Jedro

Tožnik plačuje trošarino za količine trošarinskih izdelkov, ki so bile v davčnem obdobju sproščene v uporabo. Ostali izdelki na zalogi pa predstavljajo morebitni trošarinski dolg, ki ga je potrebno zavarovati, kar pravilno pojasnita davčni organ in toženka. Ker se trošarinski izdelki proizvajajo na zalogo, zavarovanje trošarinskega dolga samo na proizvedene količine, ni pravilno.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom tožniku določila instrument zavarovanja plačila trošarine za trošarinske izdelke, ki se v trošarinskem skladišču po dovoljenju št. 4233-1526/2017-10 z dne 24. 10. 2017 proizvajajo in skladiščijo v režimu odloga, v višini 12.580,00 EUR (točka I izreka). Stroški v zvezi s postopkom niso nastali (točka 2 izreka). Pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve.

2. Iz obrazložitve sledi, da gre za ponovljen postopek po sodbi tega sodišča I U 1010/2019 z dne 19. 5. 2020. Tožnik je posloval in skladiščil trošarinske izdelke po izdanem dovoljenju za trošarinsko skladišču v obsegu, kot je navedeno v tabeli na strani 2 obrazložitve. Tudi v ponovnem postopku davčni organ ugotavlja, da predloženi znesek instrumenta zavarovanja v višini 950,00 EUR ni ustrezen. Glede na ugotovljen obseg proizvodnje in stanje zaloge trošarinskih izdelkov v trošarinskem skladišču, ob upoštevanju zavarovanja plačila trošarine in obresti, ki so nastale ali bi lahko nastale v zvezo s plačilom trošarine, je po ugotovitvah davčnega organa, v skladu s tretjim in dvanajstim odstavkom 58. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), ustrezna višina instrumenta zavarovanja 12.580,00 EUR, kar pojasni. Tožnik v trošarinskem skladišču v režimu odloga proizvaja žganje s 50 vol. % alkohola. Gre za občutljive trošarinske izdelke z visoko stopnjo alkohola in visoko stopnjo trošarine (1.320,00 EUR za 100 vol. % alkohola za en hektoliter etilnega alkohola). Proizvodnja je ciklična, trošarinski izdelki se proizvedejo na zalogo in se glede na povpraševanje na trgu sproščajo iz trošarinskega skladišča v daljšem časovnem obdobju, zato se obračunava in plačuje trošarina v različnih davčnih obdobjih. Posledično je ves čas v skladišču večja količina trošarinskih izdelkov, ki so predmet zavarovanja morebitnega trošarinskega dolga.

