Jedro

Davčni postopek se je v obravnavanem primeru začel na podlagi tožnikove zahteve, naj se ugotovi, da za davčne namene več ni rezident Slovenije; tožnik s svojo vlogo ni uveljavljal svojih pravic po konvenciji v zvezi s kakšnim konkretnim dohodkom, ki bi mu bil izplačan. Posledično je bil z izpodbijano odločbo v tej zadevi tožnikov rezidentski status ugotovljen izrecno v skladu z določbami ZDoh-2 (2. točka izreka izpodbijane odločbe), s tem pa za tožnika velja citirano iz sodbe X Ips 124/2015 in pri uveljavljanju svojih pravic po KIDO, če in ko jih bo uveljavljal v zvezi s kakšnim konkretnim dohodkom, ki mu bo izplačan, zaradi izpodbijane odločbe ne bo omejen. V primeru določitve rezidentskega statusa gre za rešeno predhodno vprašanje le, če je status ugotovljen tudi po KIDO, statusa rezidenta pa ni mogoče določiti vnaprej, torej še pred uveljavljanjem pravic iz KIDO, če bi takšna pravnomočna odločitev onemogočila uveljavljanje teh pravic. V tem upravnem sporu pa tožnik niti ne zatrjuje, da bi šlo za takšen primer.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ odločil, da se zahteva tožnika za dodelitev nerezidentskega statusa od 6. 4. 2018 za davčne namene zavrne, in ugotovil, da se tožnik v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) od 6. 4. 2018 še naprej šteje za rezidenta Slovenije, pri čemer stroške postopka trpi tožnik, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 26. 2. 2019 vložil vlogo za ugotovitev nerezidentskega statusa – odhod iz Republike Slovenije, kateri je priložil tudi dokazila o zaposlitvi, najemu stanovanja, vpisu v volilni register in potrdilo o davčnem rezidentstvu v Veliki Britaniji. Iz registra davčnih zavezancev je razvidno, da je tožniku v skladu z določbami ZDoh-2 dodeljen rezidentski status za davčne namene v Sloveniji od 1. 1. 2005 dalje. Tožnik je slovenski državljan, rojen na Jesenicah, bil je v zunajzakonski skupnosti s tujo državljanko, iz prejšnje skupnosti ima dva otroka, pri slovenskem delodajalcu je bil zaposlen do vključno maja 2017, poseduje stanovanje na Jesenicah, stalno prebivališče ima prijavljeno v Sloveniji. Tožnik navaja, da v stanovanju, ki ga poseduje, prebiva prijatelj, ki plačuje vse stroške, da se je sam preselil v Veliko Britanijo, kjer je sprva prebival pri nečakinji, nato pa je najel stanovanje, prav tako se je tam tudi zaposlil ter se vpisal v britanski volilni register, pridobil pa je tudi status rezidenta za davčne namene v Veliki Britaniji. Davčni organ ugotavlja, da ima tožnik v Sloveniji dva otroka, ki sicer več nista mladoletna, vendar še nista v rednem delovnem razmerju, tožnik pa je tudi lastnik stanovanja, torej ima v Sloveniji še vedno del ekonomskega interesa, tu je tudi ohranil uradno prijavljeno stalno prebivališče in se na tej podlagi že po 1. točki 6. člena ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije, zato se njegova zahteva zavrne in se tožnik za davčne namene skladno z ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od 6. 4. 2018 dalje.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Pojasnjuje razliko med ugotavljanjem rezidentskega statusa na podlagi slovenske notranje zakonodaje in vezano na izogibanje dvojnemu obdavčevanju ter citira sodno prakso v tej zvezi. Kršitev materialnega prava, ker prvostopenjski organ pri odločanju ni uporabil bilateralne konvencije, ni podana, saj se rezidentski status za namene konvencij ne sme določiti vnaprej, še pred uveljavljanjem konvencijskih pravic v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Pravna podlaga za odločanje v obravnavni zadevi je tako določba 6. člena ZDoh-2, pri čemer so v tej določbi vsebovani kriteriji med seboj enakovredni in, če se ugotovi izpolnjenost le enega, se zavezanec šteje za rezidenta. Drugostopenjski organ ugotavlja, da ima tožnik v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče od 28. 6. 