Jedro

Sodišče meni, da v določbah 271. člena ZDavP-2, na katere se sklicuje drugostopenjski organ v svoji odločbi, ni ovire, da bi v konkretnem primeru davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2016 upošteval vlogo tožnice z dne 9. 1. 2017, ki se nanaša na uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane. Navedena vloga je bila davčnemu organu poslana v roku iz drugega odstavka 270. člena ZDavP-21 in vsebuje podatke, ki omogočajo tako identifikacijo tožnice kot davčne zavezanke kot tudi podatke, ki omogočajo identifikacijo (njenega) vzdrževanega družinskega člana. Drugostopenjski organ v svoji odločbi ocenjuje, da vloga tožnice z dne 9. 1. 2017 ni bila vložena v smislu uveljavljanja posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu dohodnine za leto 2016, kot to zatrjuje tožnica v pritožbi in v tožbi, pač pa gre za uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu akontacije dohodnine za leto 2017. V zvezi s tem sodišče izpostavlja, da bi, če bi glede na opisane okoliščine konkretnega primera, davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe postopal po drugem odstavku 7. člena ZDavP-22, oziroma če bi tožnici pred izdajo odločbe dal možnost, da se izjasni o ugotovitvah davčnega organa, to prispevalo k ugotovitvi vseh za zadevo relevantnih okoliščin v smislu 5. člena ZDavP-2 (načelo materialne resnice v davčnih zadevah), vključno z namenom vloge z dne 9. 1. 2017, ob dejstvu, da je tožnica vlogo poslala davčnemu organu in ne glavnemu delodajalcu, kateremu se po določbi prvega odstavka 287. člena ZDavP-2 pošlje obvestilo, če se olajšava za vzdrževane družinske člane uveljavlja pri izračunu akontacije dohodnine.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 06 15-00 z dne 25. 7. 2019, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS ali davčni organ) je z odločbo, št. DT 06 15-00 z dne 25. 7. 2019 (v nadaljevanju: izpodbijana odločba) tožnici za leto 2016 odmerila dohodnino v znesku 2.510,39 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 1.768,00 EUR znaša 742,39 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Z izpodbijano odločbo je bilo odločeno še, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži njene izvršitve.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je navedeno, da tožnica ni vložila napovedi za odmero dohodnine za leto 2016 (šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju: ZDavP-2), zato se ji je dohodnina odmerila na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcih v letu 2016, s katerimi razpolaga davčni organ. Pri odmeri so bili upoštevani naslednji dohodki: plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 11.238,98 EUR; dobiček, ugotovljen na podlagi davčnega obračuna v višini 1.765,91 EUR ter preostali drugi dohodki v višini 5.347,26 EUR. Od skupnega zneska dohodkov so bili odšteti plačani prispevki in splošna olajšava, ne pa posebna olajšava za vzdrževane družinske člane. Od tako ugotovljene davčne osnove v višini 12.565,72 EUR je bila tožnici odmerjena dohodnina po stopnji 19,97808 % v višini 2.510,39 EUR ter, glede na že plačano akontacijo dohodnine, v plačilo naložena razlika 742,39 EUR. Kot pravno podlago odločitve FURS citira relevantne določbe Zakona o dohodnini (ZDoh-2) ter določbe ZDavP-2. 3. Tožnica je zoper izpodbijano odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance s svojo odločbo z dne 15. 11. 2019 zavrnilo kot neutemeljeno. V pritožbi je ugovarjala, da bi ji moral FURS pri izdaji izpodbijane odločbe upoštevati olajšavo za vzdrževane družinske člane, saj mu je v zvezi s tem 9. 1. 2017 poslala obvestilo. Drugostopenjski organ je ugovor tožnice zavrnil z utemeljitvijo, da ji je bila izpodbijana odločba izdana po uradni dolžnosti. Tožnica namreč ni oddala napovedi za odmero dohodnine za leto 2016, čeprav ji ni bil izdan informativni izračun dohodnine. Glede na določbe ZDavP-2, ki jih drugostopenjski organ navaja, mora davčni zavezanec, v kolikor mu informativni izračun do 15. junija ni vročen, v napovedi za odmero dohodnine (do 31. julija) navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih. Če napovedi, kot v konkretnem primeru, ne odda, se zavezancu olajšava za vzdrževane družinske člane ne prizna. Iz določb 271. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da lahko zavezanci uveljavljajo posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane najpozneje v ugovoru na informativni izračun, v pritožbi pa le, če vložijo napoved. Uveljavljanje vzdrževanih družinskih članov v pritožbi na odločbo o odmeri dohodnine, izdano brez napovedi, je glede na navedeno določbo ZDavP-2 prepozno in zato tožnici olajšave ni mogoče priznati. Glede na vsebino pritožbenih navedb drugostopenjski organ pojasni še, da se obvestilo, na katerega se sklicuje tožnica, nanaša na uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu akontacije dohodnine za leto 2017, kar pa ne predstavlja pravočasne vloge za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane za leto 2016, saj sta to dve različni zahtevi. Vzdrževane družinske člane lahko zavezanci za dohodnino uveljavljajo pri izračunu akontacije (na mesečni ravni) ali pri informativnem izračunu dohodnine (na letni ravni). Ob tem se drugostopenjski organ sklicuje na določbi 278. in prvega odstavka 287. člena ZDavP-2. 4. Tožnica se z izpodbijano odločbo ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Iz tožbenih navedb izhaja, da jo vlaga iz razlogov nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka ter napačne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži v plačilo njene stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. V tožbi prereka oceno drugostopenjskega organa, da je bilo obvestilo z dne 9. 1. 2017 namenjeno izračunu dohodnine za leto 2017, saj ga je davčnemu organu poslala zaradi uveljavljanja davčne olajšave za mladoletnega družinskega člana v zvezi z odmero dohodnine za leto 2016 (kot je obvestilo v januarju 2018 poslala za leto 2017 in v januarju 2019 za leto 2018). Kljub temu FURS tožnici ni izdal informativnega izračuna, kot prava neuka stranka pa ni vedela, da mora v takšnem primeru napoved oddati sama do 31. julija. Stališča drugostopenjskega organa so zmotna, nasprotujejo načelu realnega obdavčenja in načelu doslednosti in pravičnosti, posegajo pa tudi v ustavno pravico do enakosti pred zakonom. Glede na navedbe drugostopenjskega organa tožnica izpostavlja, da ni zavezanka za plačilo akontacije dohodnine. Iz določbe drugega odstavka 270. člena ZDavP-2 pa jasno izhaja, da se davčne olajšave vlagajo za nazaj, to je za preteklo leto, (tudi) zato pritožbeni organ napačno ocenjuje, da je bilo obvestilo tožnice z dne 9. 1. 2017 mišljeno kot uveljavljanje olajšave za leto 2017 in ne za leto 2016. Nadalje tožnica izpostavlja še, da je 267. člen ZDavP-2, kot je veljal v letu 2016, določal primarno obvezo davčnega organa za izdajo informativnega izračuna dohodnine, zato tožnica ne sme trpeti škodljivih posledic, če FURS le-tega tožnici ni izdal. Davčni organ bi zato moral v konkretnem primeru olajšavo za vzdrževanega družinskega člana tožnici upoštevati, saj jo je uveljavljala v zakonsko predvidenem roku, nato pa še v pritožbi zoper izpodbijano odločbo. Načelo davčne pravičnosti, kot temeljni kriterij obdavčitve posameznika, zavezuje k upoštevanju posameznikove zmožnosti plačevanja davkov, ki se v primeru odmere dohodnine odraža skozi višino razpoložljivega dohodka. Nedvomno je vzdrževanje družinskega člana strošek, ki zmanjšuje davčno osnovo in ga mora davčni organ v vsakem primeru upoštevati, tudi če davčni zavezanec ni vložil napovedi, ob dejstvu, da davčni organ ni ravnal skrbno, saj ni izdal informativnega izračuna. Tožnica zaključi, da mora ustrezna porazdelitev davčnega bremena z davčnimi olajšavami veljati za vse, ki se jim mora izdati informativni izračun dohodnine, ne glede na to, ali so zavezanci prejeli informativni izračun ali ne, ter ne glede na to, ali so v primeru neizdaje informativnega izračuna vložili napoved ali ne.