3. Pri pregledu preteklega poslovanja tožnika davčni organ ugotavlja nepravilnosti v poslovanju tožnika: zamujanje roka za predložitev obračuna v obdobju od 1. 1. 2016 do 6. 2. 2019, kar je razvidno iz preglednice na strani 3 obrazložitve; napačno obračunavanje trošarine za borovničevec, višnjevec, grenčico in orehovec v obdobju od 1. 4. 2015 do 31. 12. 2015, kar je bilo ugotovljeno v davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) navedenega obdobja in je bila izdana odločba 0610-568/2016-27 z dne 14. 7. 2016. Tožniku je bilo odrejeno plačilo premalo plačane trošarine in obresti v znesku 2.571,71 EUR. Tudi pri pregledu obračunov trošarine v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2018 je davčni organ ugotovil, da je tožnik trošarino za navedene trošarinske izdelke obračunaval napačno. Tožnik je napačno vodil tudi evidence zaloge navedenih trošarinskih izdelkov za obdobje od 1. 4. 2015 do 31. 12. 2015. Tožnik je napačno obračunaval trošarino v davčnih obdobjih v letih 2017 in 2018, kot so navedeni (preglednica na strani 4 obrazložitve), ko je tožnik del trošarinskih izdelkov odpisal kot kalo in za njih ni obračunal trošarine, pri nadzornemu organu pa ni vložil zahtevka za odpust dajatev. Proti tožniku kot imetniku dovoljenja so bili v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2018 vodeni štirje prekrškovni postopki s področja kršenja določil ZTro-1. Po vloženi zahtevi za sodno varstvo je v dveh zadevah izrečen opomin, eden je ustavljen, eden še ni končan. Glede na količine skladiščenih trošarinskih izdelkov v posameznem davčnem obdobju v letu 2017, je davčni organ izračunal višina zneska instrumenta zavarovanja v višini zneska povprečnega morebitnega trošarinskega dolga v davčnem obdobju v letu 2017. Glede na ugotovljene nepravilnosti v poslovanju tožnika davčni organ v cilju ustreznega zavarovanja morebitnega trošarinskega dolga ni znižal višine zneska instrumenta zavarovanja pod višino zneska povprečnega morebitnega trošarinskega dolga v davčnem obdobju.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Davčni organ je pri določitvi višine instrumenta zavarovanja plačila trošarine upošteval kriterije iz dvanajstega odstavka 58. člena ZTro-1 na podlagi proizvedenih, skladiščenih oziroma prejetih količin trošarinskih izdelkov v preteklem letu (2017). Tožnik plačuje trošarino za količine trošarinskih izdelkov, ki so bile v davčnem obdobju sproščene v porabo in ta znesek je nekajkrat manjši od zneska morebitnega trošarinskega dolga za trošarinske izdelke, ki se skladiščijo v trošarinskem skladišču. Višina instrumenta zavarovanja se nanaša na sprostitev v porabo in na zalogo trošarinskih izdelkov v trošarinskem skladišču, kar pojasni. Tožnik proizvede večjo količino trošarinskih izdelkov, ki jih skladišči v trošarinskem skladišču, po potrebah trga pa sprošča delno te količine v porabo in zanje vloži obračun in plača trošarino za vsako davčno obdobje (mesec) posebej. Ker ima tožnik dovoljenje, plača trošarino samo za trošarinske izdelka sproščene v porabo. Ostali izdelki na zalogi predstavljajo morebitni trošarinski dolg, ki ga je potrebno zavarovati. Stanje zaloge in višina morebitnega trošarinskega dolga so razvidni v tabeli na 2 strani obrazložitve izpodbijanega sklepa. Stopnja trošarine je visoka in znaša 1.320 EUR/hl 100 vol % alkohola. Alkohol in alkoholne pijače nedvomno sodijo med visoko rizične trošarinske izdelke. Podrobno navaja ugotovljene nepravilnosti pri obračunu trošarine v letih 2015, 2016, 2017 in 2018 (napačno vodenje evidenc, neupoštevanje odločb (merilna oprema, način obračunavanja trošarine), napačno obračunavanje trošarine (ugotovitve finančnega nadzora in dveh DIN v letih 2016 in 2018), neupoštevanje nadzornih ukrepov (glede polnjenja in praznjenju cisterne), zamudah pri vložitvi obračunov in vodenih prekrškovnih postopkih. Navaja, da nov ZTro-1 drugače definira določanje zavarovanja plačila trošarinskega dolga. Zaradi vsega tega in ugotovljenih nepravilnosti pri poslovanju tožnika, je bila višina instrumenta zavarovanja trošarine in obresti, ki so nastale ali bi lahko nastale v zvezi s plačilom trošarine za trošarinske izdelke, ki se v trošarinskem skladišču proizvajajo in skladiščijo v režimu odloga plačila trošarine, določena v skladu s tretjim in dvanajstim odstavkom 58. člena ZTro-1 v višini trošarinskega dolga v posameznem davčnem obdobju. Navaja še odločbo z dne 27. 6. 2019 o naložitvi plačila trošarine za alkohol in obresti v skupnem znesku 4.380,83 EUR zaradi nepravilno izračunane količine alkohola v trošarinskih izdelkih in odločbo z dne 15. 1. 2020. Navedene odločitve davčnega organa kažejo, da tožnik ne vlaga pravilnih obračunov trošarine, da je del trošarinskih izdelkov odpisal kot kalo in ni obračunal trošarine. V zvezi s prekrškovnimi postopki zoper tožnika navaja, da gre za presojo zakonskega kriterija dosedanje poslovanje, ugled in zanesljivost. Zoper tožnika je bilo izdanih več odločb o prekršku (8. 1. 2019, 20. 6. 2018 in 19. 10. 2016) in izrečeni opomini, kar pojasni. Na strani 8 obrazložitve navaja še odločbe o prekršku z dne 3. 6. 2019 (izrečen opomin), z dne 8. 11. 2019 (izrečena globa) in z dne 12. 1. 2021 (izrečen opomin). Iz konto kartice plačila trošarine je razvidno plačilo zamudnih obresti v letih 2013, 2014, 2015 in 2019. Da tožnik zamuja s plačilom davčnih dajatev izkazuje tudi sklep o izvršbi z dne 29. 5. 2018 zaradi neplačila DDV in davka od dohodkov pravnih oseb.

5. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in kršitev pravil postopka. Uvodoma podrobno navaja postopek do izdaje sodbe Upravnega sodišča RS I U 1010/2019 z dne 19. 5. 2020 ter povzema izpodbijano odločbo, pritožbene navedbe in odločitev toženke.

