Jedro

V ponovnem postopku se bo moral davčni organ opredeliti in pojasniti konkretne okoliščine, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer bo moral konkretno pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle. V ponovljenem postopku bo potrebno ugotoviti pravilno dejansko stanje tudi v delu, ki se nanaša na prenakazila med posameznimi računi, ki jih ima tožnik pri različnih bankah.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-2070/2013-32 08-530-17 z dne 5. 8. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni oz. prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri izplačilu drugih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 dodatno odmerila akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25 % od bruto osnove 559.908,20 EUR v znesku 139.977,05 EUR in pripadajoče obresti v znesku 16.937,87 EUR, obračunane od vsakokratnega poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe. Odmerjena akontacija dohodnine in obresti v skupnem znesku 156.914,92 EUR mora bili plačana na prehodni račun, ki ga navaja (točka I izreka). Odmerjene obveznosti pod točko I izreka, morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe na naveden podračun. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik od 25. 1. 2008 do 16. 11. 2012 prejemal na svoja transakcijska računa, odprta pri A. d.d. in B. d.d. prejemke v višini 559.908,00 EUR, ki jih je na tožnikova računa nakazovala družba C. s sedežem na britanskih Deviških otokih. Tožnik zatrjuje, da ta nakazila predstavljajo prejeta sredstva kupnine, plačane po pogodbi „Share sale and purchase agreement“ oz. po pogodbi o prodaji poslovnega deleža z dne 25. 4. 2000, s katero je družba C. kupila tožnikov 51 % poslovni delež v družbi D., Kneževina Liechtenstein. V predmetni zadevi je sporno tožnikovo lastništvo 51% poslovnega deleža v družbi D. Davčni organ meni, da tožnik v postopku ni izkazal, da je lastnik 51 % poslovnega deleža v družbi D., ni izkazal velikosti poslovnega deleža v tej družbi in tudi ne vrednosti tega deleža glede na vrednost, dogovorjeno s pogodbo o prodaji poslovnega deleža z dne 25. 4. 2000. Davčni organ je vpogledal v izpisek iz Trgovinskega registra Kneževine Liechtenstein (v nadaljevanju Trgovinski register) za družbo D. z dne 9. 3. 2001, v statut družbe D. z dne 1. 7. 1996 in dodatek k statutu z dne 1. 7. 1996, v listino „Verwaltungsratsbechluss“ z dne 3. 7. 1966 (sklep upravnega odbora) in v listino „Promemoria“ z dne 27. 6. 1997 (prvi sestanek vlagateljev družbe D. dne 27. 6. 1997 v Zagrebu) in ugotovil, da tožnik ni izkazal, da je družbenik v družbi D. v višini 51 %. Kljub pozivu tožnik davčnemu organu ni predložil potrdila o plačilu ustanovnega kapitala v družbo D., ki v skladu s podatki iz Trgovinskega registra znaša 100.000 CHF. V Trgovinskem registru imena družbenikov družbe D. niso navedena. Nesporno pa je bila družba D. ustanovljena 3. 7. 1996 v pravno-organizacijski obliki fundacije, tožnik pa je bil do 11. 5. 2000 njen direktor. Na predhodno navedenih listinah tožnik ni naveden kot ustanovitelj družbe D., marveč zgolj kot direktor te družbe.

