Jedro

Vsebinske zahteve v zvezi s pravico do odbitka so tiste, ki urejajo dejansko (materialno) podlago in obseg pravice, kot jih določa člen 17 Šeste direktive z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“. Nasprotno pa formalne zahteve v zvezi s to pravico urejajo podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so: obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna. Glede na navedeno so po presoji sodišča zahteve glede minimalne vsebine, ki jo morajo vsebovati računi, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112 (oziroma 82. člen ZDDV-1) vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka in ne gre le za formalne oziroma za procesne zahteve. V predmetni zadevi je zato potrebno presoditi ali sporni računi s priloženo dokumentacijo izpolnjujejo vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi popolnega računa, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112. V ponovljenem postopku je sodišče presojalo vsebino spornih petih računov in ugotovilo, da ti ne navajajo obsega opravljenih storitev (količine), kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Slednje tudi ni skladno s prakso SEU.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju: prvostopenjski organ) v davčnem inšpekcijskem postopku (v nadaljevanju: DIN) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčno obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 5. 2008 v znesku 27.185,20 EUR in pripadajoče obresti v znesku 808,25 EUR (točka I izreka). Tožnik mora obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po poteka tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitev stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV ne podlagi petih računov za vrtnarske storitve, ki jih je izdala družba A. d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju: sporni računi). V postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o. „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. družba tipa „missing trader“. Iz predložene dokumentacije, pojasnil in vseh zbranih dokazov v davčnem postopku pa ni bilo mogoče ugotoviti, da bi navedena družba tožniku dejansko opravila zaračunane storitve oziroma dobave blaga. Sporni računi niso sestavljeni v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju: SRS), zlasti SRS 21.12. in niso v skladu z 82. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Prav tako niso izpolnjeni pogoji iz 63. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Prvostopenjski organ zato tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi petih spornih računov.

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil. Tudi po mnenju pritožbenega organa spornih 5 računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. ne vsebuje vseh obveznih sestavin, kot jih določata 6. točka in 7. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Sporni računi nimajo navedb o vrsti in količini oziroma obsegu opravljenih storitev ter nimajo navedenega datuma, kdaj je bila storitev opravljena oziroma končana. Ker sporni računi ne vsebujejo predhodno navedenih obveznih sestavin, predpisanih s 6. točko in 7. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ne morejo biti podlaga za uspešno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, kar izhaja iz 67. člena ZDDV-1. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 v zvezi z dobavo blaga oziroma storitev mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 81. členom do 84. členom ZDDV-1. Tožnik v tožbi ugovarja, da je izpodbijana odločba nezakonita. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, napravljen je bil tudi napačen sklep. Tožena stranka je tudi kršila z ustavo zajamčene pravice. Tožnik je plačal sporne račune, vključno z zneskom DDV. Tožnik ni vedel, da posluje z osebo, ki dolžnega davka ne bo plačala. Gre za izjemo od načela davčne nevtralnosti DDV in za odvzem pravice do odbitka vstopnega DDV. Navaja 154. člen Ustave RS, po katerem morajo biti predpisi objavljeni preden začnejo veljati. V času, ko je bil račun družbe A. d.o.o. izstavljen in znesek DDV plačan, pa ni veljal noben predpis, ki bi določal, da bo v primeru, če navedena družba DDV ne bo plačala, tožnik solidarno odgovarjal za to obveznost. Navedeno je tudi v nasprotju s splošnimi principi obligacijskega prava, zlasti 239. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju: OZ). Solidarna odgovornost je bila uveljavljena z novelo ZDDV-1B in velja od 1. 1. 2010 dalje. Davčni organ pa tudi ni ugotovil okoliščin, na podlagi katerih bi bilo dokazano, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da se družba A. izogiba plačilu DDV. Okoliščine bi morale biti navedene v zakonu in ne morejo biti prepuščene samovoljni razlagi upravnih organov, saj je po 147. členu Ustave RS Slovenija pravna država. Davki, carine in druge dajatve pa se predpisujejo z zakonom. Na podlagi 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) mora upravni organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločbe, to pa so tudi tista dejstva, ki so tožniku v korist. Navaja sodbo SEU v združeni zadevi Mahagében

