Jedro

Sestava ledenega čaja je res dejansko vprašanje, vendar pa je njihova uvrstitev v tarifno številko Tarife davka od prometa proizvodov pravno vprašanje.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba tožene stranke z dne 22.12.1999, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/2 in I/4 odločbe Posebnega davčnega urada, Davčne uprave Republike Slovenije z dne 10.2.1998 in se v tem delu zadeva vrne toženi stranki v nov postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in izpodbijana sodba potrdi.

2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje v izvrševanju sklepa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. I Up 588/2002 z dne 20.4.2004 ponovno zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 22.12.1999. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 10.2.1998, s katero je bilo tožeči stranki kot davčnemu zavezancu po postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1996 med drugim naloženo tudi plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v višini 6.008.197,70 SIT (točka I/1 izreka odločbe); plačilo pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do 30.11.1997 v višini 1.904.161,50 SIT ter nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 1.12.1997 do plačila (točka I/2 izreka odločbe); plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 188.161,90 SIT (točka I/3 izreka odločbe) in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do 30.11.1997 v višini 61.222,50 SIT ter nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 30.11.1997 do plačila (točka I/4 izreka odločbe). Tožeči stranki so bile z isto odločbo naložene še druge obveznosti (točka I/5 do točke I/13 izreka odločbe), vendar je tožeča stranka izpodbijala le prve 4 točke izreka odločbe organa prve stopnje.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je v obravnavanem primeru med strankama sporno uvrščanje brezalkoholnih pijač - lahki ledeni čaj in sirup kivi, ki jo proizvaja tožeča stranka, po Tarifi davka od prometa proizvodov, ki je sestavni del Zakona o prometnem davku. Tožeča stranka je štela, da se lahko ledeni čaj in sirup kivi uvrščata med proizvode, razvrščene v tarifno številko 3 Tarife davka od prometa proizvodov in je od teh proizvodov obračunavala in plačevala prometni davek po stopnji 5 oziroma po spremembi ZPD po stopnji 6,5%. Sodišče prve stopnje se je na podlagi določbe 2. odstavka 67. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) strinjalo z odločitvijo in razlogi tožene stranke in zato razlogov ni ponavljalo. Ob upoštevanju sestave lahkih ledenih čajev in sirupa kivi, ki je bila ugotovljena v postopku, se po presoji sodišča prve stopnje ta dva proizvoda ne moreta uvrstiti med naravne sadne sokove oziroma sadne napitke.

Sestava lahkega ledenega čaja in sirupa kivi je bila pravilno ugotovljena in njihove sestave ni treba ugotavljati s pomočjo izvedeniškega mnenja živilske stroke, kot je predlagala tožeča stranka. Lahki ledeni čaj in sirup kivi po svoji sestavi nista proizvedena samo iz naravnih sadnih sestavin, kar izhaja iz v postopku pregledanih teh izdelkov in tem ugotovitvam tožeča stranka niti ne nasprotuje. Zato je pravilno stališče tožene stranke, da se proizvod uvršča v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, to je med vse druge brezalkoholne pijače, za katere se plačuje davek po stopnji 26%.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja vse pritožbene razloge iz 1. odstavka 72. člena ZUS in kršitve določb Ustave RS ter predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo obravnavanje in odločanje oziroma, da izpodbijano sodbo razveljavi ter o zadevi samo odloči, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki povrne vse stroške tega postopka, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje odločbe dalje do plačila, v petnajstih dneh pod izvršbo. Sklicuje se na mnenje Biotehniške fakultete, iz katerega naj bi izhajalo, da je sporni ledeni čaj pridobljen iz sadja, gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode. Gre za dejansko vprašanje in natančno ugotovitev odločilnega dejstva. Tožena stranka je namreč brez ustreznega strokovnega znanja ocenjevala deklaracijo, zlasti tudi dejansko vsebino proizvoda ledenega čaja in sirupa kivi. Tožeča stranka ponovno zatrjuje, da sta ledeni čaj in sirup kivi sestavljena v največji meri iz sadja. Zato ju je treba obravnavati in razvrstiti v tarifo št. 3, davek pa bi moral znašati 6,5%.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS, Uradni list, št. 15/94 in 64/2001) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije s svojo odločbo, št. U-1-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, ZDavP) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba ustavnega sodišča pa je začela učinkovati, ko o pritožbi še ni bilo odločeno. Zato glede na določbo 44. člena ZUstS protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