2. Tožnik v postopku zatrjuje, da je 25. 4. 2000 prodal svoj 51 % poslovni delež v družbi D. kupcu, družbi C. za 950.000,00 CHF, čemur pa davčni organ ne sledi in meni, da tožnik v postopku ni izkazal, kako je bila prodajna vrednost predmetnega poslovnega deleža določena, saj se je povečala v dobrih štirih letih za več kot 18 krat. Nenavadno je, da je plačilo kupnine tožniku s strani družbe C. potekalo preko računov iz Kneževine Liechtenstein, da ta transakcija ni bila zavarovana, tožnik pa tudi ni znal povedati, koliko mu še družba C. dolguje iz naslova plačila kupnine za poslovni delež v družbi D. Nenavadno je tudi, da je bila družba C. zainteresirana za nakup 51% deleža v družbi D. in je bila pripravljena zanj plačati 950.000 CHF, pri čemer pa iz Trgovinskega registra izhaja, da je bila družba D. čez dobre štiri mesece po izvedeni prodaji (prodaja je bila 25. 4. 2000), likvidirana. Tožnik tudi ni izkazal objektivnih okoliščin v zvezi s pogajanji z družbo C. za prodajo predmetnega poslovnega deleža. Za kupca, družbo C. je E. d.o.o. ugotovila, da gre za „off shore“ družbo, ki ne sme izvajati dejavnosti v državi, kjer je registrirana, da je bila 1. 12. 2000 vpisana v Trgovinski register z osnovnim kapitalom 10.000 USD. Tožnik je v postopku predložil tudi pisno izjavo F.F. z dne 19. 4. 2016, iz katere izhaja, da naj bi bil tožnik več kot 50 % lastnik družbe, F.F. pa manj kot 10 % lastnik, vendar davčni organ tej izjavi ni poklonil vere. Davčni organ meni, da tožnik na bančna računa ni prejemal plačila kupnine za prodajo predmetnega poslovnega deleža, marveč gre za neobdavčene prejemke tožnika, ki jih opredeli kot druge prejemke v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od katerih je potrebno plačati 25 % dohodnino. Tožnik od teh prejemkov ni plačal dohodnine, zato mu jo je davčni organ naknadno odmeril. Po mnenju davčnega organa predstavlja pogodba o prodaji poslovnega deleža z dne 25. 4. 2000 navidezno pogodbo, kot jo opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navidezni posli pa ne vplivajo na obdavčenje. Tožnik je na podlagi navidezne pogodbe o prodaji oz. nakupu poslovnega deleža z dne 25. 4. 2000 neupravičeno pridobil davčne ugodnosti, do katerih brez tako organiziranega poslovanja ne bi bil upravičen. Pridobitev takšnih davčnih ugodnosti pa nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDavP-2. Tudi tožnikov namen je bil s predmetnim pravnim poslom pridobiti davčne ugodnosti. Po mnenju davčnega organa so v zadevi podani vsi elementi, da se tako ravnanje lahko kvalificira v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 kot izogibanje ali zloraba predpisov. Tožnik od družbe C. ni prejemal plačilo obrokov kupnine za nakup tožnikovega 51% poslovnega deleža v družbo D., ampak druge prejemke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki jih ni prijavil davčnemu organu. Tožnikove pripombe na zapisnik davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) so razvidne na straneh 40 do 56, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 56 do 62 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pravna podlaga za obdavčitev je navedena na straneh 33 in 34, prilivi družbe C. na tožnikove bančne račune so razvidni na straneh 30 do 32, obračun davčnih obveznosti od izplačanih drugih prejemkov tožnika pa na straneh 35 do 40 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Vpogledal je v listine, s katerimi tožnik dokazuje lastništvo 51% poslovnega deleža v družbi D. in sicer: v izpisek iz Trgovinskega registra za družbo D., v statut družbe s prilogo z dne 1. 7. 1996, v sklep upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 in v listino „Promemoria“ z dne 27. 6. 1997. Pritožbeni organ ugotavlja, da se v vseh listinah, razen v Prilogi k statutu družbe D. tožnik pojavlja zgolj kot direktor družbe D. Iz izpisa Trgovinskega registra je razvidno, da je bila družba D. ustanovljena 3. 7. 1996 s strani zastopnika G.G., da osnovni kapital znaša 100.000 CHF in je bil razdeljen na 100, v celoti vplačanih prinosniških delnic po 1.000 CHF, da sta bila v upravni odbor s pravico do skupnega podpisovanja imenovana tožnik in H.H. ter I.I. Tožnik je bil 11. 5. 2000 izbrisan kot član upravnega odbora, 25. 8. 2008 pa je bila družba D. likvidirana. Pritožbeni organ ugotavlja, da je bil osnovni kapital v višini 100.000 CHF ob ustanovitvi družbe D. vplačan. Upravni odbor se je s sklepom zavezal izdati potrdilo o lastništvu. Tožnik je na dokumentu „Promemoria“ z dne 27. 6. 1997 podpisan zgolj kot zastopnik družbe D., ni pa naveden tudi med vlagatelji te družbe. Iz predložene kopije izpiska Trgovinskega registra ne izhaja, da bi bil tožnik lastnik poslovnega deleža v družbi D. Navedeno ne izhaja niti iz predhodno navedenih listin. Med lastniki je navedenih sedem oseb, ki imajo enako velike poslovne deleže. Priloga k statutu družbe D. odstopa od navedenega. Po predloženi Prilogi k statutu, naj bi bilo osem lastnikov, od tega naj bi sedem lastnikov posedovalo poslovne deleže vsak v višini 7 %, tožnik pa v višini 51 %. Iz statuta družbe D. izhaja, da gre za fundacijo z lastno pravno osebnostjo, kateri je namenjen znesek 100.000 CHF in da je ustanovitelj prvi in obenem zadnji upravičenec fundacije, nadaljnji krog upravičencev, ki je pogoj za tovrstno ugodnost. Vrsto in obseg ugodnosti pa ureja Dodatna listina o fundaciji, izdana istočasno s statutom, ki izkazuje, da naj bi bilo lastnikov delnic osem, od katerih naj bi imel tožnik poslovni delež v višini 51 %.

