Jedro

ZIUZEOP je bil namenjen zagotavljanju pomoči tistim delodajalcem, ki jih je epidemija COVID-19 bistveno, torej huje prizadela, namen poznejših PKP (ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP) pa ni bil zgolj v blažitvi, temveč tudi v odpravi posledic in s tem ponovnemu zagonu gospodarstva, zato se je upravičenost do obravnavanega ukrepa razširila. Zakonodajalec ni nedopustno diskriminiral tožnice, ki je pomoč prejela po ZIUZEOP v obdobju od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020, ampak je na ustavno dopusten način različno uredil različne položaje, saj je pri tem izhajal iz razumnih in stvarno utemeljenih razlogov. Z drugim odstavkom 89. člena ZIUPOPDVE, ki je določal, da se ne glede na določbe ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP pri ugotavljanju znižanja prihodkov v letu 2020 v primerjavi z letom 2019 upošteva načelo sorazmernosti, ni pa tega predpisal za ZIUZEOP, ni prišlo do kršitve načela enakosti pred zakonom oziroma do posega v tožničino pravico iz 14. člena Ustave. Posledično v zadevi niso izpolnjeni pogoji za prekinitev postopka in za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE. Glede na navedeno sodišče zavrača tožničine navedbe, da ji prejete pomoči, zaradi neizpolnitve pogoja upada prihodkov, ne bi bilo treba vrniti.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške tega postopka.

Obrazložitev

Izpodbijana odločba

1.Z izpodbijano odločbo, št. DT 4290-1093/2021-16 z dne 29. 9. 2022, je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS ali davčni organ) odločila, da mora tožnica vrniti pomoč v obliki povračila nadomestila plač za začasno čakanje na delo v višini 1.772.959,02 EUR (1. točka izreka) in v obliki oprostitve plačila prispevkov za socialno varnost v višini 881.898,59 EUR (2. točka izreka). Pod 3. točko izreka je bilo nato ugotovljeno, da je tožnica obveznost iz 1. in 2. točke izreka že poravnala dne 2. 7. 2021. Pod 4. točko izreka pa je bil zavrnjen tožničin zahtevek za povračilo stroškov ter odločeno, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo ta organ.

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila ta izdana v ponovnem postopku nadzora v zadevi vračila pomoči v obliki povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo in oprostitve plačila prispevkov za socialno varnost (v nadaljevanju tudi: obravnavana pomoč), ki je bila tožnici dodeljena na podlagi določb Zakona o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo (v nadaljevanju: ZIUZEOP) ter njene izjave, da izpolnjuje pogoj iz drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP. Tožnica je FURS z izjavo z dne 31. 3. 2021 naknadno obvestila, da ne izpolnjuje pogojev za obravnavano pomoč z vidika zmanjšanega obsega poslovanja, zato je želela vrniti refundiran znesek pomoči v obliki povračila nadomestila plače, in sicer za mesec marec 2020 znesek v višini 70.506,84 EUR, za mesec april 2020 znesek v višini 1.014.221,92 EUR in za mesec maj 2020 znesek v višini 688.230,26 EUR, skupaj 1.772.959,02 EUR, ter v obliki oprostitve plačila prispevkov za socialno varnost od nadomestila plače za mesec marec 2020 v višini 35.117,52 EUR, za mesec april 2020 v višini 503.865,49 EUR in za mesec maj 2020 v višini 342.915,58 EUR, skupaj 881.898,59 EUR. Davčni organ je na podlagi njene izjave izdal odločbo o vrnitvi navedene pomoči, št. DT 4290-1093/2021-2 z dne 19. 5. 2021, zoper katero se je tožnica pritožila. Njeni pritožbi je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-21-192/2021-2 z dne 28. 7. 2022, ugodilo, odločbo z dne 19. 5. 2021 odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek z navodilom, da v ponovnem postopku preuči obstoj pogojev za uveljavitev obravnavane pomoči in pritožbene navedbe v zvezi s tem.

3.V ponovnem postopku je FURS tožnico seznanil s svojimi ugotovitvami in jo pozval, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah. Po tem, ko v izpodbijani odločbi povzame vsebino njene izjave, davčni organ ugotavlja, da je ZIUZEOP določil začasne ukrepe za omilitev posledic epidemije na področju dela in plačevanja prispevkov za socialno varnost, zdravstvenega varstva in zdravstvenega zavarovanja, socialnega varstva in drugih področjih, navedenih v 2. členu, pri čemer je v 22. členu določil delodajalce, ki so ob izpolnjenih pogojih upravičeni do obravnavane pomoči. Kot razlog oziroma pogoj za upravičenost do te pomoči je določil upad prihodkov zaradi epidemije za več kot 10 % v letu 2020 glede na leto 2019. Pri tem ZIUZEOP ne navaja, da bi bil ta razlog v sorazmernem upadu prihodkov, kot določa 89. člen pozneje sprejetega Zakona o interventnih ukrepih za pomoč pri omilitvi posledic drugega vala epidemije COVID-19 (v nadaljevanju: ZIUPOPDVE) in na njegovi podlagi sprejeti Pravilnik o merilih sorazmernosti pri pogoju ugotavljanja znižanja prihodkov (v nadaljevanju: Pravilnik). Način ugotavljanja upada prihodkov v ZIUZEOP ni predpisan, saj je v tretjem odstavku 22. člena ZIUZEOP določeno le, da so prihodki iz prejšnjega odstavka čisti prihodki od prodaje, ugotovljeni po pravilih o računovodstvu, ter nadomestila iz zavarovanja za starševsko varstvo. V tretjem odstavku 89. člena ZIUPOPDVE pa je določno navedeno, da se ne glede na določbe Zakona o interventnih ukrepih za omilitev in odpravo posledic epidemije COVID-19 (v nadaljevanju: ZIUOOPE), Zakona o interventnih ukrepih za pripravo na drugi val COVID-19 (v nadaljevanju: ZIUPDV) in Zakona o začasnih ukrepih za omilitev in odpravo posledic COVID-19 (v nadaljevanju: ZZUOOP) pri ugotavljanju znižanja prihodkov v letu 2020, v primerjavi z letom 2019, upošteva načelo sorazmernosti, pri čemer merila sorazmernosti določi minister, pristojen za finance, s podzakonskim predpisom. Ta predpis predstavlja Pravilnik.

4.Davčni organ nato ugotavlja, da so prihodki, opredeljeni v 22. in 35. členu ZIUZEOP, čisti prihodki od prodaje, ki jih organizacije izkazujejo v obrazcu "Podatki iz izkaza poslovnega izida" na podlagi podatkov iz posameznih kontov (AOP 110 - A. ČISTI PRIHODKI OD PRODAJE). Kot še pojasni, so čisti prihodki od prodaje prodajne vrednosti prodanih količin, zmanjšane za vse popuste, ki so bili dani ob prodaji ali kasneje, ter za vrednosti vrnjenih količin. Po podatkih iz letnih poročil, ki jih je tožnica predložila AJPES, so njeni čisti prihodki od prodaje za leto 2020 znašali 240.117.530,00 EUR in so se v primerjavi s čistimi prihodki od prodaje za leto 2019, ki so znašali 253.365.163,00 EUR, zmanjšali za 5,2 %. To pomeni, da tožnica ne izpolnjuje pogojev za upravičenost do obravnavane pomoči v skladu z 99. členom ZIUZEOP.

5.FURS nato s sklicevanjem na načelo zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) pojasni, da 89. člen ZIUPOPDVE predpisuje načelo sorazmernosti kot način ugotavljanja upada prihodkov samo za izpolnjevanje pogojev do upravičenj, prejetih po določbah ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP. Zato v primeru drugega odstavka 22. člena in 99. člena ZIUZEOP ne gre za pravno praznino, niti ZIUPOPDVE niti Pravilnika pa ni mogoče uporabiti za ugotavljanje upada prihodkov v zvezi z upravičenji, prejetimi po ZIUZEOP. Vezanost upravnega organa na ta predpisa je absolutna, saj zanj (za razliko od sodišč) ne velja določba 156. člena Ustave. Upravni organi po drugem odstavku 120. člena Ustave svoje delo opravljajo samostojno na podlagi Ustave in zakonov. S pravilniki se na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o državni upravi lahko zgolj podrobneje razčlenijo posamezne določbe zakona, ni pa z njimi mogoče določati nečesa novega. Ker v 89. členu ZIUPOPDVE ni izrecnega zakonskega pooblastila za izdajo pravilnika, potrebnega za izvrševanje ZIUZEOP (kot je to določeno za izvrševanje ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP), se v konkretnem primeru za ugotavljanje znižanja prihodkov v letu 2020 v primerjavi z letom 2019 ne uporablja načelo sorazmernosti.

6.Po navedenem davčni organ ugotavlja, da so se tožničini čisti prihodki od prodaje v letu 2020, glede na leto 2019, zmanjšali za 5,2 %, zato je odločil, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Sklepno obrazloži še odločitev o stroških postopka.

Odločba drugostopenjskega organa

7.Tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo in njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo s svojo odločbo, št. DT-499-21-287/2022-3 z dne 30. 11. 2022 (v nadaljevanju: odločba drugostopenjskega organa).

8.Po tem, ko povzame vsebino izpodbijane odločbe in pritožbe, drugostopenjski organ pritrjuje odločitvi davčnega organa in razlogom, s katerimi jo je utemeljil. Poudarja, da je v zadevi sporno vprašanje, ali je FURS ravnal pravilno, ko pri ugotavljanju dejanskega stanja, to je upada prihodkov v letu 2020 glede na leto 2019, ni upošteval določbe drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE in v njej določenega načela sorazmernosti. V zvezi s tem pojasnjuje, da se po sistemski razlagi prvi in drugi odstavek 89. člena ZIUPOPDVE povezujeta oziroma dopolnjujeta, in sicer je predmet prvega odstavka določitev obveznosti vračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo za primer, če upravičenec naknadno ugotovi, da ni izpolnil pogoja upada prihodkov, ki ga za povračilo nadomestila plače določajo ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP, drugi odstavek pa se nanaša na ugotavljanje pogoja te obveznosti, s poudarkom, da se ne upoštevajo določbe prej navedenih zakonov, med katerimi ni ZIUZEOP. Glede na navedeno niti z jezikovno niti z logično razlago ni mogoče pritrditi tožnici, da se določba drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE uporablja kot splošna določba za ugotavljanje pogoja znižanja prihodkov. Da zakonodajalec ni imel namena določiti merila sorazmernosti tudi pri ugotavljanju pogoja znižanja prihodkov za upravičenja, prejeta po ZIUZEOP, izhaja tudi iz četrtega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE, po katerem nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti vračila prejetih upravičenj tudi iz prvega in drugega odstavka 99. člena ZIUZEOP izvaja FURS, ki za postopek nadzora smiselno uporabi zakon, ki ureja davčni postopek. Če bi zakonodajalec torej želel, da se načelo sorazmernosti uporablja tudi za ZIUZEOP, bi ta zakon izrecno navedel v drugem odstavku 89. člena ZIUPOPDVE, kot je to storil v četrtem odstavku istega člena. Vprašanje ugotavljanja pogoja znižanja prihodkov po ZIUZEOP tako ne predstavlja pravne praznine, saj je odgovor urejen v drugem odstavku 22. člena tega zakona. Tudi iz načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave ne izhaja, da bi morala biti vsa razmerja in položaji urejeno enako, ne glede na to, ali gre, kot v konkretni zadevi, za vsebinsko primerljiva razmerja. Glede na navedeno in ker ni ugotovil bistvenih kršitev postopka in materialnega prava, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je drugostopenjski organ tožničino pritožbo zavrnil, v posledici česar je zavrnil tudi njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

Tožbene navedbe

9.Tožnica je zoper izpodbijano odločbo vložila tožbo v upravnem sporu iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter odloči, da ni dolžna vrniti pomoči, prejete na podlagi 22. člena ZIUZEOP. Podrejeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V vsakem primeru zahteva, da ji toženka povrne stroške tega upravnega spora, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10.V tožbi navaja, da 89. člen ZIUPOPDVE brez razumnega razloga različno ureja bistveno enake položaje, zato razlaga, ki sta jo podala upravna organa, ni ustavnoskladna. Posledično je bilo v zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo. V primeru, da bi tudi sodišče ocenilo, da pravila pravne razlage ne omogočajo drugačne (tj. ustavnoskladne) razlage določb 89. člena ZIUPOPDVE, kot sta jo zavzela upravna organa, predlaga, da na podlagi 156. člena Ustave prekine postopek ter vloži zahtevo za oceno ustavnosti.

11.Tožnica pojasnjuje, da je obravnavano pomoč prejela iz naslova ukrepa povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo, ki ga je uvedel ZIUZEOP. Podoben ukrep so nato določali tudi poznejši interventni zakoni (ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP). Meni, da so določbe drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP, tretjega odstavka 24. člena ZIUOOPE, tretjega odstavka 2. člena ZIUPDV in tretjega odstavka 68. člena ZZUOOP enake, saj vse določajo pogoj za upravičenost do pomoči iz naslova tega ukrepa (upad prihodkov) in obveznost vračila neupravičeno prejete pomoči, ne predpisujejo pa načina ugotavljanja upada prihodkov. To vprašanje je naknadno uredil 89. člen ZIUPOPDVE, ki sicer res izrecno omenja le tri interventne zakone (ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP), vendar nikjer ne določa, da ta člen velja le za pomoči, prejete po teh zakonih, kar pomeni, da načelo sorazmernosti kot kriterij pri ugotavljanju znižanja prihodkov v letu 2020 določa kot splošno pravilo. Ker je določba drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP vsebinsko enaka predhodno navedenim določbam ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP, je tudi za pomoč, urejeno po ZIUZEOP, treba uporabiti določbo drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE ter na njeni podlagi sprejeti Pravilnik.

12.Kot nadaljuje tožnica, bi morala upravna organa skladno z načelom zakonitosti iz 4. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) z metodami razlage pravnih besedil poiskati ustavnoskladno razlago za zadevo relevantne zakonske določbe. Poleg jezikovne razlage je za določitev pravne vsebine treba uporabiti tudi ostale metode razlage, predvsem logično in namensko (tako tudi sklep Vrhovnega sodišča II Ips 393/2010 z dne 26. 5. 2011 in sodba Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 1103/2020 z dne 29. 9. 2020). V konkretni zadevi (le) logična razlaga drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE sovpada z načelom enakosti iz 14. člena Ustave. Tožnica s sklicevanjem na odklonilno ločeno mnenje ustavne sodnice dr. A. A. k ustavni odločbi U-I-76/11-16 z dne 11. 7. 2012 poudarja, da analogija v davčnem pravu ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem.

13.V nadaljevanju tožbe navaja, da je v konkretni zadevi treba presoditi, ali je zakonodajalec navedel razumen razlog za naknadno drugačno ureditev načina ugotavljanja upada prihodkov za upravičence, ki so pomoč prejeli po ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP. V zvezi s tem pojasnjuje, da iz gradiva za sprejem ZIUPOPDVE (obrazložitev k 89. členu) v zvezi s prvim odstavkom 89. člena izhaja, da je zakonodajalec s to določbo vse štiri interventne zakone izenačil med sabo, saj je postopek vračila po ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP uredil enako, kot to določa 99. člen ZIUOPE, medtem ko določba drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE ni obrazložena oziroma njena obrazložitev nesmiselno napotuje na predlog določbe 40. člena tega zakona. Njen namen tako iz zakonodajnega gradiva ni jasen, kar je v neskladju s 115. členom Poslovnika državnega zbora. Zakonodajalec tako ni podal niti enega razloga, s katerim bi utemeljil, zakaj na drugi odstavek 22. člena ZIUZEOP ni vezal enakih posledic kot na določbe tretjega odstavka 24. člena ZIUOOPE, tretjega odstavka 2. člena ZIUPDV in tretjega odstavka 68. člena ZZUOOP. Čeprav ta namen iz zakonodajnega predloga ne izhaja, pa tožnica meni, da je na podlagi zakonskega besedila in besedila Pravilnika mogoče sklepati, da je bil namen razbremeniti tiste delodajalce, ki so v letu 2020 razširili svojo dejavnost ali zaposlili nove delavce, zato primerjava njihovega poslovanja v letu 2020 z letom 2019 ni mogoča.

14.Glede na vse navedeno ugotavlja, da je zakonodajalec z uvedbo načela sorazmernosti pri ugotavljanju znižanja prihodkov zgolj za delodajalce, ki so obravnavani ukrep uveljavljali na podlagi določb ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP, postavil v slabši in neenakopraven položaj napram delodajalcem, ki so smiselno enak ukrep uveljavljali po določbah ZIUZEOP, kar predstavlja kršitev 14. člena Ustave. Stališče toženke, da je določba drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP dovolj jasna, ne zdrži, saj so tudi določbe poznejše zakonodaje dovolj določno opredeljene. Zmotna uporaba materialnega prava je razvidna tudi iz dejstva, da čeprav gre pri upravičenjih po določbah ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP za primerljiva pravna razmerja, gre obenem za drugačne pogoje in pravne podlage z vidika upravičenca, obdobja upravičenja in obsega upada prihodkov. Če bi torej sledili obrazložitvi toženke, bi to pomenilo, da med seboj ni mogoče enačiti niti določb ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP, saj gre za vsebinsko sicer primerljiva, a vendarle drugačna upravičenja. Dejstvo, da drugi odstavek 89. člena ZIUPOPDVE ne omenja (tudi) ZIUZEOP kaže obstoj pravne praznine, ki jo je treba zapolniti z zakonsko analogijo. Ob tem tožnica pojasni še, da je FURS zgolj iz previdnosti sporočila, da ne izpolnjuje pogojev za prejem pomoči, kar je skladno z 99. členom ZIUZEOP storila na formaliziranem obrazcu, ki nima rubrike "izjeme po 89. členu ZIUPOPDVE". Meni, da zaradi poznejše ugodnejše zakonodaje prejete pomoči ni dolžna vračati.

15.Tožnica izpostavlja še, da ji pomoči ne bi bilo treba vračati ob smiselnem izračunu po kriterijih, ki jih določa 3.b člen Pravilnika, po katerih prejemniku pomoči le-te ni treba vračati, če so se prihodki na vrednost osnovnih sredstev (brez zemljišč) v letu 2020 glede na prihodke osnovnih sredstev (brez zemljišč) v letu 2019 znižali za več kot 10 %. Kot izhaja iz njenega letnega poročila za leto 2019, so njeni skupni prihodki iz poslovanja v letu 2019 znašali 259.811.907,66 EUR, vrednost osnovnih sredstev (brez zemljišč) pa 78.283.455,21 EUR. Koeficient primerjave prihodkov na vrednost osnovnih sredstev (brez zemljišč) za leto 2019 je torej 3,318. Njeni skupni prihodki iz poslovanja za leto 2020 pa so znašali 241.978.797,36 EUR, vrednost osnovnih sredstev (brez zemljišč) pa 87.442.235,22 EUR. Koeficient primerjave prihodkov na vrednost osnovnih sredstev (brez zemljišče) za leto 2020 je torej 2,767. Navedeno pomeni, da so se njeni prihodki na vrednost osnovnih sredstev (brez zemljišč) v letu 2020 (glede na enake prihodke v letu 2019) znižali za 16,6 %. Kot dokaz tožnica predlaga izpodbijano odločbo, letno poročilo za leti 2019 in 2020 ter njen izračun po 3.b členu Pravilnika.

Nadaljnji potek upravnega spora

16.Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih, s katerimi sta jo utemeljila prvo- in drugostopenjski organ, ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka:

17.Tožba ni utemeljena.

18.Predmet presoje v tej zadevi je zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je davčni organ odločil, da mora tožnica vrniti pomoč v obliki povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo in v obliki oprostitve plačila prispevkov za socialno varnost zaradi neizpolnjevanja pogoja iz drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP, ki temelji na njeni izjavi, da želi prejeto pomoč vrniti, saj je bil upad njenih prihodkov v letu 2020 glede na leto 2019 manjši, kot določa ZIUZEOP.

19.Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče sledi tudi razlogom, s katerimi sta izpodbijano odločitev utemeljila upravna organa, in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1) ter dodaja še:

20.Med strankama ni sporno, da je tožnica prejela sredstva iz proračuna Republike Slovenije po določbah ZIUZEOP, in sicer kot subvencijo v obliki povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo za mesece marec, april in maj 2020 v skupni višini 1.772.959,02 EUR in v obliki oprostitve plačila prispevkov za socialno varnost od nadomestila plače za iste mesece v skupni višini 881.898,59 EUR. Sporno ni niti, da so tožničini čisti prihodki od prodaje za leto 2020 znašali 240.117.530,00 EUR in so se v primerjavi s čistimi prihodki od prodaje za leto 2019, ki so znašali 253.365.163,00 EUR, zmanjšali za 5,2 %. Prav tako ni sporno, da je tožnica FURS z izjavo z dne 31. 3. 2021 obvestila, da ne izpolnjuje pogoja iz drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP za prejeto pomoč in jo je dne 2. 7. 2021 toženki vrnila. Sporno pa je, ali bi morala toženka v zadevi uporabiti določbe drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE in na njeni podlagi sprejetega Pravilnika, ki pri ugotavljanju znižanja prihodkov v letu 2020 (glede na leto 2019) omogočajo uporabo načela sorazmernosti. Med strankama je torej sporna uporaba materialnega prava.

21.Ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, ni sporno, temveč je sporno le vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Pri tem je sodišče upoštevalo tudi stališča Evropskega sodišča za človekove pravice, da obravnava ni nujna, če ni spornih dejanskih in pravnih vprašanj, ki jih ne bi bilo mogoče ustrezno rešiti na podlagi sodnega spisa in pisnih vlog strank. Gre za postopke, v katerih ni spornih dejstev, ki terjajo ustno predstavitev dokazov ali soočenje prič, če je imela stranka ustrezno možnost pisno predstaviti svoja stališča in izpodbijati dokaze. V teh primerih lahko država ob upoštevanju zahteve po učinkovitosti postopka odloči le na podlagi elementov spisa brez oprave obravnave v postopkih (glej tudi sklep Vrhovnega sodišča I Up 146/2021 z dne 6. 5. 2021 in njegovo sodbo I Up 38/2024 z dne 20. 2. 2024). V zadevah, kjer je presodilo, da so obstajale okoliščine, ki so upravičile opustitev izvedbe ustne obravnave, pa ESČP ni problematiziralo s postopanjem nacionalnih sodišč, ki ustne obravnave niso opravila in so torej predloge strank za izvedbo dokazov na glavni obravnavi zavrnila izven ustne obravnave (prim. sodbo ESČP v zadevi Jehove priče proti Finski, št. 31172/19 z dne 9. 5. 2023, sodbo Velikega senata ESČP v zadevi Jussila proti Finski, št. 73053/01 z dne 23. 11. 2006 in sodbo v zadevi Elo proti Finski, št. 30742/02 z dne 26. 9. 2006.)

22.Tožnica je pomoč prejela po določbah ZIUZEOP, ki velja in se uporablja od 11. 4. 2020 dalje za obdobje od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020 (prvi odstavek 20. člena ZIUZEOP). Namen ZIUZEOP je omiliti posledice epidemije COVID-19 za državljane in gospodarstvo z ukrepi na različnih področjih (prvi odstavek 1. člena). S tem namenom zakon v podpoglavju 1.1, naslovljenem kot "Povračilo nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo in zaradi odsotnosti iz razloga višje sile ter oprostitev plačila prispevkov" z namenom ohranitve delovnih mest zaradi posledic epidemije ureja povračilo izplačanih nadomestil plače delavcem pri delodajalcih, ki jim začasno ne morejo zagotavljati dela zaradi posledic epidemije (prvi odstavek 21. člena ZIUZEOP). Kdo so upravičeni delodajalci, je določeno v 22. členu ZIUZEOP. Ta je v drugem odstavku sprva določal, da so do pomoči upravičeni tisti delodajalci, ki jim bodo po njihovi oceni prihodki v prvem polletju 2020 upadli za več kot 20 % glede na isto obdobje leta 2019 in v drugem polletju 2020 ne bodo dosegli več kot 50 % rast prihodkov glede na isto obdobje leta 2019. V primeru, da ta pogoj pomoči ob predložitvi letnih poročil za leto 2020 ne bo dosežen, upravičenec naknadno vrne celotno pomoč iz prejšnjega odstavka. Posebej so v drugem odstavku 22. člena ZIUZEOP določena merila za primer, ko delodajalci niso poslovali v celotnem letu 2019.

23.Določba drugega odstavka 22. člena ZIUZEOP je bila nato že s 1. 5. 2020 spremenjena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo (Uradni list RS, št. 61/20, v nadaljevanju: ZIUZEOP-A). V skladu s to novelo zakona so do obravnavanega ukrepa po drugem odstavku 22. člena ZIUZEOP upravičeni tisti delodajalci, katerim bodo po njihovi oceni prihodki v letu 2020 zaradi epidemije upadli za več kot 10 % glede na leto 2019, v nadaljevanju pa so določena merila še za primer, če delodajalci niso poslovali v celotnem letu 2019 oziroma 2020 ali niso poslovali v letu 2019. Tudi po tej noveli drugi odstavek 22. člena ZIZUEOP določa, da če pogoji iz tega odstavka ob predložitvi letnih poročil za leto 2020 ne bodo doseženi, upravičenec naknadno vrne prejeta sredstva. Z omenjeno novelo je bilo obenem z novim tretjim odstavkom 22. člena ZIUZEOP določeno, da so prihodki iz prejšnjega odstavka čisti prihodki od prodaje, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ter nadomestila iz zavarovanja za starševsko varstvo. Višina povračila izplačanega nadomestila plače je urejena v 28. členu ZIUZEOP, ki v prvem odstavku določa, da se izplačano nadomestilo plače povrne v višini izplačanega nadomestila, ki ne presega višine povprečne plače za leto 2019 v Republiki Sloveniji, preračunane na mesec, zmanjšanega za prispevke zavarovanca.

24.Pridobitev obravnavne pomoči po ZIUZEOP je torej temeljila na predvidevanju oziroma vnaprejšnji oceni upravičenca, da se mu bodo prihodki v letu 2020 glede na prihodke v letu 2019 zmanjšali, pri čemer se je ta ocena lahko uresničila ali pa ne, zato je ZIUZEOP v nadaljevanju uredil tudi postopek vračila sredstev. Tako je moral na podlagi drugega odstavka 99. člena ZIUZEOP delodajalec, ki je uveljavil upravičenja po tem zakonu in naknadno ugotovil, da ni izpolnjeval pogojev za njihovo pridobitev, o tem obvestiti FURS najkasneje do roka za predložitev obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2020 oziroma za obdobje, ki vključuje podatke za obdobje drugega polletja 2020, oziroma do roka za predložitev obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2020, in vrniti znesek prejete pomoči v 30 dneh od vročitve odločbe. Po poteku roka za plačilo do plačila, se mu obračunavajo zakonske zamudne obresti po Zakonu o predpisani obrestni meri zamudnih obresti (Uradni list RS, št. 11/07).

25.Ker tožnica meni, da je bilo v obravnavani zadevi kršeno načelo enakosti iz 14. člena Ustave s tem, ko zakonodajalec različno obravnava delodajalce, ki ukrep povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo uveljavljajo po določbah ZIUZEOP, od tistih, ki vsebinsko enak ukrep uveljavljajo po določbah poznejše interventne zakonodaje, se sodišče v nadaljevanju opredeljuje tudi do te zakonodaje. V zvezi s tem najprej pojasnjuje, da je bil ZIUZEOP eden od prvih interventnih zakonov, sprejetih v okviru t.i. protikorona paketov (v nadaljevanju: PKP). Z ZIUZEOP so se sicer dopolnile določbe že prej veljavnih zakonov, sprejetih z namenom preprečevanja negativnih posledic zdravstvene krize, tj. Zakona o interventnem ukrepu odloga plačila obveznosti kreditojemalcev (ZIUOPOK), Zakona o interventnih ukrepih na področju plač in prispevkov (v nadaljevanju: ZIUPP) ter Zakona o nalezljivih boleznih (ZNB). V 107. členu ZIUZEOP je bilo tako določeno, da se določbe ZIUPP, ki se nanašajo na pravico do delnega povračila izplačanih nadomestil plače delavcem na začasnem čakanju na delo, ne uporabljajo za čas trajanja začasnih ukrepov ZIUZEOP.

26.Dne 30. 4. 2020 je bil objavljen Zakon o zagotovitvi dodatne likvidnosti gospodarstvu za omilitev posledic epidemije COVID-19 (v nadaljevanju: ZDLGPE ali PKP2), ki velja in se uporablja od 1. 5. 2020 dalje. Določil je ukrep zagotovitve dodatne likvidnosti gospodarstvu za omilitev posledic epidemije nalezljive bolezni SARS-CoV-2 (1. člen ZDLGPE), namen katerega je zagotoviti potrebno likvidnost slovenskemu gospodarstvu za omilitev posledic COVID-19 in preprečiti hujšo gospodarsko škodo z bančnimi krediti, zavarovanimi s poroštvom Republike Slovenije, ki z namenom varovanja finančne stabilnosti zagotovi ustrezno pokritje kreditnega tveganja bank (2. člen ZDLGPE).

27.Potem, ko je Vlada RS z Odlokom o preklicu epidemije nalezljive bolezni SARS-CoV-2 (COVID-19) z dnem 31. 5. 2020 preklicala epidemijo nalezljive bolezni COVID-19, je bil sprejet ZIUOOPE (PKP3), ki velja in se uporablja od 31. 5. 2020 dalje ter določa začasne ukrepe za omilitev in odpravo posledic epidemije nalezljive bolezni COVID-19 za obdobje od 1. 6. 2020 do 31. 12. 2020, če sam ne določa drugače (prvi odstavek 10. člena). Po tretjem odstavku 24. člena ZIUOOPE so bili do povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo upravičeni tisti delodajalci, katerim bodo po njihovi oceni prihodki v letu 2020 zaradi epidemije upadli za več kot 10 % glede na leto 2019. Tudi ZIUOOPE je urejal merila za delodajalce, ki niso poslovali v celotnem letu 2019 oziroma 2020 oziroma niso poslovali v letu 2019. Hkrati je v tretjem odstavku 24. člena ZIUOOPE določil, da če pogoji iz tega odstavka ob predložitvi letnih poročil za leto 2020 ne bodo doseženi, upravičenec vrne prejeta sredstva na podlagi ukrepa. V četrtem odstavku istega člena so bili prihodki iz prejšnjega odstavka opredeljeni kot čisti prihodki od prodaje, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ter nadomestila iz zavarovanja za starševsko varstvo. Z ZIUOOPE se je ukrep povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo podaljšal do 30. 6. 2020 (25. člen). Višina delnega povračila izplačanega nadomestila plače je znašala 80 % nadomestila plače in je bila omejena z višino najvišjega zneska denarnega nadomestila za primer brezposelnosti, določenega v zakonu, ki ureja trg dela. V 80 % nadomestila plače, ki ga je krila Republika Slovenija, je bilo vključeno nadomestilo plače in prispevki za vsa socialna zavarovanja (prvi odstavek 29. člena ZIUOOPE).

28.Zaradi prilagajanja na situacijo v povezavi z nalezljivo boleznijo SARS-CoV-2 je bilo nato potrebno sprejeti ukrepe za pripravo na drugi val nalezljive bolezni COVID-19. Zato je bil sprejet ZIUPDV (PKP4), ki velja od 11. 7. 2020, uporablja pa se od 1. 7. 2020 dalje. Z ZIUPDV se določajo začasni ukrepi za pripravo na drugi val COVID-19 na področju dela in delovnih razmerij, štipendij, zdravstva in socialno varstvenih zavodov (prvi odstavek 1. člena). Po tretjem odstavku 2. člena ZIUPDV so do ukrepa povrnitve nadomestila plač upravičeni tisti delodajalci, ki jim bodo po njihovi oceni prihodki v letu 2020 zaradi epidemije upadli za več kot 10 % glede na leto 2019, urejena pa so tudi merila za delodajalce, ki v letu 2019 niso poslovali ali niso poslovali celotno leto 2019 oziroma 2020. Hkrati je določal, da če pogoji iz tega odstavka ob predložitvi letnih poročil za leto 2020 ne bodo doseženi, upravičenec vrne prejeta sredstva na podlagi ukrepa. Prihodki iz prejšnjega odstavka so čisti prihodki od prodaje, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ter nadomestila iz zavarovanja za starševsko varstvo (četrti odstavek 3. člena ZIUPDV). Z ZIUPDV se je ukrep povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo podaljšal do 31. 7. 2020 (prvi odstavek 3. člena), Vlada pa je lahko ta ukrep s sklepom največ dvakrat podaljšala za obdobje enega meseca, vendar ne dlje kot do 30. septembra 2020 (drugi odstavek 3. člena). Višina delnega povračila izplačanega nadomestila plače s strani Republike Slovenije je znašala 80 % nadomestila plače in je bila omejena z višino najvišjega zneska denarnega nadomestila za primer brezposelnosti, določenega v zakonu, ki ureja trg dela. V 80 % nadomestila plače, ki ga krije Republika Slovenija, je bilo vključeno nadomestilo plače in prispevki za vsa socialna zavarovanja (prvi odstavek 7. člena ZIUPDV). Višina delnega povračila izplačanega nadomestila plače iz 5. člena tega zakona s strani Republike Slovenije ni smela presegati 80 % vrednosti izplačanega nadomestila plače (drugi odstavek 7. člena ZIUODV).

29.V nadaljevanju je bil sprejet še ZZUOOP (PKP5), ki velja in se uporablja od 24. 10. 2020 dalje. Sprejet je bil zaradi omilitve in odprave posledic nalezljive bolezni COVID-19 (prvi odstavek 1. člena). Po določbi tretjega odstavka 68. člena ZZUOOP so do povračila izplačila nadomestila plače upravičeni tisti delodajalci, ki jim bodo po njihovi oceni prihodki v letu 2020 zaradi epidemije ali posledic epidemije upadli za več kot 20 % glede na leto 2019. Obenem je urejal merila za delodajalce, ki niso poslovali v celotnem letu 2019 oziroma 2020 oziroma niso poslovali v letu 2019. Hkrati je bilo določeno, da če pogoji iz tega odstavka ob predložitvi letnih poročil za leto 2020 ne bodo doseženi, upravičenec vrne prejeta sredstva na podlagi ukrepa. Prihodki iz prejšnjega odstavka so čisti prihodki od prodaje, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ter nadomestila iz zavarovanja za starševsko varstvo (četrti odstavek 68. člena ZZUOOP). Po tem zakonu je delodajalec lahko napotil posameznega delavca na začasno čakanje na delo najdlje do 31. 12. 2020 (69. člen ZZUOOP). Po prvem odstavku 73. člena ZZUOOP je višina delnega povračila izplačanega nadomestila plače s strani Republike Slovenije znašala 80 % nadomestila plače in je bila omejena z višino najvišjega zneska denarnega nadomestila za primer brezposelnosti, določenega v zakonu, ki ureja trg dela. V 80 % nadomestila plače, ki ga je krila Republika Slovenija, je bilo vključeno nadomestilo plače in prispevki za vsa socialna zavarovanja (bruto I).

30.Zaradi naraščanja števila okuženih z nalezljivo boleznijo COVID-19 je bila z Odlokom o razglasitvi epidemije nalezljive bolezni COVID-19 na območju Republike Slovenije z dne 18. 10. 2020 ponovno razglašena epidemija nalezljive bolezni COVID-19, in sicer za 30 dni. Zaradi ponovne razglasitve epidemije je bil sprejet naprej Zakon o interventnih ukrepih za omilitev posledic drugega vala epidemije COVID-19 (v nadaljevanju: ZIUOPDVE ali PKP6), ki velja in se uporablja od 28. 11. 2020 dalje. Ta je v 30. členu spremenil določbo tretjega odstavka 68. člena ZZUOOP tako, da je omogočil vlaganje vlog tudi delodajalcem, ki so registrirani po 12. 3. 2020, in sicer najkasneje 1. 9. 2020. Ukrep začasnega čakanja na delo je bil podaljšan do 31. januarja 2021 (31. člen ZIUPODVE).

31.Nato je bil sprejet še ZIUPOPDVE ali PKP7, ki velja in se uporablja od 31. 12. 2020 dalje. Ta ukrep povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo ureja v sedmem podpoglavju četrtega dela, naslovljenega kot "Začasni ukrepi", in sicer v 89. členu, v katerem ureja vračila in nadzor vračil upravičenj. ZIUPOPDVE v prvem odstavku 89. člena določa, da subjekt, ki je uveljavil povračilo nadomestila plače na začasnem čakanju na delo po ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP in naknadno ugotovi, da ni izpolnil pogoja upada prihodkov, o tem obvesti FURS najpozneje do roka za predložitev obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2020 oziroma za obdobje, ki vključuje podatke za obdobje drugega polletja 2020, oziroma do roka za predložitev obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2020, in vrne znesek prejete pomoči v 30 dneh od vročitve odločbe. Za uveljavljena povračila, ki se nanašajo na obdobje od 1. januarja 2021, subjekt FURS obvesti najpozneje do roka za predložitev obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2021 oziroma za obdobje, ki vključuje podatke za obdobje drugega polletja 2021, oziroma do roka za predložitev obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2021. Po poteku roka za plačilo, do plačila, se mu obračunavajo zakonske zamudne obresti po Zakonu o predpisani obrestni meri zamudnih obresti. V drugem odstavku 89. člena je ZIUPOPDVE nato še določal, da se ne glede na določbe ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP pri ugotavljanju znižanja prihodkov v letu 2020 v primerjavi z letom 2019 upošteva načelo sorazmernosti, kar pomeni, da se upošteva sorazmerno znižanje prihodkov v letu 2020 v primerjavi z obsegom poslovanja v letu 2019.

32.Sodišče dodaja, da so bili pozneje v okviru interventne zakonodaje sprejeti še Zakon o dodatnih ukrepih za omilitev posledic COVID-19 (ZDUOP ali PKP8), Zakon o interventnih ukrepih za pomoč gospodarstvu in turizmu pri omilitvi posledic epidemije COVID-19 (ZIUPGT ali PKP9) in Zakon o dodatnih ukrepih za preprečevanje širjenja, omilitev, obvladovanje, okrevanje in odpravo posledic COVID-19 (ZDUPŠOP ali PKP10).

33.Iz omenjenih zakonov izhaja, da so delodajalci ukrep povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo lahko uveljavljali v obdobju od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020 po določbah ZIUZEOP, v obdobju od 1. 6. 2020 do 30. 6. 2020 po določbah ZIUOOPE, od 1. 7. 2020 do 30. 9. 2020 po določbah ZIUPDV, v obdobju od 1. 10. 2020 do 31. 1. 2021 po določbah ZZUOOP, v obdobju od 1. 2. 2021 dalje pa po določbah ZDUOP.

34.Kot pravilno navajata obe stranki, je bil postopek vračila neupravičeno prejete pomoči sprva urejen le v ZIUZEOP (99. člen), zato je ZIUPOPDVE uredil še postopek vračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo, izplačanega po določbah ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP. To izhaja tudi iz gradiva za sprejem ZIUPOPDVE (EVA: 2020-1611-0140, obrazložitev k 89. členu). Vendar ZIUPOPDVE ni uredil zgolj postopka vračila neupravičeno prejete pomoči, prejete po ZIUOOPE, ZZUOOP in ZIUPDV, temveč je obenem določil, da se ne glede na določbe teh treh zakonov pri ugotavljanju zmanjšanja prihodkov pri ukrepu povračila nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delu upošteva načelo sorazmernosti, pri čemer merila sorazmernosti določi minister, pristojen za finance, s podzakonskim predpisom. Ta predpis je Pravilnik, ki velja in se uporablja od 13. 3. 2021 dalje in v 1. členu določa, da določa merila sorazmernosti pri ugotavljanju pogoja znižanja prihodkov po tretjem odstavku 24. člena ZIUOOPE, tretjem odstavku 2. člena ZIUPDV in tretjem odstavku 68. člena ZZUOOP. Pravilnik torej dopolnjuje pravila PKP3, PKP4 in PKP5 glede zahtevanega upada prihodkov v letu 2020 glede na leto 2019 in se navezuje na ukrepe, ki so veljali na podlagi PKP3, PKP4 in PKP5, torej na obdobje od 1. 6. 2020 do 31. 1. 2021. Iz drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE in iz 1. člena Pravilnika izhaja, da se ta pravila ne upoštevajo pri ukrepih po PKP1 ali ZIUEZOP (obdobje od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020), kot tudi ne za ukrepe po PKP8 ali ZDUOP (obdobje od februarja do maja 2021). Pravilnik predpisuje dodatna možna izračuna upada prihodkov, in sicer glede na povprečno število zaposlenih in glede na vrednost osnovnih sredstev brez zemljišč. S tem upravičencem omogoča, da za izračun upada prihodkov uporabijo metodo, ki je zanje finančno najugodnejša. Podjetja, ki sicer ne dosegajo upada prometa na letni ravni, lahko tako zahtevan odstotek upada prihodkov v letu 2020 (glede na leto 2019) dosežejo z uporabo drugih kriterijev.

