Jedro

Izraz „statičen“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pomeni enako kot izraz „stacionaren“, ki je uporabljen v slovenskem prevodu (b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Izraz „stacionaren“ pa v skladu s Slovarjem slovenskega knjižnega jezika pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati). V tem pomenu je potrebno razumeti pojem „statičen delovni stroj“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki po povedanem pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso parkirani). Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali se premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in jih ne moremo opredeliti kot „statične (stacionarne)“ delovne stroje. Torej je „statični delovni stroj“ v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1 le stroj, ki se ne premika. Delovni stroji: npr. demper, buldožer, nakladalec in valjar se lahko premikajo in tudi sicer njihova osnovna funkcija vključuje premikanje, to je nalaganje ali pa premikanje mineralnih snovi znotraj delovišča (kamnoloma). Sporni delovni stroji po predhodno navedeni razlagi tudi po presoji sodišča niso „statični (stacionarni) delovni stroji" v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1.

Izrek

I. Tožba se v delu, ki se nanaša na točke 2, 3 in 4 (zavrnilni del) izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42331-62755/2017-4 z dne 12. 2. 2018 zavrne.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na točko 1 (ugodilni del) izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42331-62755/2017-4 z dne 12. 2. 2018 zavrže. III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je v zadevi vračila plačane trošarine za energente za industrijsko - komercialni namen za mesec oktober 2017 zahtevku tožnika za vračilo trošarine za 74.580 litrov plinskega olja za pogonski namen, ugodila tako, da mu je priznala vračilo trošarine v znesku 3.762,87 EUR. Vračilo trošarine v višini 3.762,87 EUR se izvrši v 30 dneh po vročitvi odločbe (1. točka izreka). Za preostale količine 56.916,00 litrov plinskega olja pa je zahtevek tožnika zavrnila (2. točka izreka). Pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve (3. točka izreka). Davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali, tožnik pa sam trpi svoje stroške (4. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 21. 11. 2017 vložil zahtevek za vračilo trošarine za 74.580,00 litrov plinskega olja, porabljenega za industrijsko-komercialni namen v oktobru 2017 za pogon delovnih strojev (buldožer, nakladač, bager, demper), kot so navedeni v tabeli 1 obrazložitve izpodbijane odločbe. Priložil je račune o nakupu plinskega olja, seznam delovnih strojev, navedel tehnične podatke teh strojev in predložil evidenco o dejanski nabavi, porabi in zalogi goriva na internem pretakališču. Tožnik je zatrjeval, da so vsi stroji, v zvezi s katerimi zahteva vračilo trošarine, opravljali gradbeno dejavnost po posameznih lokacijah kamnolomov, ki jih navaja in v Luki Koper. Za 15 delovnih strojev in sicer: 4 buldožerje, 6 nakladačev in 5 demperjev (v nadaljevanju tudi sporni stroji), ki so navedeni v tabeli 2 obrazložitve izpodbijane odločbe je davčni organ ugotovil, da tožnik ni izkazal, da so navedeni delovni stroji dejansko opravljali dejavnost oziroma gradbena dela, ki se uvrščajo v področje „F Gradbeništvo“. Zato je tožnikov zahtevek v tem delu zavrnil. Hkrati je davčni organ na podlagi predložene dokumentacije ugotovil, da so delovni stroji, navedeni v tabeli 3 obrazložitve izpodbijane odločbe (6 bagrov) pogonsko gorivo porabili, ko so dejansko opravljali gradbena dela kot statični stroji, ki so mobilno omejeni, z značilnostmi, kot jih navaja, zato je tožnikov zahtevek v tem delu priznal. Tožnik je na seznanitev z ugotovitvami davčnega organa podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ med drugim navaja, da se vračilo trošarine za industrijsko - komercialni namen prizna samo za tiste gradbene stroje, ki opravljajo gradbeno dejavnost na gradbišču, ki spadajo v „F-Gradbeništvo“ in ne na drugih lokacijah, kot so peskokopi in kamnolomi, deponije, skladišča, kot je ugotovljeno v tem postopku, ki po Standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju tudi SKD) ne spadajo v gradbeništvo, čeprav ima tožnik registrirano dejavnost gradbeništva. Navaja, da je iz predložene dokumentacije - predloženih pogodb razvidno, da je tožnik podizvajalec določenih del v različnih peskokopih in kamnolomih in v C., in da ne gre za dajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem za gradbene namene, kot je razvidno tudi iz računov.

