Jedro

Za izpodbijano odločitev je bistveno, da je poslovni delež in s tem predmet zavarovanja v lasti tožnika. V tem pogledu pa iz spisov sledi, da je tožnik poslovni delež (99%) družbe odsvojil s pogodbo, sklenjeno 26. 11. 2014 in torej pred uveljavitvijo spremembe ZGD-1 (8. 8. 2015), s katero je kot pogoj za odsvojitev deleža v družbi poleg notarskega zapisa sklenjene pogodbe, ki je bil v konkretnem primeru opravljen, predpisan tudi vpis spremembe lastništva poslovnega deleža v pristojni register. Enako pravno in dejansko stanje je obstajalo tudi še ob izdaji izpodbijanega sklepa (7. 4. 2015). Pritožbeni razlog, s katerim je tožnik uveljavljal, da ni več lastnik poslovnega deleža, pa ni (bil) neupošteven, saj je obstajal že v času odločanja na prvi stopnji in ga v postopku izdaje sklepa, ki je tekel uradoma in brez udeležbe tožnika, tožnik upravičeno ni mogel navesti.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Začasni sklep Finančne uprave Republike Slovenije, Generalnega finančnega urada št. DT 0610-3161/2014-52 (01321-36,21) z dne 7. 4. 2015 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68. a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od leta 2007 do 2013, tožniku z izpodbijanim sklepom v I. točki izreka zaradi zavarovanja davčne obveznosti prepovedal razpolaganje s poslovnim deležem (99%), ki ga ima v družbi A. d.o.o. v Slovenskih goricah ter Okrožnemu sodišču v Mariboru odredil, da vpiše zaznambo prepovedi odtujitve omenjenega poslovnega deleža v pristojni register, in obenem v II. točki izreka odločil, da zavarovanje iz sklepa velja do izpolnitve davčne obveznosti.

2. Iz obrazložitve sklepa sledi, da pristojni davčni organ opravlja pri tožniku davčni inšpekcijski nadzor odmere davka po 68. a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013, da je bilo v postopku do sedaj ugotovljeno, da tožnikova sredstva presegajo njegove napovedane dohodke za 1 804 777,30 EUR ter da glede na določbo četrtega odstavka 68. a člena ZDavP-2, po kateri se od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku istega člena izračuna in plača davek po stopnji 70%, utemeljeno pričakuje, da bo obračunana obveznost znašala približno 1 200 000,00 EUR. In ker torej pričakovana davčna obveznost bistveno presega 50 000,00 EUR, je pristojni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 dolžan še pred izdajo odločbe davčni dolg zavarovati, pri čemer se po drugem odstavku 114. člena ZDavP-2 sklep, s katerim se zavezancu omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena istega zakona.

3. Po podatkih AJPES-a z dne 31. 3. 2015 je tožnik 99% imetnik poslovnega deleža poslovnega subjekta, ki je naveden v izreku sklepa, zato se mu do izpolnitve davčne obveznosti prepove njegova odtujitev. Vrednost poslovnega deleža po podatkih AJPES-a znaša 69 300,00 EUR. Zato pristojni organ ugotavlja, da so na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 podane okoliščine za izdajo sklepa in zato je odločeno tako, kot sledi iz izreka.