6. Za zaključek, da je potrebno pri določitvi višine zavarovanja upoštevati en sam možen kriterij, torej količino zalog, ki pri tožniku nastane zaradi narave proizvodnje trošarinskih izdelkov s staranjem, ni dejanske niti pravne podlage. Višina določenega zavarovanja namreč bistveno presega trošarinski dolg v vseh preteklih davčnih obdobjih. Že kolikor bi davčni organ pri določitvi višine trošarinskega dolga namesto zalog upošteval proizvedeno letno količino 100 vol. % alkohola, ki znaša 16,9530 hl, bi trošarinski dolg znašal 1.864,90 EUR. Če bi se upoštevala dejansko plačana trošarina v letu 2017, ki je znašala 17.659,42 EUR, bi povprečni mesečni trošarinski dolg znašal 1.471,62 EUR. Temu ustrezna je bila višina instrumenta zavarovanja nazadnje odmerjena z odločbo davčnega organa z dne 21. 06. 2016. Očita, da gre za zlorabo diskrecijske pravice s strani davčnega organa, ki je izmed vseh podatkov, izbral tiste, v zvezi s katerimi je lahko prišel do najvišjega možnega zneska trošarinskega dolga, ki ne ustreza dejanskemu stanju, nato pa še dodatno odločil, da je zavarovanje potrebno za maksimalno višino instrumenta zavarovanja. ZTro-2 ne določa, da se pri določitvi višine trošarinskega dolga upošteva le stanje zalog, pač pa da se upošteva predložena ocena količin trošarinskih izdelkov, ki se bodo v koledarskem letu proizvajali, skladiščili in prejemali ali proizvedene, skladiščene oziroma prejete količine trošarinskih izdelkov v preteklem koledarskem letu, zato bi bilo potrebno upoštevati proizvodnjo, ne zgolj zalogo.

7. Na kakšen način naj bi davčni organ upošteval tudi količino proizvodnje, ki je v letu 2017 znašala skupno 16,9530 hl iz obrazložitve ne izhaja. Pri izračunu trošarinskega dolga je zmotno uporabljeno materialno pravo. Izpodbijani sklep in odločba toženke ne vsebujeta nobene obrazložitve in gre za bistveno kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Davčni organ v škodo tožnika razlaga tudi kriterije iz dvanajstega odstavka 58. člena ZTro-1 glede določitve višine zneska instrumenta zavarovanja, ko se je odločil za maksimalno višino instrumenta zavarovanja.

8. V zvezi z očitkom glede zamud pri predložitvi obračunov, toženka sama priznava, da občasno prihaja do težav v delovanju informacijskega sistema ETROD, preko katerega se vlagajo davčni obračuni, na kar je tožnik v postopku opozoril. Davčni organ je kot upoštevno obdobje zajel celotno poslovanje tožeče stranke od leta 2016 dalje, v katerem je zaznal devet primerov, ko je tožnik s predložitvijo obračun zamudil. Vsaj z delom teh podatkov je razpolagal že ob izdaji odločbe z dne 26. 1. 2016, s katero je tožniku naložil predložitev instrumenta zavarovanja v višini 1.400,00 EUR. Kako naj bi torej sprememba zakonodaje vplivala na to, da kljub temu, da trošarinski dolg v preteklih letih za nobeno davčno obdobje nikoli ni dosegel zneska 12.580,00 EUR, in je znašal med 1.400,00 in 1.800,00 EUR, iz obrazložitve izpodbijane odločitve ne izhaja.

9. Edini kriterij, na katerega sta se davčni organ in toženka oprala, so očitane nepravilnosti pri poslovanju, ki so neutemeljene. Odločba z dne 27. 06. 2019, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo trošarine v znesku 4.380,83 EUR ni pravnomočno zaključena in se vodi pri naslovnem sodišču (I U 167/2021). Neutemeljen je tudi zaključek, da je napačno obračunaval trošarine v različnih davčnih obdobjih v letih 2017 in 2018, ker naj ne bi plačal trošarine za izdelek, odpisan kot kalo. Po navodilih davčnega organa je tožnik vse do konca leta 2015 uspešno vlagal vloge za odpis proizvodnega kala, v letu 2016 pa prejel sklep o zavrženju vloge. Tožniku je bil naložen ukrep predhodnega obveščanja nadzornega organa o izpraznitvah. Prvo izpraznitev cisterne po izrečenem ukrepu je tožnik opravil 02. 05. 2016, o čemer je nadzorni organ obvestil, pri izpraznitvi pa je bil prisoten A. A., uradna oseba. V elektronskem sporočilu 19. 04. 2018 je slednji izrecno zapisal, da se praznjenje cistern pri tožniku izvaja korektno, prilagodljivo in brez pripomb. Enako izhaja iz elektronskega sporočila z dne 18. 04. 2018. 10. V postopku v zvezi z odločbo davčnega organa z dne 15. 01. 2020, zoper katero je tožnik sprožil upravni spor (I U 359/2021) gre za vprašanje napačnega izračuna normativa porabe alkohola, ki je podlaga določitvi višine trošarin in se tožniku ne očitajo nepravilnosti v poslovanju. Tožniku ni jasno, zakaj naj bi bil ta postopek pomemben za določitev višine instrumenta zavarovanja. Prekrškovni postopki, ki so se vodili zoper tožnika, so v posledici nepravilne obravnave davčnega organa. V zvezi z odločbama o prekršku z dne 08. 01. 2019 in 16. 5. 2018, sta bila prekrškovna postopka ustavljena. Glede odločbe z dne 19. 10. 2016 je bilo zahtevi za sodno varstvo tožnika delno ugodeno, sodišče je namesto globe izreklo opomin. Dva druga prekrškovna postopka se na podlagi vloženih zahtev za sodno varstvo tožnika še vodita pred Okrajnim sodiščem v Celju. Zadevi še nista zaključeni. Zato je vsakršno očitanje storitve prekrškov v obravnavanih zadevah tožniku preuranjeno.