3. Davčni organ je odločitev oprl na 93. člen Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) in na 1. do 3. člen Pravilnika o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen (Ur. list RS št. 16/13, v nadaljevanju Pravilnik). Kot statični stroji, za katere je upravičeno vračilo trošarine, se štejejo omejeno mobilni stroji, ki imajo vse taksativno naštete značilnosti, navedene v Pojasnilu Carinske uprave RS (v nadaljevanju CURS). Davčni organ je priznal vračilo trošarine za gorivo, porabljeno v oktobru 2017 za skupno za 17.664,00 litrov pogonskega goriva za pogon delovnih strojev (6 bagrov), katere je prepoznal kot statične delovne stroje (v času opravljanja svoje funkcije se premikajo) in hkrati se niso uporabljali pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo" na podlagi SKD, zato niso izpolnjeni pogoji iz 93. člena ZTro-1. Ugotavlja, da sporni delovni stroji niso bili uporabljeni pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „F Gradbeništvo", pri čemer se storitev „dajanja gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem“ za negradbene namene ne uvršča v gradbeništvo.

4. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ s sklepom in odločbo postopek v zvezi s tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo združilo s postopki v zvezi z drugimi tožnikovimi pritožbami zoper druge odločbe davčnega organa, ki jih navaja, med katerimi je tudi izpodbijana odločba in med drugim zavrnilo tudi tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo.

5. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja iz vlaga tožbo iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, ker se ni ravnalo po pravilih postopka, ker je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno oziroma je bil napravljen napačen sklep o dejanskem stanju in zaradi posega človekove pravice. V tožbi uvodoma povzema ugotovitve prvostopenjskega in pritožbenega organa, iz katerih med drugim izhaja, da dela, ki jih je tožnik opravljal s spornimi delovnimi stroji ne sodijo v področje „F Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti (od oddelka 41 do 43), hkrati pa davčni organ ugotavlja, da iz predložene dokumentacije izhaja, da je tožnik izvajal tudi gradbena dela z delovnimi stroji, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične delovne stroje. Pritožbeni organ je obrazložitev prvostopenjskega organa dopolnil z navedbo, da se ugodnosti, kot je vračilo trošarine, tolmačijo restriktivno in da je potrebno izhajati iz določbe 93. člena ZTro-1, v katero je bila prenesena Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), pri čemer navaja tudi namen navedene določbe, kot izhaja iz Predloga ZTro-1. 6. Tožnik navaja, da izvaja razna dela z: buldožerji, nakladači, bagri in demperji. Buldožer ima pred seboj plug, namenjen odrivanju oz. dorivanju peska, skal, zemlje, premoga, rude ipd. Pri nakladaču se s pomočjo zajemalne žlice naklada in preklada materiale, običajno na demperje, ali za prestavljanje materiala. Bager je stroj za izkopavanje in nakladanje kateregakoli materiala, ki se ga lahko zgrabi z izkopno žlico in ga nalaga na demper ali kam drugam. Demper pa je stroj za odvažanje oz. prevažanje raznih materialov na kratkih razdaljah. Izpodbijana odločba na več mestih ugotavlja, da naj bi bager, kot statični stroj, izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa naj gradbenih del ne bi izvajali, čeprav delajo na istem gradbišču. Utemeljitev davčnega organa je v tem delu nerazumna in arbitrarna. Davčni organ ugotavlja, da naj bi tožnik izvajal gradbena dela z delovnimi stroji, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične stroje (bagri) in ima v tem delu pravico do vračila trošarine. Glede ostalih strojev (buldožerji, nakladači, demperji) pa ugotavlja, da ti delovni stroji niso opravljali del, ki se uvrščajo v področje »F Gradbeništvo" zato v tem delu tožnik ni upravičen do vračila trošarine. Tožnik pa meni, da je izpodbijana odločba neutemeljena in nezakonita. Navaja besedilo 93. člena ZTro-1 ter besedilo iz Poročevalca k ZTro-1 ter sodbi Upravnega sodišča RS I U 1461/2018 in I U 1125/2018. Direktiva v uvodnih ugotovitvah navaja, da se energenti, ki so uporabljeni kot pogonsko gorivo za nekatere industrijske in komercialne namene ter energenti, ki se uporabljajo kot gorivo za ogrevanje, običajno obdavčujejo po nižji stopnji od tiste, ki se uporablja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo. V nadaljevanju navaja besedilo drugega odstavka 8. člena Direktive. V zvezi z gradbenimi stroji Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, ki se nanaša na „opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD". Razlaga, da vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ko gre za delovne stroje, privilegira izključno stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, je v nasprotju s temeljnim načelom prava EU - načelom primarnosti prava EU, ki pravu EU daje prednost veljave pred pravom držav članic. Davčni organ tudi ni upošteval drugih načel prava EU kot so: načelo lojalnega delovanja, lojalne razlage, neposredne uporabe prava EU, neposrednega učinka prava EU, prenosa pristojnosti, subsidiarnosti in sorazmernosti. Navedena načela zavezujejo tudi Upravno sodišče RS, kar pojasni.

