Jedro

Davčna organa in sodišča prve stopnje so po presoji Vrhovnega sodišča določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabili pravilno.

Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 namreč napotuje na uporabo določb ZDavP-2, tudi materialnopravnih, torej tudi na uporabo določb, ki določajo obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji. V času odločanja o revidentkinem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2, ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT-4298-11/2007-6 (0908-00) z dne 13. 12. 2010. Z njo je prvostopenjski organ na revidentkino zahtevo odločil, da se ji od preveč plačanih zamudnih obresti v višini 161.999,02 EUR vrnejo obresti, obračunane od dneva plačila zamudnih obresti do 3. 12. 2010 v višini 114.199,23 EUR, in nadalje obresti, obračunane od 4. 12. 2010 do dneva plačila. Obresti je prvostopenjski davčni organ obračunal po obrestni meri, določeni v prvem odstavku 96. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer za ves čas trajanja preplačila. Tožena stranka je revidentkino pritožbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-4/2011-6 z dne 20. 6. 2012. 2. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicevalo kot na razloge sodbe, opredelilo pa se je tudi do tožbenih ugovorov. Navedlo je, da je vračanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev, kamor spadajo tudi obresti, samostojna upravna zadeva, o kateri se odloča po določbah zakona, ki se uporablja v času odločanja o vračilu. Čeprav je bil zahtevek za vračilo vložen in prvotna prvostopenjska odločba o vračilu neupravičeno zaračunanih in plačanih zamudnih obresti izdana v času veljavnosti ZDavP-1, pa je bila izpodbijana odločba izdana v času veljavnosti ZDavP-2. V skladu s tretjim odstavkom 418. člena ZDavP-2 se v primeru, če je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, tako kot v obravnavanem primeru, postopek nadaljuje po ZDavP-2. Ker mora davčni organ uporabiti tako postopkovne kot materialne določbe ZDavP-2, je prvostopenjski organ pri obračunu obresti zaradi neupravičeno odmerjenega in plačanega davka iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 pravilno uporabil obrestno mero iz prvega odstavka 96. člena ZDavP-2. Meni, da takšna razlaga ni v nasprotju s prepovedjo retroaktivnih posegov iz 155. oziroma 2. člena Ustave RS.

3. Revidentka izpodbija navedeno sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Razlaga (tretjega odstavka) 418. člena ZDavP-2, ki so jo sprejeli davčna organa in prvostopenjsko sodišče, je napačna in v neskladju s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena, načelom pravne države iz 2. člena in načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS. Meni, bi morale biti obresti zaradi neupravičeno obračunanega in plačanega davka obračunane po vsakokrat veljavni obrestni meri od dne plačila neupravičeno zaračunanih zneskov oziroma vsaj po obrestni meri, ki je veljala v času vložitve zahtevka za vračilo. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi, podrejeno pa, da prekine postopek in začne postopek za oceno ustavnosti tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 (in 406. člena ZDavP-1) pred Ustavnim sodiščem. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. Glede na to, da je revidentka na podlagi izpodbijane določbe prejela 114.199,23 EUR obresti, trdi pa, da bi ji ob uporabi drugačne obrestne mere pripadlo 177.775,59 EUR obresti, izpodbijani del izpodbijane odločbe (razlika 63.576,36 EUR) presega mejni znesek za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ, sklicujoč se na tretji odstavek 418. člena ZDavP-2, pravilno in zakonito obračunal obresti od neupravičeno odmerjenega in plačanega davka po obrestni meri, določeni v prvem odstavku 96. člena ZDavP-2, in sicer za celotno obdobje trajanja neupravičene odmere davka, ali pa bi moral obresti obračunati po vsakokrat veljavni obrestni meri.