4. Po proučitvi vseh listin je pritožbeni organ ugotovil, da je bila družba D. ustanovljena 3. 7. 1996 in vpisana v Trgovinski register. Tega dne je bil tudi sestavljen sklep upravnega odbora, v katerem so navedeni družbeniki, katerim so bile delnice razdeljene. Statut družbe, ki je bil sestavljen 1. 7. 1996, glede lastnikov družbe, ne more biti verodostojna listina. Tožnik na dan ustanovitve družbe ni bil njen družbenik, saj ni predložil nobenega konkretnega dokaza, iz katerega bi izhajalo, da je poslovni delež v družbi D. tudi uradno pridobil (vplačal). Tožnik ni predložil dokazov, da bi poslovni delež vplačal kadarkoli kasneje. Izjave F.F. z dne 19. 4. 2016 tudi pritožbeni organ ni upošteval, ker je pavšalna, saj zgolj navaja, da naj bi J.J. posedoval delež večji od 50 %, njegov delež pa naj bi znašal manj kot 10 %, kar izhaja že iz neupoštevne Dodatne listine k statutu družbe. Po sklepu upravnega odbora naj bi bil delež F.F. 1/7, kar pa predstavlja več kot 10 % celotnega kapitala. Pri svojih zaključkih pritožbeni organ tudi ni upošteval uradnega zaznamka PU Kranj, saj predhodno navedene listine že same dovolj jasno kažejo, da tožnik ni lastnik 51% poslovnega deleža v družbi D. Tako posledično do prodaje tega poslovnega deleža po pogodbi z dne 25. 4. 2000 tudi ni moglo priti. Obstajajo tudi drugi razlog, ki utemeljujejo, da je navedena pogodba navidezen posel. Predmetni pogodbi sicer glede formalnosti ni mogoče očitati nepravilnosti. Neobičajno pa je, da je bila pogodba sklenjena 25. 4. 2000, medtem, ko je bilo iz bonitetnega poročila E. d.o.o. razvidno, da je bila družba ustanovljena šele decembra 2000. Dejstvo je, da je šlo za „off shore“ družbo, s katero med preiskavo ni bilo mogoče izvesti intervjuja. Pritožbeni organ pa tudi meni, da ne more obstajati interes za nakup poslovnega deleža v družbi, ki je kmalu po sklenitvi pogodbe (po 4 mesecih) likvidirana, še posebej, če kupnina znaša 950.000 CHF in je v celoti plačana. V nadaljevanju pritožbeni organ kot podlago navaja četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ki opredeljuje izogibanje oziroma zlorabo drugih predpisov. Pogodbo o prodaji 51% poslovnega deleža tožnika v družbi D. je opredelil kor navidezen posel po tretjem odstavku 74. člena in kot zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Pri opredelitvi drugih dohodkov pa se sklicuje na 15. člen in 6. točko 18. člena ZDoh-2 ter drugi odstavek 321. člena in 323. člen ZDavP-2. Kot drugi dohodki, so opredeljeni tisti dohodki fizičnih oseb, ki jih ni mogoče uvrstiti med katere od ostalih obdavčljivih dohodkov po zakonu in niso po izrecnih določbah zakona oproščeni plačila dohodnine oz. opredeljeni kot taki, da se ne vštevajo v davčno osnovo. Prihodkov oz. nakazil, katerih narava, tudi po pregledu vse predložene dokumentacije ostaja nepojasnjena in je listinsko ni mogoče povezat z družbo C., je davčni organ pravilno opredelil kot izplačila drugih prejemkov tožniku.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi uvodoma povzema ugotovitve davčnih organov. Pritožbenemu organu očita, da se ni v celoti izrekel do njegovih pritožbenih navedbah. Glede lastništva v družbi D. tožnik zatrjuje, da lastništvo izhaja iz Trgovinskega registra, iz statuta družbe D. z dne 1. 7. 1996, iz Dodatne listine o fundaciji z dne 1. 7. 1996, kakor tudi iz pisne izjave F.F. z dne 19. 4. 2016. Na tej podlagi je 25. 4. 