7. V konkretnem primeru je pomembno pravno vprašanje ali je dopustna razlaga toženke, da Direktiva državam članicam omogoča, da pri uveljavljanju izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v drugem odstavku 8. člena Direktive, ko gre za gradbene stroje, privilegira izključno stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, ki pa je v nasprotju z Direktivo, ki privilegira »stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih". Izključitev delovnih strojev (konkretno buldožerjev, demperjev in nakladačev) iz ureditve po prvem odstavku 93. člena ZTro-1, češ da ti ne opravljajo „dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", po mnenju tožnika ni v skladu z Direktivo, ki uveljavitev izjeme za industrijske in komercialne namene predvideva za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. V tem delu tudi ne gre za „ožjo uveljavitev izjeme", vezano zgolj na dejavnost gradbeništva po določbah SKD. Direktiva uvaja zgolj pogoj, da morajo biti stroji uporabljeni pri gradnji. Opravljanje del s področja gradbeništva se kakovostno razlikuje od uporabe strojev in opreme pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Po mnenju tožnika zahteva Direktive ni v tem, da bi omenjeni stroji dejansko izvajali gradbena dela, temveč zgolj v tem, da so ti stroji uporabljeni pri dejanskem opravljanju dejavnosti s področja visokih in nizkih gradenj. V konkretnem primeru ne gre za „privilegiranje dejavnosti gradbeništva“ in v tem delu za „ožjo uveljavitev Direktive“, kot to meni pritožbeni organ, temveč gre za dva različna pojma: „opravljanje gradbenih del“ in „uporabo pri visokih in nizkih gradnjah“. Pri razlagi je potrebno upoštevati hierarhijo pravnim norm kot jo določa načelo primarnosti prava EU in načelo lojalne razlage prava, kar vse zavezuje tudi nacionalna sodišča, kar pojasni. Namen prava EU ni v zahtevi, da bi morali delovni stroji dejansko opravljati gradbena dela.