11. V izpostavljenih obdobjih je poravnal vse svoje obveznosti iz naslova plačila trošarin in je neutemeljen tudi očitek toženke glede zamud iz konto kartic tožnika. Plačilo DDV in obveznosti tožnika v tej zvezi niso predmet obravnave davčnega organa. Kljub temu pojasnjuje, da razlogi niso na njegovi strani. V konkretnem primeru ni niti dejanske niti pravne podlage, da sta davčni organ in toženka najprej očitno previsoko ocenila trošarinski dolg tožnika za posamezno davčno obdobje, nato pa na takšni podlagi določila maksimalni znesek instrumenta zavarovanja. Predlaga zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika in prič B. B., A. A., C. C. in D. D. in vpogled v sodna spisa I U 167/2021 in I U 359/202. Sodišču predlaga, da na glavni obravnavi izvede predlagane dokaze in izpodbijani sklep odpravi, podredno pa razveljavi (pravilno odpravi - op. sodišča) in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, od prvega dne po poteku roka za izpolnitev, do plačila.

12. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Višina zneska instrumenta zavarovanja 12.580,00 EUR določena v skladu s tretjim odstavkom 58. člena ZTro-1. Glede proizvedene količine 16,953 hl, navaja v tabeli na strani 2 v stolpcu "zaloga pijač in 50 % alkohola izražena v hl 100 vol % alkohola", pomeni, da je tu zajet tudi proizvedeni in še nepredelani 50 % (surovi) alkohol, ki je bil na zalogi v posameznem davčnem obdobju in da so bile količine ugotovljene iz mesečnih popisov stanja zaloge, ki jih je tožnik predložil preko portala ETROD. Do izdaje odločbe z dne 21. 6. 2016 je zamujen rok za vložitev obračuna za davčno obdobje januar, februar in marec, kar je nadzorni organ sprejel kot začetniške težave v zvezi s sistemom ETROD, kasneje pa so se zamude še nadaljevale po posameznih obdobjih. Zavrača navedbe glede normativa porabe v odločbi za spremembo trošarinskega dovoljenja z dne 15. 1. 2020, saj je tožnik dal izjavo, da se dovoljenje za trošarinsko skladišče spremeni in navede normativ porabe za proizvodnjo borovničevca z 28 vol % alkohola in z deklariranim 10 vol % sadnega deleža (I U 359/2021). Zavrača očitke glede ustavljenega postopka za prekršek po odločbi z dne 8. 1. 2019, saj je bil namesto globe izrečen opomin, medtem, ko je bila očitana kršitev potrjena. Tožnik je rok za plačilo trošarinskih izdelkov zamudil v letu 2013 enkrat, v letu 2014 devetkrat, v letu 2015 štirikrat in v letu 2019 osemkrat, izdan mu je bil tudi sklep o izvršbi neplačanega DDV.

13. Sodišče je v zadevi odločalo po sodnici posameznici po sklepu tega sodišča I U 461/2021-10 z dne 13. 4. 2023 na podlagi prve in tretje alineje drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

14. Sodišče je v zadevi 29. 5. 2023 opravilo glavno obravnavo. Na naroku je tožnik vztrajal pri tožbi in svojih dosedanjih navedbah ter predlaganih dokazih. Tožnik je na naroku predložil pripravljalno vlogo s prilogami, v kateri je spremenil izpodbojni tožbeni zahtevek v ugotovitvenega, iz razloga, ker je toženka izdala sklep DT 42332-1753/2021-8 z dne 25. 3. 2022, v katerem je tožniku določila instrument zavarovanja v višini 1.270,00 EUR. Toženka vztraja pri izpodbijani odločitvi in nasprotuje spremembi tožbenega zahtevka. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo listine upravnega in sodnega spisa, zavrnilo pa je dokazni predlog zaslišanja tožnika in predlaganih prič kot nedopustno tožbeno novoto (52. člen ZUS-1), saj tožnik ni podal opravičljivih razlogov, zakaj tega dokaza ni predlagal že v postopku pred upravnima organoma, dokaz z vpogledom v sodna spisa I U 167/2021 in I U 359/2021 pa zavrnilo kot nerelevanten.