2000 tožnik tudi sklenil pogodbo o prodaji deleža. Tožnik res ne razpolaga s potrdilom o plačilu ustanovnega kapitala v družbo D., saj je bil ta vplačan v juliju 1996. Tožnik ni dolžan hraniti dokumentov tako dolgo, saj je od takrat preteklo že več kot 20 let. Tožena stranka bi morala upoštevati načelo materialne resnice, navedeno v 5. členu ZDavP-2. Toženka tudi ni pravilno izpeljala dokaznega postopka in se do tožnikovih dokaznih predlogov ni izjasnila. Zgolj na splošni ravni je zavrnila tožnikov dokazni predlog za zaslišanje F.F., zavrnila je tudi verodostojnost njegove izjave, češ da je pavšalna. Z izjavo F.F. je tožnik želel dokazovati resničnost tistega, kar izhaja tudi iz predloženih listin in sicer: iz statuta družbe in Dodatne listine z dne 1. 7. 1996 ter iz pogodbe o prodaji deleža z dne 25. 4. 2000. Gre za ključne listine, ki v tem postopku dokazujejo, da je bil tožnik dejanski in pravni lastnik kapitalskega deleža v družbi D. Gre za listinske dokaze, ki neposredno dokazujejo obstoj lastništva kapitalskega deleža tožnika v družbi D. V nasprotju s temi pa je pritožbeni organ svoje ugotovitve oprl na posredne dokaze in sicer z interpretacijo posrednih dokazov, to je na sklep upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 in listine „Promemoria“ z dne 27.6. 1997. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da naj bi bilo „ob ustanovitvi družbe D. izdano 100 prinosniških delnic št. 1-100 v nominalni vrednosti 1.000 CHF“, ter da so „izdane delnice razdeljene na 7 imenovanih fizičnih oseb“, kar pa ni res, saj delnice niso bile izdane in razdeljene delničarjem družbe. Neobstoječega dejstva pa tožnik ne more dokazovati. Okoliščine neobstoja prinosniških delnic pa so pomembne, saj je to edini posredno izpeljani zaključek davčnega organa, ki naj bi dokazoval dejstvo, da tožnik sploh ni bil imetnik kapitalskega deleža v družbi D. Davčni organ te svoje trditve ni dokazal, čeprav je imel možnost in to možnost še vedno ima. Tožnik vztraja, da se listine, ki jih navaja, presodijo z vidika materialnega prava Kneževine Liechtenstein tudi po vsebini. Vztraja tudi, da se zasliši F.F., saj z njegove pisne izjave nesporno izhaja, da je bil seznanjen z dejstvi in okoliščinami, ki so relevantne za postopek. S tem v zvezi se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014. 6. Toženka je odločbo gradila na napačni interpretaciji in protispisni razlagi listine „Verwaltungsratbeschluss“ z dne 3. 7. 1996 oz. v prevodu „sklep upravnega odbora“. V nadaljevanju navaja gramatikalno razlago prevoda te listine in pojasnjuje korporacijsko ureditev Kneževine Liechtenstein. Gre za vprašanje poznavanja korporacijskega prava. Ustanovitelji lahko sprejmejo sklep o izdaji delnic na prinosnika in jih nato prenesejo na tretje osebe. V obravnavanem primeru bi bile delnice na prinosnika izdane po tem, ko bi bil osnovni kapital družbe že vplačan. Relevantna je tudi določba 6.2 Statuta družbe D., ki določa: „Nadaljnji krog upravičencev, ki je pogoj za tovrstno ugodnost, pa tudi vrsto in obseg ugodnosti ureja dodatna listina o fundaciji, ki je izdana istočasno s pričujočo listino“. Dodatna listina o fundaciji z dne 1. 7. 1996 je bila dejansko izdana istočasno s Statutom in je skladna s Statutom. Po drugi strani pa vsebina sklepa upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 ni skladna sama s seboj. Dejstvo je, da se prinosniške delnice lahko razdelijo zgolj po enoti oz. 100 prinosniških delnic ni mogoče razdeliti na 7 oseb, če naj vsak od ustanoviteljev dobi enako število delnic, pač pa bi bila razdelitev mogoča, če upoštevamo Dodatno listino o fundacij z dne 1. 7. 1996, po kateri ima tožnik 51 % kapitalski delež, ostali družbeniki pa po 7 %. Neobičajno bi tudi bilo, da bi v upravnem odboru poleg profesionalnih članov sedela tretja oseba, ki nima kapitalskega deleža v družbi. Poleg tega sta Statut in Dodatna listina o fundaciji z dne 1. 7. 1996 overjena na strani notarja, ostale listine pa ne. Notarska listina je javna listina, zato je šteti tisto, kar je zapisano za resnično. Sklepi upravnega odbora pa niso overjeni in niso javna listina, kar dodatno pojasni.