9. Dejanske in postopkovne okoliščine, ki so pomembne za odločitev o reviziji in ki med strankama niti niso sporne, so naslednje: Revidentki so bile z odločbama z dne 12. 7. 2000 in 13. 7. 2000 poleg različnih davkov naložene v plačilo tudi zamudne obresti od zapadlosti posameznega zneska do izdaje odločbe. Zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, s katero je to odločilo, da zamudne obresti začnejo teči šele z dnem izvršljivosti odločbe, s katero je zavezancu naloženo doplačilo davka, in ne že od poteka roka za plačilo davka, je prvostopenjski davčni organ zamudne obresti revidentki vrnil z odločbo z dne 20. 1. 2005, in sicer v neobrestovanem znesku. Zoper to odločbo je revidentka vložila pritožbo in nato sprožila še upravni spor, v katerem je uspela na revizijski stopnji. S sodbo X Ips 4/2009 z dne 1. 6. 2010 je revizijsko sodišče, kot v številnih podobnih primerih, sprejelo stališče, da se neupravičeno zaračunane zamudne obresti davčnim zavezancem vračajo obrestovano, zaradi česar je odločbo tožene stranke odpravilo in ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka je z odločbo z dne 6. 8. 2010 prvostopenjsko odločbo v delu, s katerim je bil zavrnjen zahtevek za obrestovano vračanje neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, odpravila in zadevo vrnila v ponovni postopek prvostopenjskemu organu. Ta je, kot navedeno, obresti od vrnjenih zamudnih obresti revidentki obračunal, pri izračunu obresti pa je za celotno obdobje obrestovanja uporabil obrestno mero, določeno v prvem odstavku 96. člena ZDavP-2. 10. Glede na navedeno je obravnavani primer posledica odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 in je po mnenju Vrhovnega sodišča specifičen tako s časovnega kot vsebinskega vidika, saj je Ustavno sodišče odločalo o ustavnosti ureditve, ki ne velja več, za neustavno pa jo je spoznalo iz povsem določenih razlogov.

11. Po presoji revizijskega sodišča morajo biti obresti zaradi preveč odmerjenega in plačanega davka obračunane po obrestni meri, ki velja v času izdaje odločbe o vračilu. Podlaga za takšno stališče je v tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2, ki je bil v obravnavani zadevi po presoji revizijskega sodišča pravilno uporabljen.

12. Vrhovno sodišče je že v več zadevah(1) sprejelo stališče, da se prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (Uporaba zakona o davčnem postopku) nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne. Navedena določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu) namreč niti po metodi jezikovne razlage ne dopušča zaključka, da se nanaša samo na postopkovna pravila tega zakona. Še manj je mogoče do takega zaključka priti ob upoštevanju določbe tudi drugega in tretjega odstavka tega člena, saj iz njiju jasno izhaja, da zakon v celotnem členu razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica (npr. do vračila zamudnih obresti) ob začetku uporabe tega zakona (1. januar 2007)(2) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka) oziroma ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka). To razlikovanje med primeri, ko je pravica že pridobljena, in primeri, ko o takšni pravici še ni bilo pravno veljavno odločeno, po presoji Vrhovnega sodišča ustreza določbam Ustave RS (v nadaljevanju URS) o prepovedi povratne veljave zakonov (155. oziroma 2. člen URS) in se ga je zakonodajalec očitno poslužil zato, ker je hotel, da se prehodne določbe 418. člena ZDavP-2 nanašajo na uporabo celotnega ZDavP-2, torej tako njegovih postopkovnih kot materialnopravnih določb. Pri tem je upoštevano, da URS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen URS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo teorija obravnava v okviru 2. člena URS). Zato po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je s tako odločitvijo kršeno načelo prepovedi retroaktivnosti.

