Ni sporno, da so bile storitve čiščenja, zaračunane s storniranimi računi, dejansko opravljene. Tožnica pa trdi, da so bile opravljene nekvalitetno, zato je naknadno odstopila od pogodbe. Svoje trditve o nekvalitetno opravljenih storitvah je v postopku pred davčnim organom dokazovala z razvezo pogodbe, s čimer tudi po presoji sodišča navedenega dejstva ni uspela dokazati. Ni namreč sporno, da je družba C., d. o. o., kot podizvajalec družbe A. prostore hotela čistila v daljšem časovnem obdobju (več let), da se je pogodba sproti podaljševala za eno leto, da so bili računi na njeni podlagi izdani sproti (mesečno) in v celoti plačani ter da pisnih reklamacij o slabi izvedbi storitev tožnica ni predložila, ampak je reklamacije, ki so res lahko dane tudi ustno, zgolj zatrjevala. Nedokazana tako ostaja trditev, ki je tudi sicer življenjsko neprepričljiva, da je po več letih nemotenega izvrševanja pogodbe od nje odstopila zaradi domnevno slabo izvedenih storitev in da se je pogodbena partnerica strinjala z vračilom celotnega zneska plačil (in ne npr. le delnim vračilom glede na to, da je čiščenje vsaj v nekem obsegu nesporno bilo opravljeno). Način vračila, ki je bil izveden s konverzijo v posojilo, pri tem sam po sebi ni odločilen, zato sodišče zavrača tožbene ugovore glede kršitve načela materialne resnice.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.V zadevi je sporno, ali tožnica izpolnjuje pogoje za znižanje davčne osnove iz drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega nadzora posameznega področja poslovanja odločila, da ne in tožnici z izpodbijano odločbo odmerila DDV za obdobje februar 2019 od davčne osnove 330.000,00 EUR v znesku 72.600,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.859,05 EUR. Odločila je še o roku in načinu plačila navedene davčne obveznosti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.
2.Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je tožnica družbi A., d. o. o., izdala tri dobropise, prva dva v višini 120.000,00 EUR in tretjega v višini 90.000,000 EUR, skupaj 330.000,00 EUR. V obračunu DDV-O za februar 2019 je tožnica na njihovi podlagi izkazala zmanjšanje dobav blaga in storitev ter posledično zmanjšala obračunani DDV v znesku 68.563,00 EUR. Dobropisi z dne 30. 12. 2018 so vsebovali opis, da gre za stornacijo računov zaradi nekvalitetno opravljenih storitev v letih 2016 (prvi dobropis), 2017 (drugi dobropis) in 2018 (tretji dobropis). Po pozivu davčnega organa je tožnica predložila račune, v zvezi s katerimi so bili izdani dobropisi, in Pogodbo o izvajanju storitev čiščenja z dne 1. 8. 2014, sklenjeno med družbo A., d. o. o., in tožnico kot naročnico. Z računi so bile zaračunane storitve čiščenja v klubu B., pri čemer davčni organ ugotavlja, da so bile storitve opravljene in da so se brez prekinitve opravljale v obdobju od januarja 2016 do septembra 2018, da je bila pogodba sklenjena za dobo enega leta z možnostjo podaljšanja, da sta pogodbeni stranki sklenili še štiri dodatke, s katerimi sta vsakokrat podaljšali izvajanje storitev za obdobje enega leta, da so se računi skladno s pogodbo izdajali mesečno, da reklamacij v zvezi s kvaliteto storitev (kot je bilo določeno v 6. členu pogodbe) ni bilo, da prejemnik računov ni zavrnil in da po (domnevni) razvezi pogodbe ni prišlo do vračila prejetih plačil s strani družbe A., d. o. o., temveč so se le-ta preoblikovala v prejeto kratkoročno posojilo tožnici.
3.Na podlagi teh dejstev je davčni organ sklenil, da predloženih dobropisov ni mogoče šteti za verodostojnih, hkrati pa tožnica ni predložila nobenega drugega dokaza, iz katerega bi bilo razvidno, da so bili dobropisi izstavljeni utemeljeno. Pri odločitvi se je organ oprl tako na drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 kot tudi na četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).