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pritožbeni ugovor, da tožnik ni več lastnik poslovnega deleža, ki je predmet zavarovanja, zavrača. Ugotavlja namreč, da je bil izpodbijani sklep izdan 7. 4. 2015, sprememba lastništva poslovnega deleža pa ob izdaji sklepa v sodni register še ni bila vpisana in je bilo zato ravnanje prvostopnega organa ob upoštevanju šestega odstavka 8. člena Zakona o sodnem registru (v nadaljevanju ZSReg) pravilno. Tožnik pa tudi ne zatrjuje, da bi bil prvostopni organ ob izdaji sklepa seznanjen z vsebino pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža, na katero se tožnik sklicuje v pritožbi. Prav tako ni mogoče slediti navedbam, da je tožnik šele ob izdaji sklepa opazil, da sprememba lastništva poslovnega deleža ni evidentirana v sodnem registru, saj je bil tožnik kot poslovodja družbe dolžan poskrbeti za vpis v sodni register. Za to je imel glede na datum sklenitve pogodbe (26. 11. 2014) za vpis dovolj časa, dejstvo, da sprememba lastništva ni bila vpisana, pa po mnenju pritožbenega organa kaže na to, da glede na razvezni pogoj, ki ga vsebuje pogodba, ni bilo namena, da sprememba ostane v veljavi. Poleg tega je 8. 8. 2015 začela veljati spremenjena določba prvega odstavka 482. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki določa, da se za pridobitelja poslovnega deleža v d.o.o. šteje le tisti, ki je vpisan v register. To pa pomeni, da bi se za tožnika tudi v primeru ugoditve pritožbi s ponovnim postopkom nič ne spremenilo, saj je v sodnem registru še vedno vpisan kot družbenik omenjene družbe.

5. V zvezi z nadaljnjimi pritožbenimi ugovori drugostopni organ poudari, da v primeru večje davčne obveznosti, to je nad 50 000,00 EUR, v skladu z določbami ZDavP-2 nima diskrecijske pravice, temveč mora dolg zavarovati v vsakem takšnem primeru. To pa pomeni, da davčni organ prve stopnje ni bil dolžan obrazložiti pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, kot se zahteva v pritožbi. Ugovore v zvezi z dejanskim obstojem davčne obveznosti in v zvezi z njeno višino bo tožnik lahko uveljavljal v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu nadzoru, medtem ko se v zadevnem postopku (zavarovanja) presoja le pravilnost in zakonitost izrečenega zavarovanja. Presoja skladnosti določbe 68. a člena ZDavP-2 z Ustavo, ki jo tožnik uveljavlja v pritožbi, pa je v pristojnosti Ustavnega sodišča in ne pritožbenega organa.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava, zaradi kršitve določb postopka in zaradi nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

7. Glede kršitev pravil postopka in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja navaja, da izpodbijani sklep nima razlogov o odločilnih dejstvih. Navaja, da mora biti za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti poleg višine pričakovane obveznosti izpolnjen še dodaten pogoj, in sicer, da se utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Razlogov v tej zvezi izpodbijani sklep ne vsebuje in ga zato ni mogoče preizkusiti, saj ni jasno, zakaj naj bi bilo odrejeno začasno zavarovanje in kateri so tisti razlogi, ki kažejo na bojazen, da bo plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali oteženo. Ker teh razlogov ni in ni mogoč preizkus izpodbijanega sklepa, je podana bistvena kršitev določb postopka (ZUP) ter hkrati kršitev 22. člena Ustave, ker se onemogoča vložitev učinkovitega pravnega sredstva, pa tudi kršitev določb 25. člena Ustave.

