2014. Resničnosti teh trditev (okoliščine neobstoja pogodbe z dne 24. 1. 2014) davčni organ ni presojal, marveč je zgolj navajal, da je tožnikov sin (obdarjenec) štiri leta izvajal vse funkcije lastnika predmetne družbe. Po presoji sodišča pa navedeno dejstvo v davčnem postopku davčni organ ni ugotavljal, čeprav gre za pravno relevantno okoliščino. Res je, da je bil tožnikov sin v obdobju od sklenitve pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 24. 1. 2014 (SV 202/14) in sporazuma o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 12. 12. 2017 (SV 2383/17) v sodnem registru naveden kot družbenik družbe, vendar pa je vpis družbenika v sodni register po določbi 482. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) deklaratorne narave. Trditveno in dokazno breme glede okoliščin razveljavitve pravnega posla z ex tunc učinkom pa je na davčnem zavezancu, vendar pa mora davčni organ, skladno s prvim odstavkom 73. člena ZDavP-2, postopek odmere davka voditi tako, da se ugotovijo vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmero davka ter stranki pred sprejemom odločitve dati možnost, da se izjavi. S predložitvijo sporazuma z dne 12. 12. 2017 o razvezi pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža pa je tožnik dokazoval prav okoliščine sporazumne razveljavitve pogodbe z ex tunc učinkom (z učinkom za nazaj). Če je davčni organ ocenil, da s predloženimi dokazi teh okoliščin ni uspel dokazati, bi ga o tem moral seznaniti, s čimer bi mu skladno s 73. členom ZDavP-2 omogočil uresničevanje njegovega dokaznega bremena. Teh okoliščin v odmernem postopku davčni organ ni ugotavljal, česar ni storil niti pritožbeni organ, saj je zaradi zmotne uporabe materialnega prava ocenil, da je bilo dejansko stanje v odmernem postopku razčiščeno v smislu materialne resnice in da so bila ugotovljena vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločitve (stran 8 obrazložitve).

18.Sodišče sodi, da je v obravnavani zadevi v bistvenih točkah dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno in materialno pravo zmotno uporabljeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu in odločbo pritožbenega organa v izpodbijanem delu odpravilo na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo v navedenem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V ponovljenem postopku naj davčni organ tožniku omogočiti dodatno pojasniti zatrjevani neobstoj pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža (SV 202/14) z dne 24. 1. 2014, torej okoliščino neobstoja pogodbe oziroma vzpostavitve stanja, kot da ta pogodba nikoli ni bila sklenjena (razveljavitev z ex tunc).

učinkom), ter z ugotavljanjem ravnanj pogodbenih strank v zvezi z izvrševanjem pravic družbenika družbe A., d.o.o. v obdobju od sklenitve pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža dne 24. 1. 2014 do sklenitve sporazuma o razvezi pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 12. 12. 2017. Na tožniku je dokazno breme glede izvedenih pravnih dejanj, ki naj bi ustvarila situacijo, kot da pogodbe o neodplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 24. 1. 2014 ni bilo. V postopku naj davčni organ stranki zagotovi vse procesne garancije. Šele na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja bo lahko davčni organ odločal o odmeri davka na podlagi analogije z uporabo 16. člena ZDPN-2.

19.Ker je sodišče izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa v izpodbijanem delu odpravilo že zaradi predhodno navedene nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

20.Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

21.Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa v izpodbijanem delu, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez naroka za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1 Glej sodbo Upravnega sodišča RS 288/2019-10 z dne 19. 3. 2022

2 Glej sodbo Upravnega sodišča RS 288/2019-10 z dne 19. 3. 2022.

3 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2021, točki 14 in 15 obrazložitve.

4 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2021, točka 26 obrazložitve.

Zveza:

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74, 74/2 Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 93, 94 Zakon o davku na promet nepremičnin (1990) - ZDPN - člen 16, 16/1, 16/2

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.