7. Toženka je spregledala odgovor družbe za pravno svetovanje K. iz Vanduza glede zakonodaje Kneževine Liechtenstein, povezane z dolžnostjo hranjenja listin in korporativnimi pravicami. Toženka se tudi ni opredelila do vprašanja, ali so bile delnice na prinosnika dejansko izdane, ali ne, kar pojasni. Odločba toženke glede imetništva kapitalskega vložka tožnika v družbi D. temelji izključno na sklepu upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 in listini „Promemoria“ z dne 27. 6. 1997. Ob tem pa se toženka ni izrekla o ključnih spornih vprašanjih. Odločba tožene stranke nima obrazložitve, ki bi jo bilo mogoče preizkusiti. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. O izdaji delnic na prinosnika bi vedela izpovedati tako tožnik, kot tudi F.F., kakor tudi o ostalih imetnikih kapitalskih deležev v družbi D. in o prodaji tožnikovega deleža v navedeni družbi, zato tožnik sodišču predlaga, da naj ju v postopku zasliši. Pravni red Kneževine Liechtenstein ne predvideva vpisa lastništva na kapitalskih deležih v kapitalskih družbah v Trgovinski register. Tožena stranka je svojo odločitev uprla tudi na listino „Promemoria“ z dne 27. 6. 1997 in navedla, da so iste osebe kot vlagatelji v družbo D., navedeni v tudi temu dokumentu, ki je bil 26. 6. 1997 sestavljen v Zagrebu, kar pa ni res. Ne gre za iste osebe, saj nista isti osebi L.L. in M.M. Tožena stranka ni želela in ni obravnavala pritožbenih navedb: „da iz vsebine navedene listine izhaja, da so ulagači (slovensko: vlagatelji) ... in ..., do 27. 6. 1997 vložili skupno 5.654.835 USD, 1.665.160 DM, kar znese skupaj 6.747.789 USD.“. Listina ne dokazuje, da bi bili vlagatelji (ulagači) tudi ustanovitelji družbe D. Družba D. je vlagala visoka finančna sredstva v posle na območju ruske federacije in pri tem obračunavala sredstva vlagateljev. Rezultat so bile obresti, ki jih ravno tako omenja obravnavan dokument (kamate). Te navedbe in ti dokazi pa so relevantni in tudi primerni za ugotavljanje dejstev v zvezi z lastništvom kapitalskih deležev v družbi D. O vsebini in pomenu same listine „Promemoria“ z dne 27. 6. 1997, bi lahko izpovedala tožnik, kot tudi F.F., ki sta na sestanku navedenega dne tudi prisostvovala, zato tožnik predlaga njuno zaslišanje.