8. Poleg tega tožnik ni lastnik zadevnega poslovnega deleža, kar je navedel že v pritožbi, pa tega drugostopni organ ni upošteval. Dne 26. 11. 2014 je bila namreč sklenjena Prodajna pogodba in z njeno sklenitvijo je tožnik iz družbe izstopil. Lastnik poslovnega deleža je druga družba, to pa pomeni, da se izpodbijani sklep na tožnikovo premoženje ne nanaša in je nezakonit tudi iz tega razloga. Razlogi druge stopnje, v katerih se le-ta sklicuje na učinek vpisa spremembe lastništva v register, so napačni, saj je vpis v register glede spremembe lastništva deklaratorne in ne konstitutivne narave. Odsvojitev poslovnega deleža in izstop tožnika iz družbe sta nastopila s sklenitvijo Pogodbe v obliki notarskega zapisa, ki se prilaga kot dokazilo. Določba 8. člena ZSReg, na katerega se sklicuje drugostopni organ, ima učinek v razmerju tretjih do družbe A. d.o.o., ne pa v razmerju do tožnika. Prav tako ne drži sklicevanje na spremembe določb ZGD-1, saj so le-te začele veljati 8. 8. 2015, medtem ko je bila odsvojitev opravljena v letu 2014 in torej še pred spremembo ZGD-1, ki velja za naprej in ne za vse že opravljene spremembe lastništva. Sklicevanje na kasnejši zakon je zato irelevantno, medtem ko je prvostopni organ že ob prejemu pritožbe zoper sklep vedel, da tožnik ni več lastnik poslovnega deleža. Tožnik je svoj delež prodal in zanj prejel kupnino. S tem je za tožnika zadeva zaključena. In ker ima vpis spremembe lastništva le deklaratoren učinek, so navedbe o tem, da bi tožnik moral poskrbeti za vpis spremembe v sodni register, neupoštevne, določbe 3. člena ZSReg pa napačno uporabljene. V potrditev svojih navedb se tožnik sklicuje še na sodno prakso Višjega sodišča (sklep IV Cpg 1200/2010 z dne 26. 1. 2011 in sklep III Cp 634/2007 z dne 22. 2. 2007) ter poudarja, da bi tožena stranka morala upoštevati dejansko stanje, za katerega je vedela najpozneje v času, ko je bila vložena pritožba zoper izpodbijani sklep ter ob pravilni ugotovitvi dejanskega stanja sklep razveljaviti (pravilno: odpraviti).

9. Napačno pa je tudi, v pogledu ugotavljanja dejanskega stanja, upoštevanje tožnikovega premoženja in obračun tožnikove pričakovane davčne obveznosti. S tem ko je izračun nepravilen, pa je nepravilna tudi ocena pričakovane davčne obveznosti, kar pomeni, da je sklep nezakonit tudi iz tega razloga. Nezakonit pa je tudi zato, ker temelji na določbah 68.a člena ZDavP-2, ki so neustavne, saj se z njimi podaljšuje obdobje, za katero se lahko odmeri davek od nenapovedanih dohodkov, s 5 na 10 let in obenem zvišuje davčna stopnja na 70%, kar je v nasprotju s 155. in 2. členom Ustave.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih izpodbijanega sklepa in odločbe. V zvezi z lastništvom poslovnega deleža navaja, da tožnik ne zanika, da bi bil poslovodja omenjene družbe, kot tudi ne zatrjuje, da bi bila kupnina po pogodbi plačana. Po podatkih prvostopnega organa tožnik tudi ni do 15. 5. 2015 oddal napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi prereka vse navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo ter vlogi prilaga sklep Okrožnega sodišča v Mariboru Srg ... z dne 7. 3. 2016, s katerim se predlog tožene stranke za vpis zaznambe prepovedi odtujitve poslovnega deleža tožnika na podlagi izpodbijanega sklepa zavrne kot neutemeljen, ker tožnik ni lastnik poslovnega deleža. Omenjeni sklep je izdan na podlagi sklepa Višjega sodišča v Mariboru, ki je odločalo o pritožbi tožnika zoper sklep Okrožnega sodišča, s katerim je bil vpis zaznambe dovoljen in ki je odločilo, da zaznamba prepovedi odtujitve ni mogoča, ker tožnik ni lastnik poslovnega deleža ter da se pri presoji pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža uporabljajo določbe ZGD-1, ki so veljale ob sklenitvi pogodbe (26. 11. 2014) in ne določbe novele ZGD-1 z dne 8. 8. 2015. Izpodbijani sklep tako ne more biti podlaga nobenemu vpisu v sodni register, saj se je že s s sklepom Višjega sodišča v Mariboru potrdilo, da tožnik ni lastnik poslovnega deleža, ki je predmet začasnega sklepa o zavarovanju in da se torej na ta poslovni delež ne more poseči. 12. Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo svojega stališča glede lastništva poslovnega deleža ne spreminja. V zvezi s predloženim sklepom Višjega sodišča pa meni, da tožnik nima več pravnega interesa za tožbo, saj se njegov pravni položaj z ozirom na omenjeno sodbo ne more več izboljšati.