4.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je tako odločitev potrdilo in pri tem kot pravilno pravno podlago za odločitev navedlo 39. člen ZDDV-1. Obrazložilo je, da tožnica ni imela dejanske podlage za storniranje izdanih računov in izdajo spornih dobropisov, saj ni izkazala katerega od razlogov za popravek DDV po določbah 39. člena ZDDV-1. Ostali zaključki davčnega organa (glede davčne zlorabe) za odločitev niso pomembni. Kot prepozne toženka zavrne v pritožbi prvič podane dokazne predloge za zaslišanje tožničinega direktorja in prokurista ter direktorja družbe A.
5.Tožnica vlaga tožbo in v njej primarno uveljavlja procesne kršitve. Trdi, da ji davčni organ po eni strani očita, da predloženi dobropisi niso verodostojne knjigovodske listine, po drugi strani pa navaja, da v zadevi ni odločilno neizpolnjevanje formalnih pogojev, temveč je razlog za nepriznanje znižanja izstopnega DDV v neizpolnjevanju vsebinskih pogojev. S tem jo je davčni organ zavajal, saj vse do izdaje izpodbijane odločbe ni natančno vedela, kaj je dejanski razlog za nepriznavanje znižanja izstopnega DDV. Zaradi nejasnosti v zapisniku ji je bila omejena pravica do pravnega sredstva in onemogočena učinkovita obramba v postopku. Zatrjuje, da četudi pisna dokumentacija glede reklamiranja nekvalitetno opravljenega čiščenja ne obstaja, to ne pomeni, da do reklamacij ni prišlo. Te so namreč lahko podane tudi ustno, zato so bile v pritožbi predlagana zaslišanja.
6.Nasprotuje tudi stališču davčnega organa glede vračila plačanih sredstev in vztraja, da je v tem delu davčni organ kršil načelo materialne resnice, zaradi česar je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Glede posojila, v katerega sta pogodbeni stranki prekvalificirali obstoječo terjatev družbe A. do tožnice, bi jo davčni organ moral pozvati k predložitvi pogodbe, če je menil, da je ključna za presojo v zadevi. Uveljavlja še ugovor kršitve načela nevtralnosti in načela enakosti. Ista inšpektorica je namreč opravila nadzor tudi pri družbi A. in v zvezi z istimi dobropisi ni ugotovila nepravilnosti. Gre torej za neenako obravnavo davčnih zavezancev in obogatitev proračuna, saj je organ na eni strani zavrnil pravico do znižanja izstopnega DDV, na drugi strani pa se je strinjal s popravkom izstopnega DDV pri prejemniku dobropisa. Takšna odločitev ne zagotavlja davčne nevtralnosti transakcije kot enega temeljnih načel sistema DDV. Nadalje tožnica obširno pojasnjuje svoje razumevanje navideznih pravnih poslov in davčnih zlorab ter v tej zvezi zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, podredno pa, naj odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje.
7.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in predlaga zavrnitev tožbe.
Dokazni sklep
8.Sodišče je na glavni obravnavi opravilo razpravo s strankama in vpogledalo v listine, ki jih je k tožbi predložila tožnica, to so poleg izpodbijane odločbe in odločbe toženke (A3 in A4) še pritožba (A5), zapisnik o davčnem nadzoru z dne 1. 7. 2020 (A6) in pripombe na zapisnik (A7). Vpogledalo je tudi v naslednje listine iz upravnega spisa: obračun DDV-O za februar 2019, dobropisi z dne 30. 12. 2018, pogodba o izvajanju storitev čiščenja s spremembami, razveza pogodbe z dne 1. 8. 2014 s spremembami, in sporazum o prenehanju pogodbe o opravljanju storitev čiščenja z dne 5. 3. 2019 (vse pod C1 in C2) Po uradni dolžnosti (drugi odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) je sodišče vpogledalo v podatke AJPES in pridobilo izpiska iz sodnega/poslovnega registra za tožnico in družbo A., d. o. o. Dopustilo je tudi listinske dokaze v zvezi s knjiženji računov in dobropisov pri družbi A. (A12 do A14).