8. Pritožbeni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da pri svojih zaključkih ni upošteval zaznamka PU Kranj, saj obravnavane listine že same dovolj jasno kažejo, da tožnik ni bil lastnik družbe. Iz navedbe tožene stranke ni mogoče sklepati, ali je sklicevanje nedopustno, ker te listine tožnik ni podpisal. Tožena stranka se ni opredelila do navedb, ki jih vseskozi navaja tožnik in sicer, da je davčni organ na 28. strani zapisnika navedel listine, ki jih je pridobil v kazenskem spisu II Kpd 130/99 ter jih glede na veljavno kazensko-pravno zakonodajo v spisu sploh ne bi smelo biti. Vse zasežene listine bi se morale tudi vrniti lastniku, saj do uvedbe kazenskega postopka zoper tožnika ni prišlo. Zato tožnik uveljavlja tudi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin ter v nadaljevanju navaja listine kazenskega spisa.

9. Pritožbeni organ se tudi ni opredelil glede obvestila Urada RS za preprečevanje pranja denarja 436-s 1007-1204 z dne 27. 5. 1999, čeprav je na naveden dopis tožnik opomnil tako v pripombah na zapisnik DIN, kot tudi v pritožbi. Urad RS za preprečevanje pranja denarja je jasno navedel, da zanj ni sporno, da bi bil tožnik večinski lastnik družbe D. Na navedene trditve in dokazne predloge pa davčna organa ne odgovarjata in tudi ne navedeta razlogov, zakaj sta prišla do drugačnih zaključkov. Po drugi strani davčni organ kot nesporno resničen povzema dopis E. d.o.o., da je bila družba C. vpisana v sodni register šele v decembru 2000. Iz listin, ki jih je izdala pristojna inštitucija na Britanskih Deviških otokih pa navedeno ne izhaja. Nasprotno, po podatkih, s katerimi tožnik razpolaga in jih je tudi predložil v upravni spis izhaja, da je bila ob podpisu pogodbe 25. 4. 2000 že ustanovljena, vendar ta okoliščina ni bistvena glede na to, da zanjo tožnik ni vedel. V obrazložitvi odločbe pritožbenega organa ni razlage glede okoliščin, povezanih s pogajanjem in s sklenitvijo pogodbe o prodaji deleža z dne 25. 4. 2000. Tako ni razvidno, zakaj je navedeno za predmetno zadevo pomembno. Tožena stranka pa se do navedb tožnika s tem v zvezi ni opredelila. V nadaljevanju tožnik navaja dejstva, ki naj bi bila po mnenju davčnega organa pomembna za predmetno zadevo. V nadaljevanju se tožnik v tožbi opredeljuje do posameznih navedb davčnega organa v zvezi s prodajo deleža družbi C. Tožnik vztraja, da je bil na pogajanjih s F.F., ki je zastopal družbo C., v pogajanjih s tožnikom dogovorjeno, da bo družba C. plačala celotno obveznost po sklenjeni pogodbi z dne 25. 4. 2000 v rokih, kot so dogovorjeni s pogodbo. Tožnik jamči, da poslov, ki jih je z ruskimi kupci ter dobavitelji do takrat sklepala družba N. d.d. in z njo povezane družbe, ne bo prevzel sam, ali omogočil svojim družbam, da ponudijo isto blago ruskim kupcem. Šlo je za „gentleman agreement“, ki je bil zadosten garant tudi za tožnika, da bi v primeru neizpolnitve predmetne pogodbe ob poznavanju ključnih ljudi pri kupcih in dobaviteljih, lahko prišel do poslov, ki so jih sklepale družba N. d.d. in z njim povezane družbe. Kasneje je tožnik tudi dosegel izdajo pravnomočnega sklepa o izvršbi s strani hrvaškega sodišča, s katerim je lahko posegel v premoženje te družbe. Zavarovanje je tako bilo učinkovito. Ni pravilno mnenje davčnega organa, da ni logično, da bi bil C. zainteresiran za nakup deleža v družbi D., ki je bila nato likvidirana. Šlo je za poravnavanje starih medsebojnih obveznosti med družbo N. d.d., Zagreb in O. d.o.o., Ljubljana, kar podrobneje pojasni.

10. Izpodbijana odločba je nezakonita tudi glede davčne osnove, ki jo je izračunal davčni organ. S strani C. je tožnik prejel kupnino iz naslova sklenjene pogodbe z dne 25. 4. 2000 v skupni višini 480.808,15 EUR. Te transakcije so razvidne iz tabele 2, v kateri pa je kar 82 postavk. V ostalih primerih gre za transakcije tožnika iz TRR, ki ga je imel pri P. d.d. oz. po preimenovanju A. d.d. na TRR pri B. d.d. Gre za prenose sredstev iz enega TRR tožnika na drug tožnikov TRR. Takšnih nakazil je bilo skupaj 192.300,00 EUR, od tega v letu 2012 skupaj 32.000,00 EUR. Transakcije z enega TRR zavezanca na drug TRR pa niso obdavčljive. Tožnik je predlagal, da se od bank pribavi vsako nakazilo posebej, da bo iz naloga razvidno, kdo je nakazal denar. Tožeča stranka naslovnemu sodišču predlaga, da opravi javno ustno obravnavo, kjer za ugotovitev dejanskega stanja zasliši predlagane priče in tožnika ter nato razsodi, da se izpodbijana odločba odpravi, sodišče pa naj toženi stranki tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe sodišča prve stopnje, do plačila.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da je sporna tudi višina davčne obveznosti. Iz izpodbijanja odločbe izhaja, da davčna osnova za obračun dohodnine znaša 559.908,20 EUR, kar pa ne drži. Davčni organ je v davčno osnovo štel tudi transakcije iz enega TRR tožnika na drug TRR tožnika, kar pa ne predstavlja obdavčljive transakcije. V inšpiciranem obdobju je bilo za 192.300,00 EUR prenakazil iz TRR, ki ga ima tožnik pri A. d.d., na tožnikov TRR, ki ga ima pri B. d.d. Iz izpiskov o prometu na osebnih računih tožnika izhaja, da je bilo s strani C. v inšpiciranem obdobju na oba računa tožnika nakazanih 480.808,20 EUR. Davčna osnova se je zgolj iz zgoraj navedenih razlogov neupravičeno povečala za 79.100,00 EUR. Poleg tega je potrebno upoštevati, da je imel tožnik osebni račun tudi pri R. d.d. še iz obdobja od 17. 9. 1997 do 30. 6. 2005, ko je bil zaposlen pri avstrijskem podjetju S. na Dunaju in imel prihranke na svojem računu v Avstriji v višini 31.300,00 EUR, ki jih je prenesel na svoj račun pri B. d.d. Če bi sodišče v dokaznem postopku opravilo preizkus, bi ugotovilo, da je dejansko šlo za prenos sredstev iz enega na drug osebni račun tožnika pri različnih bankah v skupni višini 192.300,00 EUR. Tako ne moremo priti do davčne osnove 559.908,20 EUR. Tožnik vztraja pri svojih dokaznih predlogih in dodatno predlaga, da naj sodišče zasliši tožnika, da bo lahko pojasnil vsako posamično transakcijo navedeno v tabeli 1 - prenosi iz A. d.d. na B. d.d. za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 in iz tabele 2 - prenosi iz R. d.d. na B. d.d. od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 ter A. d.d. - promet računa za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 in B. d.d. - kartice prometa za obdobje od 31. 12. 2007 do 31. 12. 2012. Sklepno tožnik opozarja, da davčni organ ni želel izvesti dokaznega postopka in dokaze, ki so v korist tožnika. Gre za kršitev tožnikovih ustavnih pravic, kar je tožnik že večkrat ugovarjal. 12. Tožba je utemeljena.

13. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je bil tožnik lastnik poslovnega deleža v družbi D. v višini 51%, ki ga je s pogodbo 25. 4. 2000 prodal kupcu, družbi C. Sporna je pravna narava prejemkov, ki jih je tožnik v obdobju od 25. 1. 2008 do 16. 11. 2012 v različnih zneskih prejel na svoja transakcijska računa pri A. d.d. in B. d.d. Sporna pa je tudi višina davčne osnove za izračun akontacije dohodnine od teh prejemkov. Tožnik v postopku zatrjuje, da gre za plačilo obrokov kupnine po pogodbi z dne 25. 4. 2000 o prodaji poslovnega deleža v višini 51% v družbi D. v lasti tožnika kupcu, družbi C. za kupnino v višini 950.000,00 CHF. Davčni organ pa meni, da tožnik v postopku ni izkazal, da je lastnik poslovnega deleža v družbi D. v višini 51% in je pogodbo o prodaji tega poslovnega deleža z dne 25. 4. 2000 opredelil kot navidezno pogodbo (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in hkrati tudi ugotovil tožnikovo izogibanje ali zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Tej ugotovitvi je v celoti sledil tudi pritožbeni organ. Posledično je davčni organ obravnavane tožnikove prejemke kot prejemke iz nepojasnjenih virov prekvalificiral v druge prejemke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od njih z izpodbijano odločbo tožniku odmeril akontacijo dohodnine. Tako prvostopenjski davčni organ, kot tudi pritožbeni organ pa ne pojasnita ali je šlo v obravnavani zadevi za navidezen posel v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ali za zlorabo predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. 14. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja, da sta prvostopenjski in pritožbeni organ ugotavljala namen sklenitve pogodbe o prodaji deleža z dne 25. 4. 2000. Oba navedena organa navajata objektivne okoliščine in razloge, zaradi katerih sta pogodbo „Sahare sale and purchase agreement“ oz. pogodbo o prodaji deleža z dne 24. 5. 2010 opredelila kot navidezen posel, ki pa mu sicer glede formalnosti ni mogoče očitati pomanjkljivosti. Hkrati s takšno pravno opredelitvijo pa navajata tudi konkretne okoliščine, ki kažejo na verjetnost, da gre v predmetni zadevi za nedopustno izogibanje plačilu davkov in ugotavljata, da je imel tožnik namen izogniti se plačilu višjih davkov.

15. Vrhovno sodišče RS je v svoji sodni praksi (npr. sklep X Ips 314/2013 in sklep X Ips 139/2015) podrobneje razmejilo pojme navideznega pravnega posla (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Navidezni posli v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Ali gre za navidezen posel pa je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani davčnega organa ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS v davčnih zadevah je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita.

16. Tako je navidezen posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. Slednje pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Iz sodb Vrhovnega sodišča RS (npr. X Ips 78/2014 in X Ips 275/2014) izhaja, da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga. Taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je pogodba relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njeno veljavo (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želi stranka tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Ugotavljanje prave pogodbene volje se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oz. indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da gre v zadevi za navidezni posel, ki na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015, X Ips 352/2016 in X Ips 13/2016).

17. Nedovoljeno davčno izogibanje, s katerim se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, predstavljajo tudi pravni posli, ki sicer niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74., člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali. Njihov izključni namen je pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti cilj davčnega predpisa. To ravnanje je razvidno npr. iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po kompleksni zapleteni poti, za katero ni, razen izogibanja določeni obdavčitvi, mogoče najti nobenega drugega razumnega razloga (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015).