2007 naprej, kar pomeni, da je bila sprejeta pravilna odločitev na podlagi 1. točke 6. člena ZDoh-2, pri kateri gre za formalni pogoj, ki v zadevi niti ni sporen. Se pa prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi po nepotrebnem opredeljuje do tožnikovih osebnih in ekonomskih rezidenčnih vezi v razmerju do Slovenije in tujine, saj je ob uradno prijavljenem stalnem prebivališču nadaljnja presoja okoliščin po 5. točki 6. člena ZDoh-2 odvečna. Posledično se kot nerelevantni zavrnejo pritožbeni ugovori glede nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja (obstoj zunajzakonske skupnosti) in glede tehtanja tožnikovih interesov, iz enakega razloga pa je nepomembno v zadevi tudi tožnikovo davčno rezidentstvo v Veliki Britaniji (bo pa to imelo večjo težo v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi). V konkretnem postopku se rezidentski status pravilno presoja upoštevaje ZDoh-2. 4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, ki jo izpodbija v celoti iz razlogov po 1.-3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, priglaša pa tudi stroške postopka. Navaja, da v postopku ni bilo upoštevano, da ima v Združenem kraljestvu davčno rezidentstvo, da je vpisan v volilni register ter da ima v Londonu najemno pogodbo za stanovanje in pogodbo o zaposlitvi, o čemer je predložil dokazila. Če bi toženka to upoštevala, bi morala o rezidentstvu odločiti skladno z določbami bilateralne konvencije in upoštevaje drugi odstavek 7. člena ZDoh-2. Tožnik se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 124/2015, s katero je po njegovem mnenju sodišče predpisalo, kako se ne sme ravnati, ni pa s cit. sodbo finančnemu organu naložilo, da mora uporabljati samo nacionalno zakonodajo ali da konvencije ne sme uporabljati tudi tedaj, ko zavezancu z njeno uporabo ne bi omogočil uveljavljanja njegovih pravic. Po 4. členu relevantne konvencije je namen odpraviti situacijo, ko bi bila oseba rezident obeh pogodbenic. Konvencija tudi ne določa, da bi se rezidentstvo po njej določalo samo za namene sporazuma, zato ni upravičeno ločevanje med rezidentstvom za namene konvencije in za namene nacionalne zakonodaje. Tudi drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 določa, da je treba mednarodno pogodbo uporabljati neposredno, če oseba predloži potrdilo tujega organa. Interpretacija, da se (ne)rezidentski status ugotavlja šele v postopku odmere, je nevzdržna. Najprej je treba določiti, rezident katere države je posameznik, šele potem pa se določijo njegove dolžnosti in šele nato se ugotavlja, ali je upravičen do kakšnih ugodnosti. S tem kot je tožnik predložil britansko potrdilo o davčnem rezidentstvu, je izpolnil pogoj iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 in bi se avtomatično moral šteti za nerezidenta Slovenije. Pravilnost tega stališča izhaja tudi iz pravil o prebivališču, ki ne dopušča, da bi bil nekdo brez stalnega prebivališča. Zato je tožnik stalno prebivališče v Sloveniji odjavil zgolj začasno in prijavil začasni odhod iz Slovenije. Dejstvo pa je, da tujec stalnega prebivališča v tujini ne more dobiti kar tako, zato gre za nemogoč pogoj.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločbi ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Navaja, da uradno prijavljeno stalno prebivališče tožniku utemeljeno daje status rezidenta Slovenije za davčne namene. Meni, da odjave stalnega prebivališča ne gre enačiti s prijavo začasnega odhoda iz Slovenije, pogoji, ki jih mora zavezanec izpolniti v tujini za pridobitev stalnega prebivališča, pa za odločitev v zadevi niso relevantni. Ponavlja, da sta postopek ugotavljanja rezidentskega statusa za davčne namene (ta se vodi na podlagi nacionalne zakonodaje) in odmerni postopek (tu se dvojnim rezidentom lahko omogoči, da uveljavijo ugodnosti po mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnemu obdavčevanju) ločena. Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 predstavlja predhodno določitev statusa rezidenta za namene po konvencijah. Tožnik v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji ni predložil dokazov o tem, da bi mu bil v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi ali v postopku skupnega dogovora ugotovljen status nerezidenta, šele to pa bi aktiviralo to določbo v postopku ugotavljanja rezidentskega statusa za davčne namene.