15. Tožba ni utemeljena.

16. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Davčni organ je v svoji obrazložitvi navedel razloge, ki so po presoji sodišča bistveni za odločitev, toženka pa se je opredelila do vseh pritožbenih navedb. Sodišče sledi razlogom za odločitev obeh upravnih organov in jih zato v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede na tožbene ugovore pa navaja:

17. V obravnavanem primeru je sporna višina zneska instrumenta zavarovanja zavarovanja plačila trošarine za trošarinske izdelke, ki se v trošarinskem skladišču po dovoljenju za trošarinsko skladišče tožnika, proizvajajo in skladiščijo v režimu odloga plačila trošarine. V zadevi gre za trošarinske izdelke iz tarifne oznake 2208 KN (višnjevec, orehovec, borovničevec, grenčica, žganje iz sliv, brinjevec, druga žganja in druge alkoholne pijače) na lokaciji trošarinskega skladišča tožnika ... Tožnik je imetnik trošarinskega dovoljenja za navedeno trošarinsko skladišče, po katerem sme v okviru svoje dejavnosti proizvajati in skladiščiti v režimu odloga plačila trošarine navedene trošarinske izdelke. Tožnik je kot imetnik dovoljenja dolžan obveznosti plačila trošarine in plačila obresti, ki so nastale ali bi lahko nastale v zvezi s plačilom trošarine, zavarovati s predložitvijo instrumenta zavarovanja.

18. V tretjem in dvanajstem odstavku 58. člen ZTro-1, na katerih temelji izpodbijani sklep, je določeno, da se instrument zavarovanja plačila trošarine za trošarinske izdelke, ki se proizvajajo, skladiščijo in prejemajo v trošarinskem skladišču, predloži na zahtevo davčnega organa največ v višini trošarinskega dolga za te izdelke v davčnem obdobju, pri čemer se trošarinski dolg za imetnika trošarinskega skladišča določi med drugim na podlagi proizvedenih, skladiščenih oziroma prejetih količin trošarinskih izdelkov v preteklem koledarskem letu. Nadalje pa se pri določitvi višine zneska instrumenta zavarovanja upošteva predvsem naslednje kriterije: - vrsto oziroma občutljivost trošarinskih izdelkov;- dosedanje poslovanje, ugled, zanesljivost in finančno stabilnost osebe, ki je dolžna predložiti instrument zavarovanja; - obseg poslovanja s trošarinskimi izdelki; - čas trajanja proizvodnje oziroma skladiščenja; - vrsto, vsebino in način vodenja evidenc in knjigovodske dokumentacije.

19. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčni organ v ponovnem postopku ugotovil, da višina predloženega instrumenta zavarovanja v znesku 950,00 EUR ni ustrezna in določil ustrezno višino tega instrumenta v znesku 12.580,00 EUR. Glede na ugotovljeni obseg poslovanja v letu 2017 (kot izhaja iz tabele na strani 2), ko je znašala proizvodnja pijač izražena v hl 100 vol. % alkohola - 16,9530 hl; zaloga pijač in 50 % alkohola izražena v hl 100 vol. % alkohola - 114.3720 hl in ko je znašala povprečna količina zaloge v davčnem obdobju izraženo v hl 100 vol. % alkohola - 9,531 hl 100 vol. % alkohola, je glede na navedene količine alkohola, ugotovil, da znaša v letu 2017 povprečni morebitni trošarinski dolg 12.580,00 EUR, upoštevajoč, da znaša znesek trošarine za (en) hl 100 vol. % alkohola 1.320,00 EUR1 (9,531 x 1.320,00).