13. Iz navedenih razlogov Vrhovno sodišče kot neutemeljene ocenjuje tudi revidentkine navedbe, da razlaga, po kateri je treba v položajih iz tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabiti tako materialne kot procesne določbe ZDavP-2, nasprotuje načelu enakosti iz 14. člena URS. Načelo naj bi bilo kršeno, ker takšna razlaga povzroča različno obravnavanje položajev iz drugega odstavka 418. člena ZDavP-2 (ko je treba uporabiti obrestno mero iz ZDavP-1) in primerov iz tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 (ko je treba uporabiti obrestno mero iz ZDavP-2). Razlikovanje med temi položaj, kot prej navedeno, je utemeljeno prav s spoštovanjem prepovedi retroaktivne veljavnosti predpisov. V položajih iz drugega odstavka 418. člena ZDavP-2 stranka določeno pravico z odločbo že pridobi in bi bil poseg v takšno odločbo zgolj zaradi spremembe zakonodaje po izdaji odločbe v nasprotju s prepovedjo retroaktivnosti, položaji iz tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 pa se od teh položajev bistveno razlikujejo, je bistveno drugačen, saj je v teh primerih odločba odpravljena. Zato po mnenju Vrhovnega sodišče neenako obravnavanje položajev iz drugega in tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 ne predstavlja neenakega obravnavanja enakih položajev.

14. Davčna organa in sodišče prve stopnje so glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabili pravilno in zato so neutemeljeni tudi revizijski ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava.

15. Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 napotuje na uporabo določb ZDavP-2 (tudi materialnopravnih, kot je bilo že pojasnjeno), torej tudi na uporabo določb, ki določajo obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

16. Vrhovno sodišče je že v več zadevah(3), ob upoštevanju stališč, ki jih je sprejelo Ustavno sodišče v odločbi U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, sprejelo stališče, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Tem obrestim tudi ni mogoče pripisati enake funkcije kot jo imajo zamudne obresti, ki pomenijo civilno sankcijo za kršitev obveznosti izpolniti denarno obveznost ob njeni zapadlosti in katerih funkcija je nadomestilo za uporabo denarja v obdobju zamude in kaznovalna funkcija, saj dolžnika spodbujajo k pravilni (pravočasni) izpolnitvi obveznosti(4). Pravico do teh obresti torej zavezanec pridobi z izdajo odločbe, s katero se ugotovi, da je bil davek neupravičeno odmerjen in plačan, preveč odmerjen in plačan ali neupravičeno nevrnjen.

17. V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji. V času odločanja o revidentkinem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2(5), ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero. Kot izhaja iz obrazložitve prvostopenjske davčne odločbe v obravnavanem primeru sicer ni bila uporabljena navedena obrestna mera, temveč 0,0274 odstotna dnevna obrestna, ki je veljala od začetka veljavnosti ZDavP-2, dokler ni bila na podlagi zakonskega pooblastila obrestna mera spremenjena z vladnim Sklepom o spremembi obrestne mere zamudnih obresti za davke, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku, objavljenem v Ur. l. RS, št. 85/2009 z dne 30. 10. 2009. Ker uporaba višje obrestne mere, kot je bila določena v času odločanje prvostopenjskega organa, koristi revidentki, revizijsko sodišče zaradi navedene kršitev v izpodbijano sodbo ni poseglo (383. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s 359. členom ZPP, ki se primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z ZUS-1, kot določa prvi odstavek 22. člena ZUS-1).

18. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) bilo poseženo v revidentkina pričakovanja glede višine obrestne mere, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča tega posega ni mogoče šteti za arbitrarnega in s tem v neskladju z 2. členom URS, kot meni revidentka. Znižanje obrestne mere je sprememba, ki ima različne posledice, tudi take, ki so davčnim zavezancem v prid, saj znižuje s tem tudi obresti, ki so jih dolžni plačati za lastno zamudo. Gre za sistemsko spremembo (do enake sistemska sprememba bi prišlo tudi v primeru zvišanja obrestne mere) in na nespremenljivost zakonodaje se zavezanci ne morejo zanašati.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1), vključno ne razlogi neustavnosti zakonske ureditve, zaradi katerih revidentka predlaga prekinitev revizijskega postopka in začetek postopka pred Ustavnim sodiščem.

20. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Prim. npr. sodbi X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011 in X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011. Op. št. (2): 424. člen ZDavP-2. Op. št. (3): Prim. npr. sodbo X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010. Op. št. (4): Glej Plavšak, N. in ostali, Obligacijski zakonik s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 536 in nasl. Op. št. (5): Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 – ZDDKIS, 125/2008, 20/2009, 85/2009, 110/2009, 1/2010 – popr., 43/2010, 97/2010.