6. V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo v listine upravnega spisa ter listine, ki jih je v sodni spis vložil tožnik (priloga A6 s prevodom v slovenski jezik), s čimer so bili izvedeni vsi predlagani dokazi.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Predmet izpodbijane odločbe je opredelitev tožnikovega nerezidentskega statusa za namene ZDoh-2, kot to jasno izhaja iz izreka izpodbijane odločbe, ki je bila izdana na podlagi tožnikove vloge, ki jo je vložil v davčnem postopku na prvi stopnji in s katero je zahteval, naj se ugotovi, da za davčne namene več ni rezident Slovenije. V davčnem postopku na prvi stopnji tožnik ni navajal, da bi se po kakšni mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju štel za rezidenta samo v kakšni drugi državi, to je prvič navedel šele v pritožbi, in sicer da iz potrdila HRMC izhaja, da ga štejejo za davčnega rezidenta Združenega kraljestva v skladu z davčnim sporazumom in da se potrdilo izdaja zaradi uveljavljanja ugodnosti, ki jih ima njihov rezident po tem sporazumu. Tudi sedaj v tožbi tožnik trdi, da je v postopku predložil potrdilo HRMC, da se po konvenciji šteje za rezidenta Združenega kraljestva. Vendar pa po presoji sodišča predloženi prevod potrdila HRMC (v sodnem spisu voden pod A6) teh tožnikovih stališč ne potrjuje, saj iz njega izhaja, ravno nasprotno, namreč da ne gre za potrdilo za namen uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi o dvojnem obdavčevanju z ZK in da se tožnik šteje za rezidenta ZK za davčne namene, torej po nacionalnih predpisih (enako kot je po ZDoh-2 z izpodbijano odločbo odločila toženka).

9. Tožnik je v tej zvezi na naroku navedel, da A6 ni potrdilo za namen ugotavljanja ugodnosti, je pa potrdilo, da je tožnik davčni rezident ZK, iz potrdila pa je razvidno, da je ZK uporabila pravila KIDO, torej mednarodnega prava, predvsem tako imenovana prelomna pravila, ki določajo oz. na podlagi katerih se ugotavlja kje je življenjsko oz. ekonomsko središče interesov zavezanca, to središče pa je v ZK, navezne okoliščine, ki jih v tem smislu navaja tožena stranka, pa so po oceni tožeče stranke minorne (lastništvo nepremičnine, ki je zavezanec ne uporablja in dejstvo, da je oče dveh otrok, ki živita pri materi). Iz sodbe VS RS opr št. X Ips 124/2015 iz katere izhaja (12. točka) rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve se ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, še pred uveljavljanjem pravic iz konvencij v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki, tako da bi ta pravnomočna odločitev onemogočila nadaljnje uveljavljanje pravic davčnega zavezanca. Finančni organ bi moral uporabiti mednarodne pogodbe pri presoji rezidentskega statusa v konkretnem primeru z mednarodnim elementom. Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 tudi ne omejuje njegove uporabe le za primer uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnega sporazuma, temveč se uporablja vedno, ko se ugotavlja rezidentski status v primeru, ko so podani mednarodni elementi. Zato tožnik zahteva uporabo mednarodnega sporazuma in 2. odstavka 7. člena ZDoh-2, finančni organ pa je odločil le na podlagi enega samega dejstva - da ima tožnik stalno prebivališče v RS, že zato pa je odločitev neutemeljena in predvsem neobrazložena v odločilnih dejstvih.

10. Vendar pa sodišče tem na naroku podanim navedbam ne sledi, saj, kot je to izpostavila tudi toženka, iz potrdila A6 ne izhaja, da bi bilo izdano na podlagi določb KIDO in se ne sklicuje izrecno na konvencijo, temveč, kot rečeno, ravno nasprotno iz njega izhaja, da ne gre za potrdilo za namen uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi o dvojnem obdavčevanju z ZK, torej je lahko izdano le na podlagi nacionalne zakonodaje. Tudi tožnikovo razumevanje sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 124/2015 po presoji sodišča ni pravilno, saj evidentno spregleda, da je bila izdana v zadevi, v kateri je davčni organ odločil, da se revident šteje za nerezidenta Slovenije za davčne namene, pri čemer v izreku tam izpodbijane odločbe ni bilo precizirano, ali to velja za namene ZDoh-2 ali tudi za namene KIDO. V cit. sodbi je revizijsko sodišče zavzelo stališče, da se rezidentski status za namene KIDO ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru ugotavljanja rezidentstva za namene ZDoh-2 (tč. 12.), zato je pravilneje, če izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za kakšen namen se davčni zavezanec šteje za rezidenta - za namene