9.Kot prepozne je sodišče na podlagi 52. člena ZUS-1 zavrnilo dokazne predloge za zaslišanje A. A., B. B., C. C. in D. D. Navedenih dokaznih predlogov tožnica ni podala v postopku do izdaje izpodbijane odločbe (zaslišanje prvih dveh prič je predlagala v pritožbi, zadnjih dveh pa v prvi pripravljalni vlogi v tem sporu), niti ni navedla utemeljenih razlogov, zakaj jih ni mogla predlagati pravočasno (glej 15. in 16. točko obrazložitve te sodbe), zato je z njimi prekludirana. Dokaz za zaslišanje E. E. je tožnica zaradi smrti slednjega umaknila.
10.Kot nepotrebna za odločitev je sodišče zavrnilo listinska dokaza pod A8 in A9 - pritrdilno ločeno mnenje k sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 26/2020 z dne 17. 12. 2020 in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 24/2020-25 z dne 21. 12. 2020. Gre za odločitvi, ki se nanašata na razlago 74. člena ZDavP-2, izpodbijana odločitev pa ob upoštevanju razlogov toženke ne temelji na navedeni pravni podlagi.
K I. točki izreka
11.Tožba ni utemeljena.
12.Drugi odstavek 39. člena ZDDV‑1 določa, da se davčna osnova pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.
13.V zadevi ni sporno, da je bila med tožnico kot naročnico in družbo A. sklenjena pogodba o opravljanju storitev čiščenja v hotelu B., Nova Gorica. Izpodbijana odločitev temelji na stališču, da tožnica nima pravice do popravka obračunanega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ker ni dokazala, da storitve čiščenja niso bile opravljene kvalitetno in da so bili iz tega razlogi dobropisi izdani upravičeno. V zadevi ni sporno, da so formalni pogoji<sup>1</sup> za znižanje davčne osnove izpolnjeni, sporno med strankama pa ostaja izpolnjevanje vsebinskih pogojev.
14.Ni sporno, da so bile storitve čiščenja, zaračunane s storniranimi računi, dejansko opravljene. Tožnica pa trdi, da so bile opravljene nekvalitetno, zato je naknadno odstopila od pogodbe. Svoje trditve o nekvalitetno opravljenih storitvah je v postopku pred davčnim organom dokazovala z razvezo pogodbe (dokaz C2), s čimer tudi po presoji sodišča navedenega dejstva ni uspela dokazati. Ni namreč sporno, da je družba C., d. o. o., kot podizvajalec družbe A. prostore hotela čistila v daljšem časovnem obdobju (več let), da se je pogodba sproti podaljševala za eno leto, da so bili računi na njeni podlagi izdani sproti (mesečno) in v celoti plačani ter da pisnih reklamacij o slabi izvedbi storitev tožnica ni predložila, ampak je reklamacije, ki so res lahko dane tudi ustno, zgolj zatrjevala. Nedokazana tako ostaja trditev, ki je tudi sicer življenjsko neprepričljiva, da je po več letih nemotenega izvrševanja pogodbe od nje odstopila zaradi domnevno slabo izvedenih storitev in da se je pogodbena partnerica strinjala z vračilom celotnega zneska plačil (in ne npr. le delnim vračilom glede na to, da je čiščenje vsaj v nekem obsegu nesporno bilo opravljeno). Način vračila, ki je bil izveden s konverzijo v posojilo, pri tem sam po sebi ni odločilen, zato sodišče zavrača tožbene ugovore glede kršitve načela materialne resnice.