20. Iz izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčni organ trošarinski dolg določil na podlagi ugotovljenega obsega proizvodnje in skladiščenih količin trošarinskih izdelkov v preteklem koledarskem letu, tj. v letu 2017, kot izhaja iz tabele na strani 2, pri čemer se ni odločil za znižanje višine zneska instrumenta zavarovanja pod višino zneska povprečnega morebitnega trošarinskega dolga v davčnem obdobju, čemur tožnik nasprotuje, ki davčnemu organu očita, da je zlorabil diskrecijsko pravico. Sodišče temu stališču tožnika ne more pritrditi, saj je po presoji sodišča davčni organ pravilno uporabil določbo tretjega odstavka 58. člena ZTro-1, glede določitve višine trošarinskega dolga in posledično višine zneska zavarovanja. Tožnik plačuje trošarino za količine trošarinskih izdelkov, ki so bile v davčnem obdobju sproščene v uporabo2. Ostali izdelki na zalogi pa tudi po presoji sodišča predstavljajo morebitni trošarinski dolg, ki ga je potrebno zavarovati, kar pravilno pojasnita davčni organ in toženka. Glede na povedano so neupoštevne navedbe tožbe, da bi moral znašati znesek instrumenta zavarovanja največ v višini trošarinskega dolga za sproščene izdelke v posameznem davčnem obdobju. Določitev višine zneska instrumenta zavarovanja, kot predlaga tožnik, bi bila v nasprotju s tretjim odstavkom 58. člena ZTro-1. Ker se trošarinski izdelki proizvajajo na zalogo, zavarovanje trošarinskega dolga samo na proizvedene količine, kot predlaga tožnik, tudi po presoji sodišča ni pravilno, kar je pojasnila tudi toženka v svoji obrazložitvi in odgovoru na tožbo, s čimer se sodišče strinja. Stanje zaloge in višina morebitnega trošarinskega dolga pa sta prikazana v tabeli na strani 2. V letu 2017 je bila povprečna mesečna zaloga trošarinskih izdelkov izražena v hl 100 vol. % 9,531 hl. 21. Očitek tožnika, da ni razvidno na kakšen način je bila upoštevana proizvedena količina 16,953 hl, ni utemeljen. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločitve, navaja toženka tudi v odgovoru na tožbo, sta stanje zaloge in višina morebitnega trošarinskega dolga prikazana v tabeli na strani 2 obrazložitve izpodbijanega sklepa. V letu 2017 je bila povprečna mesečna zaloga trošarinskih izdelkov izražena v hl 100 vol. % 9,531 hl. V stolpcu "zaloga pijač in 50 % alkohola izražena v hl 100 vol % alkohola," pomeni, da je tu zajet tudi proizvedeni in še nepredelani 50 % (surovi) alkohol, ki je bil na zalogi v posameznem davčnem obdobju, količine pa so bile ugotovljene iz mesečnih popisov stanj zaloge, ki jih je tožnik predložil davčnemu organu preko portala ETROD, čemur tožnik ne nasprotuje. Stališče tožbe, da bi davčni organ moral namesto zaloge v višini 114,3720 hl upoštevati samo proizvedeno letno količino v višini 16,9530 hl in da zakon ne določa, da se pri določanju višine trošarinskega dolga upošteva le stanje zalog, torej ni pravilno. Določitev višine zneska instrumenta zavarovanja, kot ga predlaga tožnik v tožbi tudi po presoji sodišča ni skladna z tretjim odstavkom 58. člena ZTro-1, saj se trošarinski izdelki proizvajajo na zalogo, zato zavarovanje trošarinskega dolga samo na navedene proizvedene količine, kot želi tožnik, ni pravilno. Višina trošarinskega dolga je po presoji sodišča pravilno ugotovljena in je skladna s tretjim odstavkom 58. člena ZTro-1, in sicer v konkretnem primeru je ugotovljena na podlagi obsega proizvodnje in skladiščenih količin trošarinskih izdelkov v preteklem koledarskem letu (2017).

22. Glede na ugotovljene nepravilnosti v poslovanju tožnika kot imetnika trošarinskega dovoljenja in kriterije, navedene v dvanajstem odstavku 58. člena ZTro-1, kar sta pojasnila davčni organ in toženka, pa je pojasnjena tudi odločitev davčnega organa, da se v cilju ustreznega zavarovanja morebitnega trošarinskega dolga davčni organ ni odločil za znižanje višine zneska pod višino zneska povprečnega morebitnega trošarinskega dolga v davčnem obdobju. Davčni organ je pojasnil razloge, zakaj ni uporabil pooblastila iz 28. člena Pravilnika za znižanje višine zavarovanja od zneska možnega trošarinskega dolga,3 kar se da preizkusiti.

23. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka v ponovnem postopku upoštevala navodila in stališča iz sodbe tega sodišča I U 1010/2019 glede obrazložitve izpodbijane odločitve, čemur tožnik neutemeljeno nasprotuje. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa in odločbe toženke, ki ju sodišče skupaj šteje kot (enotno) izpodbijano odločitev v skladu z ZUS-1, so pojasnjeni razlogi, na kakšen način tožnik ni upošteval nadzornih ukrepov in kakšno vsebino imajo le-ti, ko se navajajo nekatere odločbe izdane v postopku DIN zoper tožnika, pojasnjeni so tudi očitki glede nepravilnosti izračunov trošarine in zamude glede oddaje obračunov v preteklih letih (stran 3 obrazložitve izpodbijane odločbe in strani 5 do 8 obrazložitve toženke). Očitek tožnika, da nadzorni organ v letu 2016 ni upošteval začetniških težav pri uporabi aplikacije ETROD, ki se je začela 1. 1. 2016, pri čemer sicer ne pojasni točno za katere prepozne vložene obračune so bili davčnemu organu znani vzroki za zamudo, po presoji sodišča ni utemeljen, saj iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je tožnik z zamudo vlaganja obračunov nadaljeval tudi kasneje v letu 2016 (torej tudi po začetnih mesecih 2016 po posameznih davčnih obdobjih). Neutemeljen je tudi očitek tožbe v zvezi z ugotovljenim nepravočasnim izpolnjevanjem drugih davčnih obveznosti, ki niso v zvezi s trošarino (npr. DDV), saj je nadzorni organ dolžan pri kontrolah izpolnjevanja pogojev za dovoljenje preveriti tudi ali tožnik redno izpolnjuje davčne in carinske obveznosti (5. točka prvega odstavka 45. člena ZTro-1).