18. Po presoji sodišča davčni organ v predmetni zadevi pri opredelitvi, da gre za navidezne posle in hkratni opredelitvi, da gre za izogibanje ali zlorabo drugih predpisov ni upošteval zgoraj navedene vidike pravilne uporabe materialnega prava, ki izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS. Svoje stališče o navideznosti pogodbe o prodaji tožnikovega poslovnega deleža v družbi D. z dne 25. 4. 2000 je davčni organ oprl tako na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, ob tem pa se je (hkrati) skliceval tudi na drugo pravno podlago in sicer na izogibanje ali zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ob tem je v obrazložitvi izpodbijane določbe davčni organ navajal vrsto dejstev, ki jih je štel za pravno relevantna, pri čemer pa jih ni razmejil glede na posamezne pravne podlage. Tega ni storil niti pritožbeni organ. V svoji obrazložitvi se pritožbeni organ sklicuje na ugotovitve davčnega organa, da sredstva, ki so bila v inšpiciranem obdobju nakazana na tožnikova računa pri A. d.d. in B. d.d. nimajo pravne narave plačil obrokov kupnine po pogodbi o prodaji deleža z dne 25. 4. 2000, kot to trdi tožnik, pri tem pa ne pojasni, na kateri pravni podlagi je odločitev davčnega organa utemeljena in katera so tista dejstva, ki so pravno odločilna in ki utemeljujejo presojo, da je šlo za navidezne pravne posle oz. za izogibanje ali za zlorabo drugih predpisov. V svoji obrazložitvi se tudi pritožbeni organ zgolj sklicuje na več pravnih podlag in navaja vrsto dejstev, ki jih šteje za pravno relevantne, pri tem pa teh dejstev ne razmeji med posameznimi pravnimi podlagami in se zato tudi odločbe pritožbenega organa ne da preizkusiti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ne izhaja, kaj sta navedena davčna organa razumela pod pojmom navideznega pravnega posla oz. kakšno vsebino sta mu dala. Po povedanem prvostopenjski in pritožbeni organ pojma navideznega pravnega posla kot instituta materialnega prava nista uporabila v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno.

19. Dolžnost davčnega organa je tudi, da odgovori na relevantne ugovore tožnika, kar je pri kompleksem ugotavljanju dejanskega stanja tudi prek posrednih dokazov velikega pomena, kar v konkretnem primeru davčni organ ni storil. Davčni organ mora zato ustrezno obravnavati in se opredeliti do vseh upoštevnih navedb strank in v postopku izvesti vse relevantne in substancirane dokazne predloge, ugotavljati dejstva in opraviti niz sklepov, iz katerih preko neposrednih ali posrednih relevantnih dejstev s pomočjo pravil in izkušenj ter logike pride do sklepa o neposredno relevantnih dejstvih. Objektivne okoliščine oz. indici morajo tvoriti razumljivo in logično celoto, na podlagi katere se lahko opravi tudi materialnopravna presoja. Davčni organ mora svojo odločitev argumentirati in vse primerne oz. relevantne dokazne predloge dokazno oceniti ter s tem stranki zagotoviti pošten postopek.

20. Po presoji sodišča pa je tudi povsem utemeljen tožnikov ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi v delu, ki se nanaša na prenakazila med posameznimi računi, ki jih ima tožnik pri različnih bankah ter da jih je potrebno obravnavati na drugi zakonski podlagi.

21. Po povedanem je bilo po presoji sodišča v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Posledično se izpodbijane odločbe in tudi odločbe pritožbenega organa ne da preizkusiti. S tem je podana absolutno bistvena kršitvi pravil postopka (druga točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), ki je vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Sodišče je zato na podlagi 4., 3. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo in ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. Davčni organ je pri tem vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka. V ponovnem postopku se bo moral davčni organ opredeliti in pojasniti konkretne okoliščine, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer bo moral konkretno pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle. Po potrebi naj ugotovitveni postopek tudi dopolni. Enako velja tudi v primeru, če bo prvostopenjski organ zavzel drugačno materialno-pravno stališče glede presoje konkretne zadeve in sicer, da gre za izogibanje ali pa za zlorabo drugih predpisov. Poleg navedenega bo potrebno v ponovljenem postopku ugotoviti pravilno dejansko stanje tudi v delu, ki se nanaša na prenakazila med posameznimi računi, ki jih ima tožnik pri različnih bankah, kot to ugovarja tožnik V primeru, da gre za prenakazala sredstev med posameznimi bančnimi računi tožnika, v tem delu ne gre za prejemke iz nepojasnjenih virov, pri čemur se bo moral davčni organ konkretno opredeliti in presoditi potrebne oz. relevantne in substancirane dokazne predloge tožnika.

22. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.