15.Tudi ostale zatrjevane procesne kršitve niso podane. Tožnica namreč trdi, da v postopku do izdaje izpodbijane odločbe ni bila seznanjena z vsemi relevantnimi dejstvi oziroma z naziranji davčnega organa v zvezi z (ne)dokazanostjo pogojev za uveljavljanje znižanja davčne osnove. Po presoji sodišča to ne drži. Po vpogledu v listine, navedene v dokaznem sklepu, sodišče sodi, da ne gre za procesno situacijo, ko bi davčni zavezanec v postopku davčnega nadzora predlagal izvedbo dokazov (v konkretnem primeru listinskih), nato pa bi šele v odločbi, s katero se mu odmerja davek, izvedel, da z njimi ni uspel dokazati relevantnih dejstev sebi v prid, zato je v pritožbi podal dodatne dokazne predloge (zaslišanje prič). Najkasneje v zapisniku z dne 1. 7. 2020 je bila namreč tožnica seznanjena s stališčem, da davčni organ predloženih dobropisov ne smatra za verodostojnih in da posledično zakonski pogoji za znižanje davčne osnove niso izpolnjeni. V zapisniku je pojasnjeno, da tožnica ni predložila nobenega dokumenta oziroma dokazila, iz katerega bi bilo razvidno, da so bili dobropisi izstavljeni utemeljeno - torej da je dejansko reklamirala storitve čiščenja in da ni šlo zgolj za papirne transakcije. Vsebinska presoja dobropisov zaradi nepredložitve ustreznih dokazov tako ni bila mogoča (navedeno na 7. in 8. strani zapisnika, povsem enako izhaja tudi iz izpodbijane odločbe, 6. in 7. stran). To pomeni, da je bila tožnica pred izdajo izpodbijane odločbe seznanjena z okoliščino, da davčni organ dobropise ocenjuje za neverodostojne in z razlogi za tako sklepanje ter da z ostalimi predloženimi pisnimi dokazili (pogodbo o izvajanju storitev čiščenja s spremembami ter kasnejšo razvezo pogodbe) ni uspela dokazati dejstev, na podlagi katerih bi bila upravičena do znižanja davčne osnove. Zapisnik po presoji sodišča v tem delu ni nejasen niti nerazumljiv. Navedeno pomeni, da bi tožnica v pritožbi prvič predlagane dokazne predloge, ki jih ponovi tudi v tožbi, lahko podala že v postopku do izdaje izpodbijane odločbe, tj. najkasneje v pripombah na zapisnik, pa jih ni. Tako ne drži, da se ni mogla v celoti izjasniti glede pravno relevantnih dejstev, ampak je nasprotno imela vse možnosti sodelovanja v postopku. Prav tako ni bila kršena njena pravica do pravnega sredstva. Zoper zapisnik je namreč vložila pripombe (v katerih je navedla, da so reklamacije bile dane ustno, kar kaže na to, da se je zavedala, da gre za relevantno dejstvo in da je dokazno breme na njej), do katerih se je davčni organ opredelil v izpodbijani odločbi.
16.Nejasnost stališč davčnega organa, ki jo očita tožnica, se tako kvečjemu nanaša na pravno podlago, ne pa na dejanske okoliščine, ki so se ugotavljale v postopku in na podlagi katerih je bila sprejeta izpodbijana odločitev. Davčni organ se je namreč ob prej navedenih dejanskih razlogih in citiranju 39. člena ZDDV-1 v odločbi skliceval tudi na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in tožnici očital davčno zlorabo (npr. na 7. strani izpodbijane odločbe). V tem delu je toženka v drugostopenjski odločbi pravilno obrazložila, da je pravna podlaga odločitve zgolj 39. člen ZDDV-1 in da se zloraba tožnici (več) ne očita. Glede na navedeno je tudi pravilno in skladno z določbo 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) kot prepozne zavrnila dokazne predloge za zaslišanje direktorjev tožnice in sopogodbenice. Tožnica bi te dokazne predloge glede na zgoraj obrazloženo lahko in morala podati do konca postopka na prvi stopnji. Iz istega razloga je te dokazne predloge zavrnilo tudi sodišče.
1.V zvezi z ugovorom kršitve načela nevtralnosti pa sodišče pritrjuje tožnici, da bi se zavrnitev pravice do znižanja davčne osnove praviloma morala odraziti v zavrnitvi popravka odbitka DDV na podlagi istih dobropisov, ki ga je po navedbah tožnice v obračunu DDV uveljavljala družba A., d. o. o. Tožnica namreč ni dokazala delne razveljavitve pravnega posla in posledično, da ni prejela celotnega plačila za opravljene storitve. To pomeni, da tudi ni bilo podlage za popravek odbitka vstopnega DDV (zmanjšanje odbitka), ki ga je po trditvah iz tožbe na podlagi dobropisov opravila prejemnica dobropisov.
2.Načelo nevtralnosti je eno temeljnih načel sistema DDV, ki se kaže v pravici do odbitka vstopnega davka, njegov namen pa je davčnega zavezanca v celoti razbremeniti davka, ki ga dolguje ali ga je plačal v okviru svoje gospodarske oziroma ekonomske dejavnosti. Določba 39. člen ZDDV-1, s katero je bil v slovenski pravni red prenesen 90. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, je izraz navedenega načela, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo, njegova posledica pa je, da davčna uprava iz naslova DDV ne sme prejeti zneska, ki bi bil višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec. Nasprotno ima prejemnik računa pravico, da zmanjša svojo davčno obveznost za plačilo DDV za znesek DDV, ki ga je plačal oziroma so mu ga zaračunali dobavitelji. Tožnica s tem povezano davčnemu organu očita neenako obravnavanje, saj naj bi davčni organ v postopku nadzora, opravljenem pri družbi A., iste dobropise štel za verodostojno podlago za uveljavljanje popravka vstopnega DDV. Toženka je med razpravo na naroku pojasnila, da davčni organ ni vodil postopka zoper družbo A. v zvezi z navedenimi dobropisi in da obračun, v katerem je ta družba popravila znesek odbitka DDV, ni bil predmet nadzora, ampak bi družba lahko sama popravila napake v obračunu v skladu z določbami ZDDV-1 (88.a člen).
3.Vprašanje, ali ima družba A. pravico do odbitka DDV po računih, ki ji jih je izdala tožnica za storitve čiščenja, ni predmet tega postopka. V okviru odgovora na tožbeni ugovor kršitve načela nevtralnosti in neenakega obravnavanja sodišče zgolj pojasnjuje, da je treba pri vprašanju odbitka DDV izhajati iz temeljne zahteve iz 68. člena ZDDV-1, v katerem je določeno, da mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen, razen v primeru nekaterih izjem (tretji odstavek 68. člena ZDDV-1).
4.Ovir, da ta izhodišča ne bi veljala v konkretnem primeru, ko bi družba A. opravila popravek popravka obračuna DDV, sodišče ne vidi. Sodi namreč, da so bili dobropisi z dne 30. 12. 2018 izdani neupravičeno, kar pomeni, da mora imeti davčni zavezanec možnost popraviti obračun DDV, v katerem bo odbijal celotni vstopni DDV po računih, ki mu jih je v letih 2016 do 2018 izdala tožnica, brez upoštevanja dobropisov. Na ta način bo vzpostavljeno načelo nevtralnosti transakcije, kot izhaja iz prava EU in ga potrjuje obsežna sodna praksa SEU.
5.Za odločitev v zadevi so tako nerelevantni tožbeni ugovori glede navideznosti pravnih poslov in davčne zlorabe. Odločitev davčnega organa, kot jo je dopolnila toženka v drugostopenjski odločbi, namreč ne temelji na 74. členu ZDavP-2. Zato se sodišče do teh ugovorov ne opredeljuje. Enako velja tudi tožničino sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 in 74.a člen ZDavP-2, ki se nanašata na drugačno situacijo, kot je obravnavana.
6.Ker so torej tožbeni ugovori neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.
K II. točki izreka
7.Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
-------------------------------
1Glej tudi 146. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost.
2Tako Sodišče Evropske unije (SEU) v sodbi C‑404/16 dne 12.10. 2017, Lombard Ingatlan Lízing, 26. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.
3Glej npr. sodbo SEU C‑680/23 z dne 5. 12. 2024, Modexel - Consultores e Serviços SA, predvsem 23. do 26. točka obrazložitve.
4Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2O), Uradni list RS, št. 100/24 z dne 26. 11. 2024.