24. Glede navedb tožnika, da je ZTro v 23. členu vseboval smiselno enako določbo glede zavarovanja plačil in med drugim enake kriterije, kot jih določa dvanajsti odstavek ZTro-1 in da ni jasno, kako naj bi sprememba zakonodaje vplivala na odločitev, je pojasniti, da iz zakonodajnega gradiva4 med drugim izhaja, da gre za določbe glede obveznosti predložitve instrumenta zavarovanja, ki so bile v ZTro navedene na različnih mestih (23. člen ZTro ter členi 24, 27, 28.b, 28.č, 28.d in 32 Pravilnika o izvajanju ZTro). Za razliko od ureditve v ZTro in pripadajočem pravilniku, je v ZTro-1 za imetnika trošarinskega skladišča obvezna predložitev instrumenta zavarovanja plačila trošarine za trošarinske izdelke, ki se odpremijo v režimu odloga5; za trošarinske izdelke, ki se proizvajajo, skladiščijo in prejemajo v trošarinskem skladišču, pa je določeno, da se zavarovanje plačila trošarine predloži na zahtevo davčnega organa.6 Za vse vrste zavarovanj plačila trošarine je glede na posamezen status zavezanca v 58. členu ZTro-1 določen tudi način določitve višine zneska zavarovanja. Določba dvanajstega odstavka 58. člena ZTro-1 je glede ostalih vprašanj zavarovanja plačila trošarine ter kriterije, ki opredeljujejo način določitve višine zneska instrumenta zavarovanja plačila trošarine, v ZTro-1 prenesena iz Pravilnika o izvajanju ZTro.

25. Toženka je tudi pojasnila, da gre v zvezi s prekrškovnimi postopki za presojo kriterija dosedanje poslovanje, ugled in zanesljivost, s čimer je pojasnila uporabo navedenega kriterija po dvanajstem odstavku 58. člena ZTro-2 v povezavi s konkretnimi očitki tožniku glede njegovega poslovanja. Tožniku v postopku ni uspelo izpodbiti očitanih kršitev glede zamujanja rokov za predložitev obračunov, kot so konkretno navedeni v izpodbijanem sklepu in odločbi toženke, prav tako tega ni uspel izpodbiti v tožbi s sklicevanjem na konto kartice, ki naj bi kazali nasprotno, saj iz njih to ni razvidno. Zato ne gre za očitane domnevne kršitve tožniku, kot meni tožnik v tožbi. V zvezi s tožbeni ugovori, da so po vložitvi sodnega varstva v nekaterih primerih spremenjeni izrečeni ukrepi (npr. globa v opomin), pa to ne pomeni, da očitan prekršek ni bil storjen, kot meni tožnik. Tožnik pa ne zatrjuje, da bi bili vsi prekrškovni postopki, ki so navedeni v izpodbijani odločitvi, npr. ustavljeni oziroma da kršitev ni ugotovljena.

26. Glede vsebinskih očitkov tožnika glede trošarine za neuporabno usedlino borovničevca, je to predmet presoje v zadevi, ki se vodi pri naslovnem sodišču (I U 167/2021), prav tako ni predmet tega postopka vprašanje glede normativov v postopku spremembe dovoljenja za trošarinsko skladišče (I U 359/2021), zato se sodišče glede vsebine ne opredeljuje.

27. Toženka se je opredelila (npr. na strani 5 obrazložitve) tudi glede tožnikovega zatrjevanja v postopku, da znaša trošarinski dolg 1.471,62 EUR mesečno ter utemeljeno zavrnila razloge tožnika, da bi moral biti instrument zavarovanja temu ustrezno tudi znižan.7 Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih sodišče iz istih razlogov zavrača. 28. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka pojasnila in obrazložila vse okoliščine, ki vplivajo na odločitev. Obrazložitev izpodbijane odločbe ima tudi vse obvezne sestavine po 214. člena ZUP in se jo da preizkusiti. Davčni organ in toženka sta se opredelila do vseh relevantnih navedb tožnika v postopku, med drugim tudi glede obsega poslovanja s trošarinskimi izdelki. Določbi tretjega in dvanajstega odstavka 58. člena ZTro-1 sta pravilno uporabljeni. Davčni organ je pri določitvi višine instrumenta zavarovanja plačila trošarinskega dolga presojal poslovanje tožnika v okviru kriterijev iz dvanajstega odstavka 58. člena ZTro-1, med drugim tudi z vidika vrste in občutljivosti trošarinskih izdelkov, dosedanjega poslovanja tožnika, ugleda in zanesljivosti, obsega poslovanja, časa trajanja skladiščenja, kar je tudi argumentirano pojasnil ter trošarinski dolg določil glede na obseg proizvodnje in skladiščenje trošarinskih izdelkov, kar je skladno s tretjim odstavkom 58. člena ZTro-1. 29. Glede spremembe tožbenega zahtevka v ugotovitvenega, ki ga je tožnik podal na naroku, sodišče pojasnjuje, da sicer lahko tožnik ves čas do odločitve sodišča svojo tožbeno zahtevo spremeni in prilagodi morebitnim drugačnim okoliščinam, če se s tem ne zahteva nekaj več od tistega, kar je v tožbi zahteval. Tako lahko tožnik spremeni ali dopolni svojo tožbeno zahtevo tudi z ugotovitveno, če bi zaradi spremenjenih okoliščin želel, da sodišče o tem odloči, saj to ne posega v pravno varovani položaj drugih strank postopka.8 Vendar pa v obravnavanem primeru ne gre za takšno procesno situacijo. Iz sklepa DT 42332-1753/2021-8 z dne 25. 3. 2022, ki se nanj tožnik na naroku sklicuje, izhaja, da je bila določena višina instrumenta zavarovanja plačila trošarine za trošarinske izdelke v višini 1.270,00 EUR na osnovi podatkov o poslovanju tožnika v koledarskem letu 2021. Z izpodbijanim sklepom (ki je predmet tega postopka) pa je določena višina zavarovanja na podlagi podatkov o poslovanju in skladiščenju trošarinskih izdelkov v letu 2017. To pomeni, da gre za dva različna upravna akta. Iz sklepa z dne 25. 3. 2022 tudi ne izhaja, da bi ta nadomeščal izpodbijani sklep. To pa pomeni, da niso nastale takšne spremenjene okoliščine, zaradi katerih bi bila lahko dovoljena sprememba izpodbojnega tožbenega zahtevka v ugotovitvenega v smislu druge alineje prvega odstavka 33. člena ZUS-1. Glede na povedano je sodišče odločalo po prvotno postavljenem tožbenem zahtevku po prvi alineji prvega odstavka 33. člena ZUS-1 (izpodbojna tožba).