kft in Péter Dávid, C-80/11 in C-142/11. Tožnik ni vedel oziroma na podlagi objektivnih okoliščin ni mogel vedeti, da so predmetne transakcije povezane z goljufijo. Da je pri tožniku izkazan subjektivni element, pa ima dokazno breme davčni organ. Ker gre pri zavrnitvi pravice do odbitka DDV za izjemo od temeljnega načela nevtralnosti DDV, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi. Tožnik je pojasnil in dokazal, da je bila predmetna transakcija tudi dejansko opravljena. Davčni organ ni dokazal, da bi tožnik vedel oziroma moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj. Gospodarskim subjektom tudi ni mogoče očitati sodelovanja pri davčni utaji, če niso izvedli poizvedovanj o dosedanjem poslovanju dobaviteljev. Za takšna poizvedovanja v praksi ni časa in ne možnosti. Prav tako pa tudi nimajo dostopa do evidenc, do katerih ima dostop davčni organ. Takšna preverjanja tudi ne zahteva 6. člen OZ, niti noben drug predpis kakor tudi ne skrbnost dobrega gospodarstvenika. Nesporno je naročnik dela oddal izvajalcu. Tožnik pa tudi ni dolžan in ne more nadzirati ali bo izvajalec ta dela izvršil sam ali s svojimi zaposlenimi delavci ali pa z osebami, s katerimi ima sklenjene civilno-pravne pogodbe. Tožnik storitve v primeru, če ne bi bila opravljena, tudi ne bi plačal. Na spornih računih res ni navedeno število delavcev, ki so delali, saj ni običajno, da bi se na račune pisalo število ali celo imena ljudi, ki storitve izvajajo. Datum opravljanja storitve je naveden na vseh računih in je v skladu s pogodbenim dogovorom konec meseca za storitve opravljene v tistem mesecu. Katera dela so bila opravljena, pa je navedeno na vseh naročilnicah, ki so priloge k računom. Nerazumno bi bilo, da bi tožnik plačal več, kot je bilo dejansko opravljeno. Da so delavci iz Makedonije in Bolgarije dejansko opravljali vrtnarska dela, pa lahko potrdijo tudi delavci, ki so pri tožniku redno zaposleni. Zaslišanje teh delavcev je tožnik že predlagal, vendar jih davčni organ ni izvedel. Tožnik je tudi predlagal zaslišanje B.B. in C.C. ter D.D., ki ga davčni organ prav tako ni izvedel. Sodišču tožnik predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in mu tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Upravno sodišče RS je v navedeni zadevi izdalo sodbo IU 1654/2012-6 z dne 27. 8. 2013, ki jo je Vrhovno sodišče RS s sklepom X Ips 307/2013 z dne 13. 11. 2014 (v nadaljevanju: sklep VS) razveljavilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških pa pridržalo za končno odločbo.

Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri dosedanjih argumentih in se sklicuje na navedbe sodišča v točki 13 obrazložitve omenjene sodbe IU 1654/2012-6. Meni tudi, da njegov subjektivni element v tej zadevi ni izkazan. Sklicuje se na 17. točko predmetnega sklepa VS. Tožnik meni, da je tožba utemeljena in izpodbijana, odločitev pa napačna ter vztraja pri tožbenih zahtevkih.

Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo tožnika navaja, da se Vrhovno sodišče RS v točki 13 predmetnega sklepa VS sklicuje na sodbo SEU v združeni zadevi Ecotrade, C-95/07 in C-96/07, točka 63 in v zadevi Uszodaépítő kft, C-392/09, točka 38 v zvezi s prakso SEU, da je potrebno odbitek vstopnega DDV izvesti, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. S tem v zvezi tožena stranka opozarja na kasnejšo sodno prakso SEU v zadevi Petroma Transport SA, C-271/12, točka 32. Glede navedb, da formalnosti, ki so postavljene davčnim zavezancem ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma za izvrševanje davčnega nadzora, kar tudi izhaja iz sodbe SEU v združeni zadevi Jeunehomme and EGL, 123/87 in 330/87, točka 17, pa se tožena stranka sklicuje na sodbo SEU v zadevi Maks Pen EOOD, C-18/13, točka 3. Podobno stališče je Vrhovno sodišče RS zavzelo tudi v svoji sodbi v zadevi X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013. Tožba ni utemeljena.

Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali davčni organ utemeljeno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi petih računov, ki jih je od 1. 10. 2007 do 31. 5. 2008 prejel od izdajatelja računov, družbe A. d.o.o. za izvajanje pomožnih vrtnarskih in gradbenih del v drevesnici, vrtnariji ali na objektih (vrtovih, parkih, itd.).

Vrhovno sodišča RS je s predmetnim sklepom sodbo Upravnega sodišča RS IU 1654/2012-6 z dne 27. 8. 2013 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Iz obrazložitve sklepa VS izhaja, da je bil bistven očitek prvostopenjskega sodišča, da na spornih računih, na podlagi kateri je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, manjkajo obvezni podatki iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora davčni zavezanec na računu obvezno navesti „količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev“, delno pa manjkajo tudi podatki iz 7 točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Po presoji Vrhovnega sodišča RS je prvostopenjsko sodišče zmotno uporabilo materialno pravo (6 in 7 točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1). Glede vprašanja ali sporni računi izpolnjujejo pogoje iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 Vrhovno sodišče RS meni, da formalnosti, ki so postavljene davčnim zavezancem, ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma za izvrševanje nadzora. Opisi transakcij na spornih računih pa v obravnavanem primeru niso preprečevali nadzora nad pravilnostjo obračunanega davka, saj je iz opisa mogoče določiti za kakšno vrsto obdavčitve gre in za kakšno davčno stopnjo. Zaključek, da opisi neustrezno navajajo podatek o količini in vrsti dobave, ki je določen kot obvezen podatek v 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, zato po presoji revizijskega sodišča ni utemeljen (točka 17 sklepa VS). Glede vprašanja ali sporni računi izpolnjujejo pogoje iz 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 pa Vrhovno sodišče RS meni, da gre v obravnavanem primeru za zaporedne račune (kontinuirano izvajanje storitev, kot jo ureja drugi odstavek 33. člena ZDDV-1), zato je določitev datuma oprave storitve na spornih računih v okviru možnosti, ki jih dopušča zakon in tako sporni računi niso v neskladju z zahtevami 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 (točka 19 sklepa VS). Prvostopenjskemu sodišču je Vrhovno sodišče RS s sklepom naložilo, da naj v novem sojenju presodi ali so izpolnjeni drugi predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV (točka 20 sklepa VS).

Prvostopenjsko sodišče je v ponovljenem postopku ponovno vpogledalo v zadevni upravni spis. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku izhaja, da je tožnik od družbe A. d.o.o. prejel pet računov, na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Račun 28/2007 z dne 31. 10. 2007 v skupnem znesku 23.016,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam sajenje repro sadik v njivske nasade za mesec oktober 2007“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 46/2007 z dne 30. 11. 2007 v skupnem znesku 22.404,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunamo vam pripravo terena, finiširanje, planiranje, gnojenje, frezanje in setev trave za proizvodnjo travnih zvitkov“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 56/2007 z dne 28.12. 2007 v skupnem znesku 53.736,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam zaščito rastlin pred zmrzaljo, obnovitev zasipa in popravilo drevja, čiščenje in vzdrževanje strojev“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 41/2008 z dne 29. 4. 2008 v skupnem znesku 34.512,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam sajenje enoletnic in vrtnic v kontejnerje, vzpostavitev drevesnice iz zimskega stanja, raztros sekancev v drevesnico in ureditev poti“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici ni navedene ne cene storitve ne količine ur. Račun 62/2008 z dne 31. 5. 2008 v skupnem znesku 29.443,20 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam čiščenje jarkov v nasadih, vzpostavitev drenaže po zasajenih površinah in prodajnem prostoru, odstranitev starih mrež in mrežnikov ter montaža novih mrež, pomoč pri „gositvenih“ delih“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici ni navedene ne cene storitve ne količine ur.