13. V drugi pripravljalni vlogi tožnik vztraja pri že povedanem in z ozirom na to, da izpodbijani sklep še obstaja, vztraja tudi pri tožbi. Na podlagi istega sklepa namreč lahko tožena stranka vsakič znova zahteva ponoven vpis v sodni register, kar je utemeljeno pričakovati, saj tožena stranka vztraja pri svojem stališču v zvezi z lastništvom poslovnega deleža. Poleg tega predlaga, da sodišče postopek prekine in na Ustavno sodišče vloži pobudo (pravilno: zahtevo) za oceno ustavnosti 111. člena ZDavP-2 kot določbe, ki za poseg v pravico do zasebne lastnine ne zahteva izpolnitve nobenih pogojev razen verjetne višine davčne obveznosti, kar je po stališču, ki ga zastopa tožnik, nesorazmerno in zato v nasprotju z Ustavo.

14. Tožba je utemeljena.

15. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če davčni obračun ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Pogoja za zavarovanje, ki se uvede po uradni dolžnosti, sta dva: (še) neizpolnjena davčna obveznost ter višina pričakovanega davčnega dolga, glede katere se očitno, z ozirom na citirano določbo in tudi siceršnjo zakonsko ureditev, že z ozirom na njeno višino domneva, da bo ob nastopu obveznosti njeno plačilo onemogočeno ali precej oteženo.

16. Zato je dovolj, da se v izpodbijanem sklepu ugotovi, da se izdaja v postopku davčnega inšpekcijskega postopka ter navede znesek pričakovane davčne obveznosti, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru in zato tožnik z ugovori, ki se nanašajo na pomanjkljivo obrazložitev izpodbijanega sklepa in s tem na bistveno kršitev pravil postopka ter kršitev določb 22. in 25. člena Ustave, ne more uspeti. Z ozirom na višino pričakovane davčne obveznosti, ki v konkretnem primeru znaša preko 1 000 000,00 EUR, pa tožnik tudi ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na neustavnost 68.a člena ZDavP-2 in s tem (posredno) na ugotovljeno višino pričakovane davčne obveznosti, saj le-ta v vsakem primeru, tudi če se obračuna po nižji davčni stopnji v skladu s 68. členom ZDavP-2, bistveno preseže predpisanih 50 000 EUR.

17. Seveda pa je za izpodbijano odločitev bistveno, da je poslovni delež in s tem predmet zavarovanja v lasti tožnika. V tem pogledu pa iz spisov sledi, da je tožnik poslovni delež (99%) družbe odsvojil s pogodbo, sklenjeno 26. 11. 2014 in torej pred uveljavitvijo spremembe ZGD-1 (8. 8. 2015), s katero je kot pogoj za odsvojitev deleža v družbi poleg notarskega zapisa sklenjene pogodbe, ki je bil v konkretnem primeru opravljen, predpisan tudi vpis spremembe lastništva poslovnega deleža v pristojni register. Enako pravno in dejansko stanje je obstajalo tudi še ob izdaji izpodbijanega sklepa (7. 4. 2015). Pritožbeni razlog, s katerim je tožnik uveljavljal, da ni več lastnik poslovnega deleža, pa ni (bil) neupošteven, saj je obstajal že v času odločanja na prvi stopnji in ga v postopku izdaje sklepa, ki je tekel uradoma in brez udeležbe tožnika, tožnik upravičeno ni mogel navesti. To pa pomeni, da je tožnik v pritožbi lahko uveljavljal spremembo lastništva poslovnega deleža ter se pri tem skliceval na sklenitev pogodbe o odplačnem prenosu poslovnih deležev, za učinkovanje katere v času njene sklenitve in ob izdaji izpodbijanega sklepa vpis v sodni register še ni bil predpisan.

18. Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo na podlagi 2. in 4. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

19. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

20. Sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.