ZDoh-2 ali za namene KIDO (tč. 13.); glede na to, da je v tam obravnavani zadevi že sodišče prve stopnje uporabilo pravilno materialno pravo, le določbe ZDoh-2, to pomeni, da revident ni bil omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje KIDO (tč. 14.), poleg tega pa statusa rezidentstva za namene KIDO davčna odločba ni ugotovila v izreku (tč. 15.). Zadeva X Ips 124/2015 je torej sicer obravnavala nekoliko drugačen primer od v tem upravnem sporu obravnavanega. Davčni postopek se je v obravnavanem primeru začel na podlagi tožnikove zahteve, naj se ugotovi, da za davčne namene več ni rezident Slovenije; tožnik s svojo vlogo ni uveljavljal svojih pravic po konvenciji v zvezi s kakšnim konkretnim dohodkom, ki bi mu bil izplačan. Posledično je bil z izpodbijano odločbo v tej zadevi tožnikov rezidentski status ugotovljen izrecno v skladu z določbami ZDoh-2 (2. točka izreka izpodbijane odločbe), s tem pa za tožnika velja prej citirano iz sodbe X Ips 124/2015 in pri uveljavljanju svojih pravic po KIDO, če in ko jih bo uveljavljal v zvezi s kakšnim konkretnim dohodkom, ki mu bo izplačan, zaradi izpodbijane odločbe ne bo omejen (kot je to bilo izpostavljeno tudi že v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, pa bo tedaj njegovo rezidentstvo v tujini lahko imelo pomen). To je potrjeno tudi z novejšo sodno prakso instančnega sodišča1, saj gre v primeru določitve rezidentskega statusa za rešeno predhodno vprašanje le, če je status ugotovljen tudi po KIDO, statusa rezidenta pa ni mogoče določiti vnaprej, torej še pred uveljavljanjem pravic iz KIDO, če bi takšna pravnomočna odločitev onemogočila uveljavljanje teh pravic. V tem upravnem sporu pa tožnik niti ne zatrjuje, da bi šlo za takšen primer. Tožnik ni zatrjeval, da bi uveljavljal kakšne svoje pravice po KIDO, zato ni podlage za uporabo mednarodnih pogodb v obravnavanem primeru. Če bo prišlo do uveljavljanja ugodnosti ali do skupnega dogovarjanja zaradi dvojnega rezidentstva, pa bo to lahko razlog za uporabo KIDO in, če bo tedaj ugotovljeno oz. dogovorjeno, da se tožnik šteje le za rezidenta druge pogodbenice za namene KIDO, pa bo to lahko podlaga za aplikabilnost drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 (kar je bil ravno namen novele R k ZDoh-2, kot je to na naroku za glavno obravnavo izpostavila tudi toženka).

11. Glede na navedeno tožnik v tem upravnem sporu po presoji sodišča ni dokazal, da bi se po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, štel samo za rezidenta druge države pogodbenice, zato ni podlage za aplikabilnost drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. 12. V zvezi s tožnikovim negiranjem rezidentstva po 1. točki 6. člena ZDoh-2 z navajanjem drugih dejanskih okoliščin, ki kažejo na njegovo povezanost z Združenim kraljestvom (najemna pogodba, pogodba o zaposlitvi, vpis v volilni register) in ne Slovenijo (kjer je prebivališče odjavil le začasno, stalnega prebivališča v tujini kar tako pa ne more dobiti, to je nemogoč pogoj, na naroku za glavno obravnavo pa je svoje lastništvo nepremičnine v Sloveniji in dejstvo, da je oče dveh otrok, ki živita pri materi, označil za le minorne okoliščine), sodišče tožniku ne daje prav, kajti 1. točka 6. člena ZDoh-2 je jasna – merodajno je le uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji (kot ga ima prijavljenega tožnik, česar tožnik niti ne prereka), pri čemer iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS 2 izhaja, da je tako določen pogoj dejansko najbolj razumen za določitev rezidentskega statusa. Na naroku za glavno obravnavo je tožnik v tej zvezi sicer iznesel še, da je finančni organ odločil le na podlagi te ene okoliščine (prijavljenega stalnega prebivališča), zaradi česar je izpodbijana odločba neobrazložena. Sodišče temu ne sledi, saj je obrazložitev izpodbijane odločbe v zvezi izpolnjenosti tega formalnega pogoja zadostna, še zlasti glede na njeno nespornost, druge odvečne razloge izpodbijane odločbe pa je že drugostopenjski davčni organ označil kot takšne.

13. Ker tožba po navedenem ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. 14. Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 15. Sodišče je v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 51. člena ZUS-1. 16. Sodišče je v zadevi odločilo po sodniku posamezniku na podlagi 3. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1, skladno s sklepom z dne 26. 5. 2020. 1 VSRS sklep X Ips 179/2017 z dne 29. 1. 2020. 2 VSRS sklep X Ips 305/2017 z dne 24. 1. 2018.