Tožena stranka bo glede na navedno morala pri ponovnem odločanju o zamudnih obrestih upoštevati navedeno odločbo ustavnega sodišča. Po presoji pritožbenega sodišča pa je sodišče prve stopnje v preostalem delu, ki se ne nanaša na zamudne obresti, pravilno odločilo. Po stopnji 6,5% se je v obdobju, na katerega se nanaša prvostopna odločba v obravnavani zadevi, na podlagi 2. odstavka III Tarife davka od prometa proizvodov plačeval davek od prometa naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov. Proti uvrstitvi spornih lahkih ledenih čajev in sirupa kivi med naravne sadne sokove in sadne napitke govori že njihovo poimenovanje. Tožeča stranka jih je sama poimenovala lahki ledeni čaji in sirup kivi in ne naravni sadni sokovi oziroma sadni napitki. Njihove sestavine (vsebina) so navedene v deklaraciji, ki je na embalaži vsakega proizvoda. V prvostopenjski odločbi je navedena vsebina deklaracij lahkega ledenega čaja in sirupa kivi, iz njih pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da ne gre za naravne sadne sokove oziroma sadne napitke v smislu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 15/93, 39/93, 37/95 in 5/97).

Tožeča stranka v postopku ni zatrjevala, da se vsebina spornih izdelkov razlikuje od tiste, ki je razvidna iz deklaracij. Zato je sodišče prve stopnje pravilno izhajalo iz take sestave spornih ledenih čajev in sirupa kivi, kot je to tožeča stranka sama opredelila na deklaracijah, ter pravilno pritrdilo toženi stranki, da sporni ledeni čaj ni naravni sok ali sadni napitek, ker ne vsebuje le naravne sadne sestavine. Pritožbeni ugovor, da dejansko stanje v postopku ni bilo popolno ugotovljeno, ker niso bila upoštevana strokovna mnenja, je zato neutemeljen.

Po presoji Vrhovnega sodišča je sestava spornih ledenih čajev in sirupa kivi res dejansko vprašanje, vendar pa je njihova uvrstitev v tarifno številko Tarife davka od prometa proizvodov pravno vprašanje. Glede na sestavo spornih ledenih čajev in sirupa kivi, ugotovljeno v upravnem postopku, se ti, tudi po presoji Vrhovnega sodišča, ne morejo uvrstiti med naravne sadne sokove oziroma sadne napitke in posledično v tarifno številko 3 s stopnjo prometnega davka 6,5%.

Predpisa, ki sta veljala za obdobje, na katerega se nanaša prvostopna odločba, in sicer Zakon o prometnem davku in Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku, tudi po nobeni metodi pravne razlage ne dopuščata interpretacije, kot jo zagovarja tožeča stranka. Uvrstitev spornih ledenega čaja in sirupa kivi med brezalkoholne pijače s prometnim davkom po 26% stopnji ima torej podlago v sestavinah spornega ledenega čaja in sirupa kivi, kot so navedene v deklaracijah in v ureditvi 2. odstavka tarifne številke 1 Tarife davka od prometa proizvodov, po kateri se od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po 26% stopnji.

O stroških pritožbenega postopka je sodišče odločilo na podlagi 3. odstavka 23. člena ZUS, po kateri nosi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče, kot v obravnavanem primeru, odloča le o zakonitosti izpodbijanega akta.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče pritožbi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS ugodilo, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v tem sporu izpodbijano odločbo tožene stranke ter ji zadevo na podlagi 2. in 3. odstavka 60. člena ZUS vrnilo v nov postopek; v preostalem delu pa je neutemeljeno pritožbo na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo.