Jedro

Zamudne obresti za naknadno ugotovljene davčne obveznosti v postopkih po 406. členu ZDavP-1 tečejo od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Poslovni prostori, v katere je davčni zavezanec vlagal svoja sredstva, niso pa njegovi in tudi jih nima v najemu, so neopredmetena osnovna sredstva. Kot davčno upoštevni odhodek se šteje le tisti, za katerega ima davčni zavezanec verodostojno listino in je ta odhodek na podlagi takšne listine vknjižen v njegovih knjigovodskih evidencah.

Izrek

1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, z dne 21.8.2003, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5.9.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj z dne 7.8.2000, se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1, I/2, I/3, I/4, I/5, I/6, I/7, I/8, I/9, I/10, II/1, II/2, II/3 in II/4 izreka te odločbe, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

2. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06 - odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 5.9.2001. S to odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada Kranj z dne 7.8.2000, s katero je le-ta v postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb in prometnega davka za leto 1998 tožeči stranki v točki I izreka prvostopne odločbe naložil plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998, davek od prometa proizvodov po tarifni št. 1 tarife davka od prometa proizvodov, davek od prometa proizvodov po tarifni št. 2 tarife davka od prometa proizvodov, davek od prometa proizvodov po tarifni št. 3 davka od prometa proizvodov, davek od prometa storitev po tarifni št. 1 tarife davka od prometa proizvodov, davek od osebnih prejemkov, davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi pogodb o delu, posebni davek od določenih prejemkov, prispevek za poškodbo pri delu in poklicno bolezen za leto 1998 ter prispevek za invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni, vse od ugotovljenih davčnih osnov ob upoštevanju predpisanih davčnih stopenj in pripadajočimi zamudnimi obrestmi od (navedenih) dni zamude do plačila davka; v točki II izreka pa določil rok za izvršitev in način izvršitve ob upoštevanju naloženih obveznosti, ki jih je tožeča stranka izvršila do izdaje odločbe.

Prvostopno sodišče se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe opredelilo do tožbenih navedb in pritrdilo odločitvi ter razlogom tožene stranke in prvostopnega organa, da tožeča stranka za sporne poslovne dogodke ni predložila verodostojne knjigovodske listine, zato teh dogodkov pri ugotavljanju davčne osnove ni mogoče upoštevati. Svojo odločitev je utemeljevalo s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), Zakonom o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 - 27/98), Zakonom o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 - 87/97), Zakonom o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 - 91/98), Zakonom o delovnih razmerjih (ZDR), Zakonom o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri, Sklepom o temeljni obrestni meri in Zakonom o prometnem davku (ZPD, Uradni list, št. 4/92 - 56/98). Kot neutemeljene je zavrnilo tožbene ugovore glede kršitev pravil postopka v upravnem postopku, saj je po presoji prvostopnega sodišča tožena stranka odgovorila na vse pritožbene navedbe.

Zoper prvostopno sodbo je vložila tožeča stranka pritožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišče prve stopnje ni opravilo ogleda, ki ga je predlagala tožeča stranka. Z njim bi ugotovilo, da je poslovni prostor, v katerega so bila realizirana sporna vlaganja, povezan z delovanjem tožeče stranke in da so torej vlaganja v ta poslovni povezana z dejavnostjo tožeče stranke. Sodišče prve stopnje je ta poslovni prostor štelo za neopredmetena osnovna sredstva in zato ni priznalo revalorizacije in amortizacije oziroma nujno upoštevanje med davčnimi odhodki, pač pa je pritrdilo toženi stranki in prvostopnemu organu, da glede na vsebino faktur ta vlaganja predstavljajo neto druge osebne prejemke obeh lastnikov hiše, ki podležejo davku od osebnih prejemkov. Bistveno je kršilo pravila postopka v upravnem sporu tudi zato, ker je izdalo sodbo brez glavne obravnave, ker je to vplivalo oziroma bi moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Na obravnavi bi lahko izkazala, da je šlo za poslovno potrebna vlaganja v nepremičnino v lasti fizične osebe. Takšno izjavo je podal tudi zakoniti zastopnik tožeče stranke, vendar je sodišče ni presodilo, kot tudi ni presodilo pogodbe o priznanju lastninske pravice, iz katere izhaja, da je tožeča stranka z lastnimi sredstvi zgradila prizidek k stanovanjski hiši v lasti fizične osebe, v katerih se nahajajo poslovni prostori tožeče stranke. Zaradi tega je sodišče tudi zmotno uporabilo materialno pravo, in sicer določbo SRS 2, zlasti točko 2.4. Ker je sama zgradila prizidek, ji zanj ni bilo treba plačevati najemnino. Vsa vlaganja v to nepremičnino je izkazovala z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Zato bi morala tožena stranka dokazati, da vlaganja niso bila opravljena. Meni, da je odločitev sodišča prve stopnje tudi v neskladju z določbo 29. in 31. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD). Zato, ker v sporni nepremičnini ni sedež pravne osebe niti podružnice, temveč skladiščni prostor, kot pomožen obrat, ki pa se kot tak v sodni register ne vpisuje, še ne pomeni, da je ta poslovni prostor neopredmeteno osnovno sredstvo. Obrazložitev prvostopne sodbe pa je sama s seboj v nasprotju. Na eni strani navaja, da za izkazovanje neopredmetenih osnovnih sredstev lastništvo ni pogoj, po drugi strani pa navaja, da bi morala naložba že v času, ko se vlaga, soustvarjati poslovne zmogljivosti. S tem je tudi napačno uporabljen SRS 2.16. Dejansko stanje je nepravilno ugotovljeno tudi v delu, ko sodišče trdi, da tožeča stranka ni predložila listinske dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da je imela namen po končanih vlaganjih prenesti nepremičnino med svoja osnovna sredstva, saj je ravno iz pogodbe o priznanju lastninske pravice povsem jasno razvidno, da je v isti pogodbi izrecno izjavila, da sklepa pogodbo ravno iz razloga, ker fizični osebi priznava ta vlaganja tožeče stranke v isto nepremičnino. Nadalje je v izpodbijani sodbi navedeno, da tožeča stranka za izvršena nakazila fizičnim osebam nima sklenjenih pisnih posojilnih pogodb, in da virmanski nalogi ne morejo biti podlaga, pač pa kot nalogi za plačilo izpričujejo le, da so bila opravljena izplačila, ne pa podlage zanje, v posledici česar naj bi bili neto drugi prejemki oseb, ki so jim bili izplačani. V tem delu je sodišče napačno uporabilo materialno pravo, saj ni uporabilo določb SRS o temeljnih računovodskih predpostavkah pri izdelovanju računovodskih izkazov, in sicer načela prednosti vsebine pred obliko. Iz virmanov je namreč jasno razvidno, da gre za nakazilo kredita. Terjatve do fizičnih oseb so bile izkazane v glavni knjigi kot terjatve. Tudi to bi lahko tožeča stranka pojasnila na glavni obravnavi, če bi jo sodišče prve stopnje opravilo. S tem je bil tudi napačno uporabljen 16. člen ZDoh, saj je z dohodnino obremenjen le dohodek, ki pomeni povečanje premoženja davčnega zavezanca, v tem primeru fizičnih oseb, kar pa v tem primeru ni bilo, saj so prejele le posojilo, ki je vezano na vračilo (z obrestmi v višini revalorizacije), ki so se ga fizične osebe zavezale vrniti in se zato njihovo premoženje ni v ničemer povečalo, saj je njihova obveznost iztožljiva. Vrhovno sodišče naj pri odločanju uporabi tudi odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004. Predlaga, da vrhovno sodišče razveljavi izpodbijano sodbo.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi vrhovno sodišče kot pritožbo po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1.1.2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizij po ZUS-1. V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V 91. členu ZUS-1 je določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez glavne obravnave.

Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru ne more uspešno uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovite dejanskega stanja. Zato ga revizijsko sodišče zavrača kot nedovoljenega (2. odstavek 85. člena ZUS-1).

Po presoji vrhovnega sodišča je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi v celoti odgovorilo na za odločitev v tej zadevi pomembne tožbene navedbe. Pravilno je tudi ocenilo, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi odgovorila na vse relevantne pritožbene navedbe, tudi tako, da se je glede nekaterih razlogov sklicevala na obrazložitev odločbe prvostopnega organa.

Po presoji vrhovnega sodišča kršitev pravil postopka v upravnem sporu tudi ni bila storjena s tem, ker prvostopno sodišče ni opravilo ogleda spornega skladišča in ni odločilo po opravljeni glavni obravnavi. Ker prvostopno sodišče ni samo ugotavljalo dejanskega stanja, temveč je izhajalo iz dejanskega stanja, ki ga je po njegovi presoji pravilno in popolno ugotovil že prvostopni upravni organ, utemeljeno tudi ni opravilo oglede na kraju samem. To je v obrazložitvi izpodbijane sodbe tudi pojasnilo. Vrhovno sodišče meni, da prvostopno sodišče z ogledom samim v letu 2003, ko je v zadevi odločalo, ne bi moglo ugotoviti, kakšno je bilo stanje spornega objekta v letu 1998, za katero se odmerjajo davki in druge dajatve v tem primeru. Enako je tožeči stranki odgovorila tudi tožena stranka.

Vrhovno sodišče v revizijskem postopku presoja zakonitost prvostopne sodbe po določbah ZUS-1. Po ZUS-1 pa bi bila bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu zaradi tega, ker sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, čeprav je tožeča stranka kot tožbeni razlog navedla tudi nepopolno oziroma nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, podana le, če bi sodišče izdalo sodbo brez glavne obravnave v nasprotju s tem zakonom, torej ZUS-1. Ta kršitev pa ni bila storjena. Po 59. členu ZUS-1 lahko namreč sodišče prve stopnje odloči brez glavne obravnave med drugim tudi, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sicer sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče na more upoštevati (52. člen ZUS-1 - nedopustne tožbene novote) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (2. alinea 2. odstavka 59. člena ZUS-1). Nova dejstva oziroma dokazi, ki jih je tožeča stranka predlaga v tem primeru (ogled, zaslišanja) pa tudi po presoji vrhovnega sodišča niso pomembna za odločitev, saj glede na ZDDPO, ZDavP in SRS ne morejo nadomestiti manjkajočih verodostojnih knjigovodskih listin o spornih poslovnih dogodkih.

Ni utemeljena niti revizijska trditev, da se prvostopno sodišče ni opredelilo do pisne izjave zakonitega zastopnika tožeče stranke in do pogodbe o priznanju lastninske pravice. Prvostopno sodišče je namreč pojasnilo, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo le poslovni dogodki, ki so podprti z verodostojnimi listinami, torej listinami iz časa poslovnega dogodka, kar pa niti izjava zakonitega zastopnika tožeče stranke niti pogodba o priznanju lastninske pravice ni.

Glede na to po presoji vrhovnega sodišča ni podan revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka 1. odstavka 85. člena ZUS-1).

Po presoji revizijskega sodišča pa tudi niso utemeljeni ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava, ki jih v reviziji uveljavlja tožeča stranka.

Po določbi 7. člena v letu 1998 veljavnega ZDDPO, je davčna osnova dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu; po 8. členu ZDDPO se dobiček ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom; po 9. členu ZDDPO se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Po 1. odstavku 10. člena ZDDPO se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. V Uvodu v SRS je ena od temeljnih računovodskih predpostavk tudi strogost upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (acrual), kar pomeni, da je treba upoštevati stroške in prihodke ob njihovem nastanku (in ne takrat, ko se prejme ali plača denar), in jih evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. V knjige pa se nesejo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS 21.3, 21.9. 21.12).

V obravnavanem primeru pa, kot izhaja iz upravne odločbe prvostopnega organa, kar potrjujejo podatki v upravnem spisu, tožeča stranka za sporne poslovne dogodke inšpektorju ni predložila ustreznih verodostojnih listin. Da bi predložila listine, ki jih je zahteval inšpektor, niti sama ne zatrjuje. Poskuša pa pomanjkanje takih listin iz časa nastanka poslovnih dogodkov (verodostojna listina kot dokaz, da so vlaganja v gradnjo prizidka že v tistem času bila z namenom soustvarjanja poslovne zmogljivosti; kot taka listina se ne morejo šteti računi za opravljeno delo in nabavljen material za prizidek k hiši v lasti fizičnih oseb; posojilne pogodbe z delavci, saj se kot verodostojna listina ne more šteti virmanski nalog, čeprav je v njem kot namen navedeno, da gre za posojilo) nadomestiti z ustnimi oziroma pisnimi izjavami zakonitega zastopnika in listinami, ki pa ob spornem poslovnem dogodku niso obstojale, torej niso verodostojne listine, in tudi niso bile podlaga za knjiženje poslovnega dogodka. Zato takšne izjave in listine, ki niso verodostojne listine o posameznem poslovnem dogodku v smislu SRS, na drugačno odločitev v tej zadevi ne morejo vplivati. Ker je te ugovore tožeča stranka uveljavljala že v tožbi in je nanje prvostopno sodišče po presoji vrhovnega sodišča pravilno in popolno odgovorilo, se nanje sklicuje tudi vrhovno sodišče, da jih v tej sodbi ne ponavlja in iz teh razlogov zavrača revizijske navedbe, ki so enake tožbenim, kot neutemeljene.

Zmotno pa je tudi zatrjevanje tožeče stranke, da odločitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov glede spornega poslovnega prostora temelji na tem, da naslov tega poslovnega prostora ni registriran v sodnem registru. Tudi glede tega vprašanja je ustrezen odgovor podalo že prvostopno sodišče, zato ga vrhovno sodišče na tem mestu ne ponavlja, temveč se nanj sklicuje (zadnji odstavek na 7. stani izpodbijane sodbe). Ker razmerje med tožečo stranko in njenimi delavci, ki jim je po svojih navedbah dajala posojila, tedaj ni bilo urejeno s posojilnimi pogodbami, se obravnavana izplačila tudi po presoji vrhovnega sodišča ne morejo šteti za posojilo. Edina verodostojna listina, ki bi to v smislu davčnih predpisov izkazovala, bi bila pisna posojila pogodba, ki pa je virmanski nalogi in na njihovi podlagi opravljene vknjižbe ne morejo nadomestiti. Zato tudi ni utemeljena revizijska navedba, da je bila v tem primeru napačno uporabljena določba 15. člena ZDoh. Dejstvo je, da so določene osebe od tožeče stranke na podlagi virmanskih nalogov dobile določena denarna sredstva, za katera ni z verodostojno listino izkazano, da jih bodo morale vrniti. Na drugačno odločitev glede tega vprašanja pa ne morejo vplivati revizijske navedbe, da po tedaj veljavnem ZOR za posojilno pogodbo ni bila predpisana pisna oblika, in da je obveznost prejemnikov sredstva za njihovo vračilo iztožljiva, saj to ne more nadomestiti verodostojne listine, ki se zahteva po davčnih predpisih.

V tem delu torej vrhovno sodišče zavrača revizijo kot neutemeljeno na podlagi 94. člena ZUS-1. Pač pa je vrhovno sodišče ugodilo reviziji glede zamudnih obresti. Pri tem je izhajalo iz dejstva, da je v odločbi prvostopnega davčnega organa izračun zamudnih obresti temeljil na določbah ZDavP. Za take primere pa je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, določilo, da v postopkih po 406. členu ZDavP-1, kar je tudi ta postopek, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču, ki določa, da se določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča še niso bile pravnomočno končane. V obravnavanem primeru je namreč prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna. Če v tem primeru vrhovno sodišče ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, takšna odločitev ne bi bila v skladu z načelom pravne države.

Glede na navedeno je ob upoštevanju navedene odločbe ustavnega sodišča vrhovno sodišče reviziji na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo v stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje pa do plačila.