Tožnik je 1. 9. 2007 z družbo A. d.o.o. sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju za izvedbo pomožnih vrtnarskih in gradbenih del v drevesnici, vrtnariji ali po objektih (vrtovih, parkih, itd.) po Sloveniji (v nadaljevanju: pogodba). S to pogodbo se je tožnik dogovoril za kontinuirano izvajanje storitev, ter posledično za zaporedno izdajanje računov. Navedena pogodba je med drugim (3. člen) predvidevala, da se bo obračun del izvršil po dejansko opravljenih delih oziroma drugače, če je tako določeno pri naročilu del. Tožnik pa ni predložil nobenih takšnih obračunov del. Pogodbo je tožnik kot naročnik sklenil z družbo A., kot izvajalcem, pri čemer podpisani E.E. ni bil registriran kot uradni zastopnik družbe A. d.o.o. in v njej tudi ni bil zaposlen. Po izjavi direktorja je v zvezi s predmetnimi storitvami tožnik sodeloval z E.E., ki po ugotovitvah davčnega organa prav tako ni bil zaposlen v navedeni družbi. Sporne račune je tožnik prejemal po pošti, dela pa naj bi opravljali razni delavci, za katere tožnik ni vedel ali so zaposleni pri družbi A. ali ne. Davčni organ je na podlagi ugotovitev v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. ocenil, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“ (družbo tipa „missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004. Iz vseh 5 spornih računov in priloženih listin (naročilnic) ter pogodbe, sklenjene 1. 9. 2007, izhaja zgolj opis vrste del oziroma storitve z navedbo zneska računa ter stopnje in zneska DDV, ni pa navedbe količine opravljenih storitev. Končnega obračuna, predvidenega s predmetno pogodbo (člen 3), iz katerega bi izhajale cene in količine dejansko opravljenih storitev, pa tudi ni bilo narejenega.

Praviloma sme pri izračunu svoje davčne obveznosti davčni zavezanec odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (t.i. subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. Prvostopenjsko sodišče je v ponovljenem postopku presojalo ali so v obravnavanem primeru vsi predhodno navedeni pogoji tudi izpolnjeni. Tako je v presojalo tudi ali tožnik razpolaga z ustreznimi računi. Pri presoji pogojev, ki jih mora davčni zavezanec izpolnjevati za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa je sodišče vezano na relevantno pravo EU (v danem primeru na relevantne direktive, katerih tolmačenje pa daje SEU s svojo sodno prakso) ter na nacionalno zakonodajo (v danem primeru ZDDV-1).