8. Izpodbijana odločba temelji na stališču, da tožnikovi buldožerji, demperji in nakladači niso bili uporabljeni za gradbene namene (naj ne bi opravljali del s področja gradbeništva), zaradi česar uveljavitev izjeme ni mogoča. Po mnenju tožnika je razlaga 93. člena ZTro-1, kot sta jo podala prvostopenjski in pritožbeni organ, neutemeljena in arbitrarna. Navedena določba ZTro-1 določa: „Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.“ Pojmov „stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“ in „stroji, uporabljeni za gradbene namene (opravljanje del s področja gradbeništva)“, ni mogoče enačiti. Razlaga, da se za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo za gradbene namene in torej opravljajo gradbena dela, je v nasprotju z jezikovno razlago, ki zahteva zgolj „uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništva“. Takšna razlaga je nezakonita. Določbe je potrebno primarno razlagati skladno z jezikovno razlago, ki tudi sicer določa zunanji okvir možnih pomenov določbe, ki pa ga z drugimi subsidiarnimi metodami razlage ni dovoljeno preseči. Interpretacija navedene določbe ZTro-1, kot izhaja iz izpodbijane odločitve, je po mnenju tožnika arbitrarna in krši 22. člen Ustave RS, kar pojasni.

9. Tožnik nadalje navaja, da značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, niso zakonsko predpisane, kar je v nasprotju z načelom pravne države, kar pojasni. Sklicuje se na 120. člen in 153. člen Ustave RS ter navaja odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-69/92 z dne 10. 12. 1992 in U-I-326/97 z dne 4. 6. 1998. Ob ugotovitvi, da v konkretnem primeru zakon meril za ugotavljanje „statičnih strojev“ ne vsebuje, gre v konkretnem primeru za kršitev načela zakonitosti iz 120. člena Ustave RS in za samovoljno ter arbitrarno ravnanje davčnega organa. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

10. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Navaja, da so za buldožerje, nakladače, valjarje in demperje, ki ne spadajo med mobilno omejene statične delovne stroje, izpolnjeni pogoji za vračilo trošarine zgolj v primeru, da se uporabljajo pri dejanskem opravljanju del, ki se po šifrantu SKD razvrščajo v področje F-Gradbeništvo. Iz predloženih pogodb o izvajanju del v kamnolomih, peskokopih in C. izhaja, da tožnik izvaja različna dela v peskokopih in različnih kamnolomih in deponiji železove rude in premoga v C., za katera mesečno naročniku del izda račun za opravljeno storitev; to pa so dela, ki ne spadajo v področje F-Gradbeništvo. Iz predloženih pogodb o izvajanju različnih del tudi po vsebini ne izhaja, da gre za najemne pogodbe in za storitev dajanja gradbenih strojev z upravljavcem v najem, za kar bi šlo takrat, ko bi npr. bila gradbena mehanizacija izposojena z osebjem izvajalcu, kar iz predloženih pogodb ne izhaja. Tudi če bi to pogodbe izkazovale po vsebini, pa toženka navaja, da dela, ki so jih opravljali delovni stroji, niso dela, ki sodijo v dejavnost F-Gradbeništvo po SKD, kar je bilo tožniku pojasnjeno tudi s strani SURS po elektronski poti, kot jo navaja, da „Storitve dajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem za negradbene namene ne sodijo v gradbeništvo.“ Da do zatrjevane nepravilnosti pri prenosu Direktive ni prišlo, ugotavlja tudi Upravno sodišče RS (npr. sodba I U 1458/18). Direktiva državam članicam omogoča, da lahko uveljavijo izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v 8. členu, kar je v dispoziciji držav članic. Tako lahko možne izjeme uveljavijo (v celoti ali deloma ali sploh ne), vendar v okviru, kot ga določa Direktiva. Kolikor držijo navedbe tožnika, da je v določbah 93. člena ZTro-1, ko gre za stroje v gradbeništvu, izjema določena ožje, kot jo omogoča člen 8/2 (c) Direktive (za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnja in pri javnih gradbenih delih), to ne utemeljuje zatrjevane neskladnosti ZTro-1 z določbami Direktive. Glede očitka tožnika, da uvrstitev delovnega stroja med statične delovne stroje ne temelji na zakonu, temveč na opredelitvi, poudarja, da je bilo stališče takratnega CURS v pojasnilo iz leta 2008 sprejeto s sodelovanjem GZS - Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala. Pojasnilo CURS ne predstavlja pravne podlage za izdajo izpodbijane odločitve, saj je odločitev v pravnem pogledu utemeljena z določbami ZTro-1 in Pravilnika. Pojasnilo CURS samo zagotavlja enotno uporabo prava in odločanje prvostopenjskih organov, skladno z načelom vezanosti upravnega organa na lastne prejšnje odločitve, kot del ustavno zagotovljene pavice do enakosti pred zakonom. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