6. Tožba s prilogami je bila vročena toženki, ki je sodišču poslala upravni spis, ki se nanaša na zadevo, vsebinskega odgovora na tožbo pa ni podala.

**K I. točki izreka:**

7. Tožba je utemeljena.

8. Predmet presoje v tem upravnem sporu je zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2016. Pri odmeri dohodnine tožnici ni bila upoštevana posebna olajšava za vzdrževane družinske člane.

9. V obravnavani zadevi ni sporno, da tožnici za leto 2016 ni bil sestavljen informativni izračun dohodnine in da tožnica tudi ni vložila napovedi za odmero dohodnine. V takšnem primeru, kot je pojasnil že drugostopenjski organ, lahko davčni organ zavezancu sam odmeri dohodnino z odločbo. Med strankama pa je sporno, ali je odločitev FURS, da tožnici posebne olajšave za vzdrževane družinske člane ne prizna zato, ker je ni uveljavljala s pravočasno vloženo napovedjo za odmero dohodnine, utemeljena, pri čemer toženka ne prereka navedb tožnice, da je FURS-u 9. 1. 2017 poslala vlogo, s katero je olajšavo za vzdrževanega družinskega člana uveljavljala, prav tako je to olajšavo uveljavljala v pritožbi zoper izpodbijano odločbo.

10. Odmera dohodnine se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident, davčni organ pa najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine (drugi in tretji odstavek 267. člena ZDavP-2). Če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo o vročitvi informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2 (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2).

11. Informativni izračun in napoved vsebujeta podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine, in podatke, potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne in druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave (prvi odstavek 270. člena ZDavP-2). Posebna olajšava za vzdrževane družinske člane je ugodnost, ki jo davčni organ ne upošteva po uradni dolžnosti, temveč jo mora davčni zavezanec uveljavljati, kar pa lahko stori le na način in v rokih, ki jih določa ZDavP-2. V 287. členu ZDavP-2 je predpisano, na kakšen način se posebna olajšava za vzdrževane družinske člane uveljavlja med letom (s predložitvijo pisnega obvestila delodajalcu), v 270. členu ZDavP-2 pa določeno, da lahko davčni zavezanec do 5. februarja tekočega leta pošlje davčnemu organu za preteklo leto podatke za pravilno upoštevanje davčnih olajšav. V določbi 271. člena ZDavP-2 so predpisani način in roki za naknadno uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, oziroma za uveljavljanje te posebne olajšave s pravnimi sredstvi. Po prvem odstavku 271. člena ZDavP-2 je to mogoče storiti v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine; davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 (torej ko vlaga napoved za odmero dohodnine zato, ker mu informativni izračun ni bil vročen), pa lahko posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine (drugi odstavek 271. člena ZDavP-2).

12. Določbe 271. člena ZDavP-2 torej urejajo kdaj najkasneje lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane v primeru pravnih sredstev, pri čemer pa, glede na v obeh odstavkih uporabljeno besedo "tudi", ne izključuje drugačne možnosti že predhodnega uveljavljanja posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. V zvezi s tem so po oceni sodišča pomembne tudi določbe 287. člena ZDavP-2, ki urejajo možnost, da zavezanec v primeru dohodka iz delovnega razmerja (za obdavčitev katerega gre tudi v obravnavanem primeru) in pokojnine, ki se izplačuje za mesečno obdobje, olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja že med letom tako, da pri izračunu akontacije dohodnine od navedenih dohodkov o tem pisno obvesti glavnega delodajalca in izplačevalca pokojnine, pri čemer mora na obvestilu navesti osebne in druge podatke, ki omogočajo njegovo identifikacijo in identifikacijo vzdrževanih družinskih članov. Skladno s prvim odstavkom 337. člena ZDavP-2 pa mora plačnik davka davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine, določanje davčne osnove in uveljavljanje davčnih olajšav, pri čemer je izrecno določeno, da mora davčnemu organu dostaviti tudi podatke o vzdrževanih družinskih članih.