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu DDV (UL L 347 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) je v skladu s členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije, ki je veljala za področje DDV, med drugim Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem DDV: enotna osnova za odmero (77/388/EGS, v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ker je v obravnavani zadevi relevantno vprašanje ali sporni računi s prilogami vsebujejo obvezne podatke na računu, je relevanten zlasti člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednji podatki: 1) datum izdaje računa; 2) zaporedna številka, ki temelji na eni ali več serij, ki izključno identificira račun; 3) identifikacijska številka DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil stopitve; 4) identifikacijska številka prejemnika (pridobitelja ali prejemnika; 5) popolno ime in naslov davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika; 6) količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev; 8) davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto brez DDV in kakršenkoli popust ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto; 9) uporabljena stopnja DDV in 10) znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje. Določba člena 226 Direktive 2006/112 je bila prenesena v 82. člen ZDDV-1. Glede na navedeno morajo biti obvezno na računu navedeni le tisti podatki, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 oziroma člen 82 ZDDV-1. Ker pa gre v obravnavani zadevi za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, je za presojo relevantna tudi določba člena 168(a) Direktive 2006/112 oziroma člena 17 in 18(1)(a) v povezavi s členom 22(3) Šeste direktive. V predmetni zadevi, ko gre za dobavo storitev oziroma za transakcije med dvema davčnima zavezancema v okviru ene države članice, gre za primere iz člena 168(a) Direktive 2006/112 oziroma člena 22(3) Šeste direktive. Tako je za obravnavo te zadeve relevantna sodna praksa SEU, ki obravnava tovrstne primere. Sodbe SEU v okviru sistema obrnjene davčne obveznosti, ki so v povezavi s členom 273 Direktive 2006/112 oziroma s členom 22(8) Šeste direktive (kot v npr. že omenjenih zadevah Uszodaépítő kft, v zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., C-590/13, točka 38 in v zadevi združeni zadevi Ecotrade SpA, točka 2), zato po presoji sodišča niso primerljive z obravnavano zadevo. Iz predhodno navedenih sodb SEU namreč izhaja, da temeljno načelo nevtralnosti DDV v okviru sistema obrnjene davčne obveznosti v povezavi s členom 273 Direktive 2006/112 oziroma členom 22(8) Šeste direktive zahteva, da se odbitek vstopnega davka odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili.

Vsebinske zahteve v zvezi s pravico do odbitka so tiste, ki urejajo dejansko (materialno) podlago in obseg pravice, kot jih določa člen 17 Šeste direktive z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“ (glej sodbe SEU v že navedeni zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., točka 41, v zadevi Komisija v. Nizozemska, C- 338/98, točka 71, Dnakowski, C-438/09, točki 26 in 33 ter Komisija v. Madžarska, C-274/10, točka 44). Nasprotno pa formalne zahteve v zvezi s to pravico urejajo podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so: obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna (glej sodbe SEU v že navedeni zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., točka 42, Komisija v. Nizozemska, točka 71 in v zadevi Albert Collée, C-146/05, točki 25 in 26 ter v že navedeni združeni zadevi Ecotrade SpA, točke 60 do 65). Glede na predhodno navedeno so po presoji sodišča zahteve glede minimalne vsebine, ki jo morajo vsebovati računi, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112 (oziroma 82. člen ZDDV-1) vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka in ne gre le za formalne oziroma za procesne zahteve. Po mnenju sodišča je v predmetni zadevi zato potrebno presoditi ali sporni računi s priloženo dokumentacijo izpolnjujejo vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi popolnega računa, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112. V točki (6) navedene določbe je med drugim navedeno minimalna vsebina, ki jo mora vsebovati račun, to pa je količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev.

V skladu s predhodno navedenim zahteva po obveznih sestavinah, ki jih mora imeti račun, po presoji sodišča ne predstavlja postopkovne zahteve v smislu sodb SEU (na primer v že omenjeni zadevi Collée, točka 31, kjer je šlo za zahtevo, da je treba potrebne zaznambe vnesti neposredno po opravljeni transakciji oziroma; v že navedeni združeni zadevi Ecotrade SpA., točka 2, kjer je šlo za kršitev formalnosti oziroma nespoštovanje knjigovodskih obveznosti in obveznosti obračuna davčnega zavezanca). V predmetni zadevi se pred davčnega zavezanca postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine, kot to zahteva člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajo v skladu s členom 226 navedene direktive, brez poseganja v posebne določbe te direktive, obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu (glej sodbo SEU zadevi Pannon Gép Centrum kft, C-368/09, točka 40). V obravnavani zadevi prav tako ne gre za formalnosti v smislu člena 18(1)(d) Šeste direktive oz. 178(f) Direktive 2006/112, ki jih določi vsaka država članica, na katere se nanašajo sodbe SEU v že omenjenih združenih zadevah Ecotrade SpA in zadeva Collée. Iz dejanskega stanja, opisanega v točki 11 in 12 obrazložitve te sodbe izhaja, da sporni računi in njihove priloge ne vsebujejo podatkov o obsegu opravljenih storitev (količine), kar pa po mnenju sodišča predstavlja obvezno minimalno vsebino računa in ne predstavlja postopkovne zahteve. V primeru obveznih sestavin na računu, ki se nanašajo na identifikacijo obsega storitve, po presoji sodišča tudi ne gre za takšno zahtevo, ki bi zaradi številčnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka (glej že zgoraj omenjeno sodbo SEU v združeni zadevi Jeunehomme, točki 17 in 18).

Takšno razlago potrjuje tudi vsebina člena 273 Direktive 2006/112, ki določa, da lahko države članice naložijo obveznost, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabljati za nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k tistim, ki so že določene v členu 226 navedene direktive (glej sodbo SEU v že navedeni zadevi Pannon Gép Centrum kft, točka 41). Obvezne sestavine računov, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 pa niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma, da so to „dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot je to npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu te direktive). Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga ali o obsegu in vrsti opravljenih storitev, ni nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega pogoja bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka (glej sodbo SEU v že omenjeni zadevi Uszodaépítő kft).

Sodišče je tako v ponovljenem postopku v skladu s stališčem iz sklepa VS presojalo tudi ali so navedbe obsega (količine) storitev na spornih računih in spremljajočih listinah ter na predmetni pogodbi omogočale možnosti nadzora nad pravilnostjo obračunanega davka in ali je bilo iz njih mogoče določiti, kakšno davčno posledico določa ZDDV-1 za tovrstne transakcije. Tako npr. je vsebina spornega računa 46/2007 naslednja: datum izdaje: 30. 11. 2007, kraj izstavitve: Ljubljana, plačilo zapade: 16. 12. 2007, datum opravljene storitve: 30. 11. 2007, opis storitve: „zaračunamo vam pripravo terena, finiširanje, planiranje, gnojenje, frezanje in setev trave za proizvodnjo travnih zvitkov“, dela: 18.670,00 EUR, 20% DDV 3.734,00 EUR, skupaj za plačilo 22.404,00 EUR, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz tega računa in naročilnice ni razvidna. Končni obračun dejansko opravljenih del v skladu z določili predmetne pogodbe (3 člen) pa tudi ni bil narejen. Iz takšne vsebine računa in priloženih listin pa tudi po presoji sodišča ni možno preizkusiti pravilnosti obračunanega davka, ker ni nikjer naveden obseg oz. količina opravljenih storitev. Enako velja za vseh 5 spornih računov. Tudi iz sodne prakse SEU v že navedeni zadevi Petroma Transports SA, točka 32 in točki 1 in 2 izreka te sodbe, kjer na računih nista bili navedeni urna postavka in število opravljenih ur izhaja, da je bil zaradi navedene pomanjkljivosti računov preprečen vsakršen nadzor davčne uprave nad pravilnostjo pobiranja davkov.

Sodišče SEU je tudi že presodilo, da ima prejemnik pravico do odbitka, čeprav je izvajalec storitev davčni zavezanec, ki ni registriran za namene DDV, če računi za opravljene storitve vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 226 Direktive 2006/112, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izdala te račune in vrsto storitev (glej sodbo SEU v zadevi Gábor Tóth, C-324/11, točka 32). Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, pa ne more biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka (enako tudi sodba SEU v že omenjeni zadevi Dankowski, točka 38).

Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Takšno stališče v zvezi z obveznimi elementi na računu, ki morajo biti izpolnjeni je Vrhovno sodišče RS zavzelo v svoji ustaljeni sodni praksi (glej sodbe X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 214, točke 12, 13, 14; X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013, točka 11; X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013, točki 13 in 15, X Ips 1239/2004 z dne 16. 7. 2009, točka 13). Sodišče brez razumne pravne obrazložitve ne sme odstopiti od svoje enotne in ustaljene sodne prakse (glej sklep Ustavnega sodišča RS Up-337/00 z dne 26. 2. 2002). V primeru, da gre za odstop od ustaljene sodne prakse, pa je za to potrebno navesti obrazložene razloge (glej odločbi Ustavnega sodišča RS Up-320/11-11 z dne 21. 3. 2013 in Up-440/04 z dne 23. 3. 2006).

Sodišče je tako v ponovljenem postopku presojalo vsebino spornih petih računov in ugotovilo, da ti ne navajajo obsega opravljenih storitev (količine), kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Slednje tudi ni skladno s prakso SEU glede razlage določbe 178. člena Direktive sveta 2006/112 v zvezi s pravili za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kamor sodijo tudi obvezne sestavine na računu kot vsebinski (materialni) pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Na podlagi člena 226 Direktive 2006/112 se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo podatki, kot so tam navedeni, kjer pa je med drugim v točki 6) navedeno: količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg opravljenih storitev. Sporni računi pa glede na vse predhodno navedeno po presoji sodišča ne vsebujejo obveznih podatkov, ki jih zahteva navedena določba, saj nimajo navedbe obsega opravljenih storitev (količine), kar je tudi v nasprotju s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Po mnenju sodišča gre za obvezno sestavino na računu, ki je potrebna za identifikacijo obsega opravljenih storitev. Zaradi navedene pomanjkljivosti spornih računov je posledično tudi onemogočen nadzor nad pravilnostjo pobiranja davkov. Da je identifikacija obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računov in relevanten podatek pa izhaja tudi iz sodne prakse SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV (v tem smislu glej sodbe SEU v že navedenih zadevah Dankowski in Pannon Gép Centrum kft). Nepopoln račun je tudi po sodni praksi SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV (glej sodbo SEU v zadevi Petroma Transports SA, točka 36).

Iz dejanskega stanja v obravnavani zadevi (točki 11 in 12 obrazložitev te sodbe) tudi izhaja, da se sporni računi nanašajo na dalj časa (več mesecev) trajajoče, kontinuirano izvajanje storitev, kar ureja drugi odstavek 33. člena ZDDV-1. Davčni zavezanci imajo v primeru kontinuiranega izvajanja storitev pravico izdajati zaporedne račune, s katerimi zaračunajo del opravljenih storitve, čeprav opravljanje storitev še ni zaključeno. Prav tako imajo pravico določiti obdobje, na katerega se zaporedni računi nanašajo. Slednje pa pomeni, da ni ovir, da bi davčni zavezanci na tovrstnih računih določili datum dobave, ki je enak datumu izdaje računa. Ker je v obravnavanem primeru šlo za zaporedne račune, je torej določitev datuma oprave storitve na spornih računih v okviru možnosti, ki jih dopušča ZDDV-1, je sodišče v ponovljenem postopku v skladu z napotki iz sklepa VS (točka 19) presodilo, da sporni računi niso v neskladju z zahtevami 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Zato sodišče iz tega razloga ne oporeka pravici tožnika do odbitka vstopnega DDV v tem postopku.

Sodišče je tako v ponovljenem postopku presodilo, da je na spornih računih razviden pravilen opis storitve. Ker gre za kontinuirano izvajanje storitev in za zaporedne računi sporni računi tudi izpolnjujejo pogoje iz 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Po presoji sodišča pa sporni računi ne izpolnjujejo pogoja iz 6 točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ker nimajo navedbe obsega (količine) opravljenih storitev, kar je po mnenju sodišča vsebinska zahteva, kot jo določa člen 226 Direktive 2006/112. Tako pomanjkljivi računi po mnenju sodišča tudi ne dajejo možnosti za izvrševanje nadzora nad pravilnostjo obračuna in plačila DDV. Ker tožnik ne razpolaga z ustreznimi računi, kar je eden od pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV (točka 14 obrazložitve te sodbe), je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za odbitek vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov. Glede na predhodno navedeno, sodišče ni preizkušalo ali so v zadevi izpolnjeni tudi ostali pogoji iz 14. točke obrazložitve te sodbe.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče pri odločanju tudi ni našlo kršitve na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, na podlagi katerega trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.