**K točki I izreka**

11. Tožba v delu, ki se nanaša na točke 2, 3 in 4 izreka izpodbijane odločbe ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba v točkah 2, 3 in 4 izreka pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih v tem delu navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 56.916,00 litrov plinskega olja za pogonski namen za sporne delovne stroje, kot izhaja iz tabele 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev za mobilno omejene delovne stroje oz. za statične stroje in ker dejansko niso opravljali del, ki se v skladu s SKD uvrščajo na področje „F Gradbeništvo". Sporna so vprašanja pravne narave in vprašanja razlage prava. Med strankama je sporna razlaga določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, sporna je razlaga pojmov „statični delovni stroji" in „stroji v gradbeništvu" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Sporno je tudi, ali je v zadevi kršeno načelo primarnosti prava EU ter ali je v določbo prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pravilno prenesen 8/2 (c) člen Direktive.

14. Pravico do delnega vračila trošarine za energente, ki so porabljeni kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene ureja 93. člen ZTro-1, ki v prvem odstavku določa: „Za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), imajo kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.“ Gre za določbo, ki opredeljuje zakonske pogoje, pod katerimi so zavezanci upravičeni za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Na podlagi drugega odstavka 93. člena ZTro-1 so upravičenci dolžni voditi evidence o nabavi in porabi goriva. Vračilo trošarine se uveljavlja na podlagi zahtevka, ki se vloži pri davčnem organu ob predložitvi računov o nabavljenem gorivu ter evidence o nabavi in porabi goriva. Pri tem lahko davčni organ zahteva predložitev še drugih dokazil. Šele, če upravičenec izpolni vse predhodno navedene zakonske pogoje, lahko uspešno uveljavlja (delno) vračilo trošarine za energente, ki so bili dokazljivo uporabljeni za industrijsko-komercialni namen. Gre za energente, ki se porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu in motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih. Za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „F-Gradbeništvo“, v skladu s SKD.

15. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ na podlagi predložene dokumentacije tožnika (računi o nakupu plinskega olja, seznam delovnih strojev, pojasnilo, kje delovni stroji delajo, navedbe lokacij, na katerih delovni stroji delajo, fotografije delovnih strojev, fotokopije pogodb o poslovnem sodelovanju z naročniki del na posameznih lokacijah (kamnolomi, peskokopi in C.), delovnih kartic za delovne stroje, navedbe tehničnih podatkov teh strojev in evidence o dejanski nabavi, porabi in zalogi goriva na internem pretakališču) ugotovil, da različna dela v kamnolomih, peskokopih in v C., ki jih opravljajo tožnikovi delovni stroji: buldožerji, nakladači, demperji in valjarji glede na SKD ne sodijo v področje „F-Gradbeništvo“ in tudi niso „statični delovni stroji“, saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Davčni organ je ugotovil, da sporni delovni stroji tudi dejansko ne opravljajo gradbene dejavnosti. V področje „F-Gradbeništvo“ tudi ne sodi dajanje delovnih strojev z upravljavcem v najem za opravljanje storitev, ki ne sodijo v področje „F-Gradbeništvo,“ kot ga opredeljuje SKD, kar davčni organ pojasni, pri čemer ugotavlja, da iz pogodbo izvajanju- del v kamnolomih in C. izhaja, da tožnik kot podizvajalec v skladu s sklenjenimi pogodbami z naročniki izvaja dela v različnih kamnolomih (pridobivanje peskov, odvoz peskov do vsipnega lijaka...) in C. (prestavljanje materiala iz točke A na točko B), za katera izda račun za opravljeno storitev, ki po SKD ne spadajo v področje „F-Gradbeništvo“, kljub temu, da ima tožnik registrirano dejavnost gradbeništva. Sodišče se z razlogi, ki sta jih navedla davčni organ in toženka, da sporni delovni stroji ne izpolnjujejo pogojev iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 za delno vračilo trošarine, ker niso delovali pri dejanskem opravljanju gradbenih dejavnosti, kar sta argumentirano pojasnila, strinja, tožbene ugovore da je obrazložitev arbitrarna pa kot neutemeljene zavrača. 16. Za razlago vsebine postavk dejavnosti Standardne klasifikacije dejavnosti, ki so določene s šifro in nazivom, je na podlagi 6. člena Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti pristojen Statistični urad RS (SURS) in ni odvisna od ugotovitev izvedenca gradbene stroke, ki ga je tožnik predložil v postopku tožnik, do katerega se je toženka pravilna opredelila toženka kot del trditvenega (in ne dokaznega) grdiva. Tudi po presoji sodišča je v obravnavanem primeru relevantno, katera dela oziroma storitve je tožnik na podlagi pogodb z naročniki dejansko opravljal s spornimi delovnimi stroji. Tožnik pa niti v pritožbi niti v tožbi konkretno ne navaja, kakšna dela oziroma storitve je posamezen obravnavani delovni stroj v konkretnem primeru tudi dejansko opravljal. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da slednje tudi ni razvidno iz predloženih listin in evidenc, ki jih je v skladu s 3. členom Pravilnika tožnik dolžan voditi. Tako tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da izpolnjuje zakonske pogoje iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 za uspešno uveljavljanje zahtevka za (delno) vračilo trošarine za energente, porabljene za sporne delovne stroje. Sodišče sodi, da tožnik ni izkazal, da so sporni delovni stroji dejansko opravljali gradbeno dejavnost, ki se v skladu s SKD uvršča v področje „Gradbeništvo“. Glede na predhodno navedeno je pomembno dejansko opravljanje storitev s področja „Gradbeništvo“ in ni dovolj, da ima tožnik registrirano dejavnost gradbeništvo, kot to navaja tožnik v tožbi.

17. Glede sklicevanja davčnega organa in toženke na pojasnila CURS glede uvrstitve med statične delovne stroje tudi omejeno mobilnih delovnih strojev z lastnostmi, kot jih navaja (1. stroj ne izpolnjuje pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu; 2. med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih za specialne namene; 3. mobilnost je omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem; 4. v času opravljanja svoje funkcije se se premikajo in delujejo kot statični delovni stroji) in pojasnil Generalnega finančnega urada, pa sodišče pojasnjuje, da navedena pojasnila niso formalni pravni vir, na podlagi katerega bi lahko izhajala drugačna razlaga materialnega prava, marveč služijo zgolj cilju poenotenju uporabe prava. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da temelji na zakonski podlagi 93. člena ZTro-1 in Pravilnika, zato sodišče tudi tožbene ugovore, da uvrstitev med t.i. statične delovne stroje temelji na „sprejeti opredelitvi“, kot neutemeljene zavrača. 18. Z določbo prvega odstavka 93. člena ZTro-1 je zakonodajalec v slovenski pravni red implementiral Direktivo v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Razlogom tožbe glede nepravilnosti pri prenosu Direktive, zaradi katerih ugovarja kršitev načela primarnosti prava EU in lojalne razlage prava EU, sodišče ne sledi. Iz uvodnih izjav k Direktivi izhaja, da je bil njen namen harmonizacija obveznih1 najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Direktiva državam članicam daje določeno polje proste presoje glede trošarin. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.2 V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice določijo najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva, kot je določeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive in sicer: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila, namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki imajo dovoljenje za uporabo v glavnem na javnih cestah. Po povedanem Direktiva državam članicam dopušča predvidljivo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le v okviru, določenem z Direktivo. Izjemo po (b) točki drugega odstavka 8. člena Direktive pa je zakonodajalec v slovenski pravni red (v ZTro-1) implementiral v delu določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki opredeljuje pravico do delnega vračila trošarine za kupce, ki energente dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev. Diskrecijsko pravico, da ugodnejšo trošarinsko obravnavo dopusti tudi v zvezi s porabo energentov za vozila, namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah (izjema po točko (d) drugega odstavka 8. člena Direktive) je zakonodajalec izkoristil le deloma in sicer le za kupce, ki energente porabijo za pogon določenih vrst vozil - motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih.