13. Glede na navedeno sodišče meni, da v določbah 271. člena ZDavP-2, na katere se sklicuje drugostopenjski organ v svoji odločbi, ni ovire, da bi v konkretnem primeru davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2016 upošteval vlogo tožnice z dne 9. 1. 2017, ki se nanaša na uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane. Navedena vloga je bila davčnemu organu poslana v roku iz drugega odstavka 270. člena ZDavP-21 in vsebuje podatke, ki omogočajo tako identifikacijo tožnice kot davčne zavezanke kot tudi podatke, ki omogočajo identifikacijo (njenega) vzdrževanega družinskega člana. Drugostopenjski organ v svoji odločbi ocenjuje, da vloga tožnice z dne 9. 1. 2017 ni bila vložena v smislu uveljavljanja posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu dohodnine za leto 2016, kot to zatrjuje tožnica v pritožbi in v tožbi, pač pa gre za uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu akontacije dohodnine za leto 2017. V zvezi s tem sodišče izpostavlja, da bi, če bi glede na opisane okoliščine konkretnega primera, davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe postopal po drugem odstavku 7. člena ZDavP-22, oziroma če bi tožnici pred izdajo odločbe dal možnost, da se izjasni o ugotovitvah davčnega organa, to prispevalo k ugotovitvi vseh za zadevo relevantnih okoliščin v smislu 5. člena ZDavP-2 (načelo materialne resnice v davčnih zadevah)3, vključno z namenom vloge z dne 9. 1. 2017, ob dejstvu, da je tožnica vlogo poslala davčnemu organu in ne glavnemu delodajalcu, kateremu se po določbi prvega odstavka 287. člena ZDavP-2 pošlje obvestilo, če se olajšava za vzdrževane družinske člane uveljavlja pri izračunu akontacije dohodnine. Sodišče se ob tem navezuje še na stališča Vrhovnega sodišča iz v sklepa, št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, ki je v 18. točki obrazložitve navedlo, da je v skladu z načelom davčne pravičnosti temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine (davka od dohodka) odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka, kar opozarja tudi tožnica v tožbi. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnega zavezanca, denimo z upoštevanjem števila družinskih članov, ki jih s svojim dohodkom vzdržuje, poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka (subjektivno neto načelo obdavčenja).

14. Ker iz navedenega izhaja, da v postopku izdaje izpodbijane odločbe niso bila pravilno uporabljena pravila postopka, kar je lahko vplivalo na pravilnost in zakonitost odločitve, da posledično ni zadostne podlage za zaključek, da je bilo dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, kaže pa tudi na možnost nepravilne uporabe materialnega prava, je sodišče na podlagi 3., 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo, skladno s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo v ponovni postopek davčnemu organu.4

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi določbe 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K II. točki izreka:**

16. Po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 se v primeru, ko sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Na tej podlagi je sodišče, ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in je tožnico v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika tožnici priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 285,00 EUR. Po Pravilniku določen pavšalni znesek zajema vse stroške upravnega spora na prvi stopnji, razen sodnih taks. Toženka ga mora tožnici plačati v roku 15 dni od vročitve te sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku, ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

17. Za tožbo plačano sodno takso pa bo tožnici vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

1 V skladu z določbo drugega odstavka 270. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec rezident podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pravilno upoštevanje davčnih olajšav že pri sestavi informativnega izračuna dohodnine, pošlje davčnemu organu najpozneje do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto. 2 V drugem odstavku 7. člena ZDavP-2 je določeno, da v primeru, če zavezanec za davek nima pooblaščenca oziroma pooblaščenke ali svetovalca oziroma svetovalke in iz nevednosti ne uporablja procesnih pravic, ki jih ima po ZDavP-2, ga davčni organ opozori, katera postopkovna dejanja lahko opravi za izpolnitev obveznosti in uveljavljanje pravic, da davek pravilno in pravočasno napove, obračuna in plača ali zahteva vračilo. 3 Po določbi prvega odstavka 5. člena ZDavP-2 je dolžan davčni organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni z ZDavP-2 drugače določeno. 4 Primerjaj tudi s stališči, ki jih je Upravno sodišče zavzelo v sodbah, št. IV U 66/2018 z dne 18. 12. 2019, št. III U 53/2018 z dne 23. 1. 2020, št. III U 118/2018 z dne 23. 1. 2020 in št. II U 236/2018 z dne 21. 5. 2020.