30. Na tem mestu sodišče opozarja še na razlikovanje med pravico strank do izjavljanja v postopku in dokazovanja z zaslišanji (strank oz. prič). Tožnik namreč v pripravljalni vlogi v zvezi s predlaganimi dokazi zaslišanja prič in tožnika navaja, da ni imel možnosti predlagati navedenih dokazov, saj da toženka ni vodila kontradiktornega postopka, temveč je vse predhodne pritožbe in pisanja tožnika zavrgla kot nedovoljene in da je šele o pritožbi tožnika toženka odločila z odločbo. Tožnik torej po eni strani trdi, da glede spornega vprašanja glede višine zavarovanja v postopku pred izdajo spornega sklepa ni imel pravice do izjave, po drugi strani pa v tožbi podaja dokazni predlog v zvezi s tem. Po presoji sodišča pravica tožnika do izjave v postopku pred izdajo spornega sklepa ni bila v ničemer prizadeta, saj je tožnik v postopku sodeloval in vložil pritožbo oziroma se je lahko prosto izjavljal. 31. Kolikor pa tožnik meni, da niso bili izvedeni dokazi z zaslišanjem v postopku pred izdajo spornega sklepa, pa je to po presoji sodišča tudi bilo ustrezno, saj tožnik v postopku pred izdajo spornega sklepa zaslišanja dotičnih prič in tožnika ni predlagal. Zato ti dokazni predlogi v tožbi niso opravičljivi v smislu 52. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1; novi dokazi se lahko upoštevajo le, med drugim, če jih stranka upravičeno ni mogla predlagati v postopku izdaje upravnega akta). Četudi tožnika v postopku ni zastopal pooblaščenec, pa to ne predstavlja opravičljivega razloga za pasivnost tožnika glede podajanja dokaznih predlogov pred izdajo izpodbijanega sklepa. Zato je sodišče dokazni predlog za zaslišanje dotičnih prič (in tožnika) zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto.

32. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma (ničnost), niti očitanih kršitev Ustave RS, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

**K točki II izreka:**

33. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Točka 6. drugega odstavka 71. člena ZTro-1. 2 Točka 1 prvega odstavka 58. člena ZTro-1. 3 Ta npr. v tretjem odstavku določa, lahko davčni organ za trošarinske izdelke, ki se proizvajajo in skladiščijo v trošarinskem skladišču in vključujejo trošarinske izdelke, ki se prejemajo v trošarinskem skladišču, določi višino instrumenta zavarovanja plačila trošarine, ki je nižja od 10 % možnega trošarinskega dolga, če imetnik trošarinskega skladišča izpolnjuje pogoj, da je v zadnjih petih letih kot imetnik dovoljenja izpolnjeval davčne in carinske obveznosti in ima zadostno finančno zmogljivost za izpolnjevanje svojih obveznosti, glede na vrsto in obseg poslovanja. 4 Predlog zakona o trošarinah, Poročevalec državnega zbora, EVA-2015-1611-022 z dne 20. 4. 2016, obrazložitev k členu 58. 5 Točka 1 prvega odstavka 58. člena ZTro-1. 6 Tretji odstavek 58. člena ZTro-1. 7 Med drugim izhaja, da je bila ta višina instrumenta zavarovanja določena na podlagi ZTro in na podlagi kontrolnih podatkov od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015. 8 Primerjaj npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS I Up 139/2022 z dne 24. 5. 2023.