19. Po presoji sodišča je pravilno stališče prvostopenjskega organa, da Direktiva državam članicam omogoča, da pri uveljavljanju izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v drugem odstavku 8. člena Direktive, ko gre za gradbene stroje, privilegira stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva. Očitka, da so v ZTro-1 izjeme določene ožje, kot to omogoča Direktiva, glede na pravico dispozitivnosti ureditve držav članic, ni presojalo. Ker po presoji sodišča nepravilnosti pri prenosu Direktive niso podane, tožnik ne more biti uspešen s sklicevanjem na načelo primarnosti prava EU. Vse navedeno velja tudi glede implementacije (d) točke drugega odstavka 8. člena Direktive.

20. V obravnavani zadevi je sporna razlaga prava in sicer prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v delu, ki se nanaša na „statične delovne stroje“. Po stališču davčnega organa tožnikove buldožerje, nakladalce, demperje in valjarje ni mogoče opredeliti kot statičnih delovnih strojev, saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Temu tožnik ugovarja. Izraz „statičen“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pomeni enako kot izraz „stacionaren“, ki je uporabljen v slovenskem prevodu (b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Izraz „stacionaren“ pa v skladu s Slovarjem slovenskega knjižnega jezika pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati). V tem pomenu je potrebno razumeti pojem „statičen delovni stroj“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki po povedanem pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso parkirani). Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali se premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in jih ne moremo opredeliti kot „statične (stacionarne)“ delovne stroje. Torej je „statični delovni stroj“ v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1 le stroj, ki se ne premika. Delovni stroji: npr. _demper, buldožer, nakladalec in valjar_ se lahko premikajo in tudi sicer njihova osnovna funkcija vključuje premikanje, to je nalaganje ali pa premikanje mineralnih snovi znotraj delovišča (kamnoloma). Sporni delovni stroji po predhodno navedeni razlagi tudi po presoji sodišča niso „statični (stacionarni) delovni stroji" v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1.3 Očitek tožnika, da so _bagri_ v obravnavani zadevi prepoznani za mobilno omejene statične delovne stroje, za katere mu je davčni organ priznal vračilo trošarine, na drugačno odločitev ne vpliva. Glede na predhodno navedeno je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov očitek napačne razlage materialnega prava (določbe 93. člena ZTro-1) ter očitek arbitrarnosti in kršitve načela zakonitosti. Sodišče meni, da je davčni organ izpodbijano odločitev pravilno oprl na določbo 93. člena ZTro-1, ki jo je tudi pravilno uporabil. 21. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov tožbeni ugovor, da je interpretacija prvostopenjskega organa prvega odstavka 93. člena ZTro-1 arbitrarna in krši 22. člen Ustave RS ter, da je v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom v delu, v katerem določa, da so do vračila upravičeni kupci energentov, ki energente dokazljivo porabijo za pogon strojev v gradbeništvu. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništva“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti. Tožnik v tožbi ugovarja, da Direktiva v zvezi z gradbenimi stroji ne uvaja dodatnega pogoja, ki se nanaša na „opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD“ in da je napačna razlaga toženke, da vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ko gre za delovne stroje in posledično privilegira izključno stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva. Direktiva v drugem odstavku 8. člena predvideva možnost, da države članice izjeme uporabijo za kupce, ki energente porabijo kot pogonsko gorivo le za določene industrijske in komercialne namene in v okviru izjeme po (c) točki le za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Po povedanem je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor glede kršitve načela enakosti s tem, ko se privilegira stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva. Kršitve načela enakosti tožnik ne more uspešno uveljavljati tudi v zvezi z vračilom trošarine za osebe, ki delovne stroje skupaj z upravljavci dajejo v najem za opravljanje storitev, ki ne sodi v področje „Gradbeništvo“ kot ga opredeljuje Standardna klasifikacija dejavnosti.4

22. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da je neobrazložena izpodbijana odločba v delu, kjer ugotavlja, da naj bi bager, kot statični stroj, izvajal gradbena dela, sporni delovni stroji pa naj gradbenih del ne bi izvajali, čeprav delajo na istem gradbišču. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe po mnenju sodišča jasno izhajajo kriteriji za razlikovanje med statičnimi delovnimi stroji in mobilnimi delovnimi stroji, zato je neutemeljen tožbeni očitek, da prvostopenjski organ ni obrazložil in utemeljil razlikovanja med statičnimi (stacionarnimi) delovnimi stroji in mobilnimi (premikajočimi) delovnimi stroji ter omejeno mobilnimi delovnimi stroji. Kriteriji za razlikovanje v obrazložitvi izpodbijane odločbe so tudi skladni s kriteriji iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Poleg navedenega iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhajajo konkretni razlogi, zaradi katerih storitve spornih delovnih strojev tožnika v danem primeru ne predstavljajo dejanskega opravljanja dejavnosti, ki se po SKD uvršča v področje „Gradbeništvo“.

23. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločbo v celoti, pri tem pa konkretno ne navede ugovorov v zvezi s točkama 3 in 4 izreka izpodbijane odločbe, zato jih sodišče ni presojalo.

24. Po presoji sodišča je davčni organ s točko 2 izreka izpodbijane odločbe pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 56.916,00 litrov plinskega olja za pogonski namen za sporne stroje, kot so navedeni, ker ne izpolnjujejo pogojev iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, kar je obrazloženo pojasnil. Sodišče se z razlogi davčnega organa in toženke strinja. Odločitev je utemeljena s pravilno pravno podlago, določbo 93. člena ZTro-1 pa je davčni organ tudi pravilno uporabil. 25. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

26. Po povedanem je izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na točke 2, 3 in 4 izreka pravilna in zakonita, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v navedenem obsegu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker gre za spor med istima strankama ter gre za podobno dejansko in pravno podlago in je tukajšnje sodišče o tem vprašanju že pravnomočno odločilo s sodbo in sklepom I U 632/2019 z dne 6. 7. 2022. **K II. točki izreka**

28. Tožba v delu, ki se nanaša na točko 1 (ugodilni del) izreka izpodbijane odločbe, ni dopustna.

29. V skladu s prvim odstavkom 2. člena ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj, o zakonitosti drugih aktov pa le, če tako določa zakon. Vsak, ki zahteva sodno varstvo svojih pravic in pravnih interesov s tožbo v upravnem sporu, mora za to izkazati pravni interes. Ta se kaže v tem, da bi morebitna ugoditev tožbi zanj pomenila izboljšanje pravnega položaja, ki ga brez vložene tožbe ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti.

30. Tožnik s tožbo izpodbija predmetno odločbo tudi v točki 1 izreka, s katerim je davčni organ tožnikovem zahtevku delno ugodil ter naložil vračilo trošarine na transakcijski račun tožnika v roku 30 dni po vročitvi odločbe. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom uspel, si s tožbo v tem delu ne more izboljšati svojega pravnega položaja. Po povedanem tožnik v navedenem delu po presoji sodišča ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor. V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena ZUS-1 sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Tožnik si v predhodno navedenem delu, z izpodbojno tožbo svojega pravnega položaja ne more izboljšati, zato v tem delu po presoji sodišča nima pravnega interesa za tožbo. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na točko 1 izreka izpodbijane odločbe zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1. **K točki III izreka**

31. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže. 1 V skladu s 1. členom Direktive morajo države članice uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to Direktivo. 2 Podlaga za uvedbo različnih stopenj obdavčitve so določbe 5. člena, 7. člena, 8. člena ter 14. do 17. člena in 19. člena Direktive. 3 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, točke 17, 18, 23 do 25. 4 Ibidem, točke 27 do 32.