35.Sodišče najprej ugotavlja, da je bil v drugem in tretjem odstavku 22. člena ZIUZEOP (po noveli ZIUZEOP-A) način izračunavanja upada prihodkov v interventni zakonodaji določen, in sicer kot upad prihodkov v letu 2020 v primerjavi s prihodki leta 2019, pri čemer so prihodki čisti prihodki od prodaje, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ter nadomestila iz zavarovanja za starševsko varstvo. Na tej podlagi je bilo mogoče izračunati, ali je posamezni delodajalec izpolnjeval kriterije za to, da je obdržal izplačano mu pomoč iz naslova obravnavanega ukrepa. Prav na tej pravni podlagi je tudi tožnica sama v izjavi 31. 3. 2021 ugotovila, da za to ne izpolnjuje pogojev. Po povedanem ne (z)držijo njeni ugovori o obstoju pravne praznine v ZIUZEOP v zvezi z načinom uporabe omenjenega kriterija. Na enak način so bili kriteriji za to, da so delodajalci obdržali pomoč iz naslova obravnavanega ukrepa, določeni v ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP. Zato ni mogoče zaključiti niti, da je ZIUPOPDVE z določitvijo kriterija sorazmernosti v drugem odstavku 89. člena zapolnil "pravno praznino" v omenjenih treh zakonih, pri čemer pa naj bi pri tem (pomotoma) izpustil ZIUZEOP. ZIUPOPDVE je namreč kriterije, ki so jih ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP določali za to, da so delodajalci lahko obdržali ali pa morali vrniti pomoč iz naslova obravnavanega ukrepa, določil drugače (in ne le podrobneje) in jih je torej spremenil. Navedeno izhaja tudi iz zapisa v drugem odstavku 89. člena ZIUPOPDVE "ne glede na določbe ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP..." Iz tega zapisa tudi jasno izhaja, da se drugi odstavek 89. člena ZIUPOPDVE nanaša zgolj na omenjene tri zakone in ne tudi na ZIUZEOP. Tožnica zato svojo nasprotno razlago neuspešno utemeljuje z zatrjevanji, da ZIUPOPDVE ne določa (izrecno), da se kriterij iz drugega odstavka njegovega 89. člena uporablja pri ugotavljanju znižanja prihodkov v letu 2020 le za pomoči, ki so bile pridobljene po ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZVOOP. Da zakonodajalec ni pomotoma spregledal ZIUZEOP, je razvidno tudi iz četrtega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE, ki pooblašča FURS tudi za nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti vračila prejetih upravičenj iz prvega in drugega odstavka 99. člena ZIUZEOP, in sicer ob smiselni uporabi zakona, ki ureja davčni postopek. Da v drugem odstavku 89. člena ZIUPOPDVE ne gre za pomotni spregled ZIUZEOP potrjuje še določba 23. člena ZIUPOPDVE, v kateri ZIUPOPDVE izrecno odstopa od določbe prvega odstavka 65. člena ZIUZEOP. Glede na navedeno in ob upoštevanju tako jezikovne kot sistemske razlage omenjenih zakonskih določb sodišče ne more sprejeti razlage, ki jo ponuja tožnica, neutemeljenost slednje pa izključuje tudi namenska razlaga, kar je obrazloženo v nadaljevanju.

36.Glede na navedeno sodišče zavrača tožničine navedbe, da ji prejete pomoči ne bi bilo treba vrniti, če bi se tudi pri njej uporabilo merilo sorazmernosti, saj izpolnjuje pogoje iz 3.b člena Pravilnika. Kot že navedeno, se Pravilnik tako kot drugi odstavek 89. člena ZIUPOPDVE uporablja le za upravičenja, prejeta po ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP. Tožnica pa je upravičenja prejela po ZIUZEOP v obdobju od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020, za katerega Pravilnik ne velja (enako sodba tega sodišča II U 215/2022 z dne 18. 1. 2023).

37.Tožnica uveljavlja kršitev pravice enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, ki določa, da so v Republiki Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj, invalidnost ali katerokoli drugo osebno okoliščino. Gre za eno temeljnih ustavnih norm in pomeni pravico posameznika do zagotovitve enakosti tako pri postavljanju kot tudi pri uporabi prava (enakost v zakonu in enakost pred zakonom). Sodišče v zvezi s tem najprej pojasnjuje, da je v ustavosodni praksi že ustaljeno stališče (prim. odločbe Ustavnega sodišča U-I-49/00 z dne 30. 5. 2002, U-I-65/04 z dne 11. 5. 2006, U-I-76/07 z dne 6. 12. 2007 in U-I-11/16 z dne 17. 9. 2020), da načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh, zato je o kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki dejanski položaji obravnavajo različno. Splošno načelo enakosti je torej prizadeto šele tedaj, kadar za razlikovanje ni mogoče najti stvarno utemeljenega razloga, ki izvira iz narave stvari in ki opravičuje zakonsko razlikovanje. To pa dalje pomeni, da načelo enakosti zakonodajalcu ne preprečuje, da v mejah svoje pristojnosti določa kriterije, po katerih bo določena podobna dejanska stanja med seboj razlikoval in nanje vezal različne pravne posledice. Zakonodajalec je torej tisti, ki načeloma odloča, kateri dejanski stani ali življenjska razmerja naj se v pravnem pogledu obravnavajo enako, katera pa neenako. Tovrstno razločevanje, s katerim zakonodajalec zasleduje dopustne cilje, je bistvena sestavina zakonodajne pristojnosti. To pomeni, da je moralo sodišče v tej zadevi ugotoviti, ali so bili delodajalci, ki so pomoč uveljavljali po ZIUZEOP (torej za obdobje od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020), v enaki dejanski situaciji kot tisti, ki so bistveno enako pomoč uveljavljali po določbah pozneje sprejetih ZIUOOPE, ZZUOOP in ZIUPDV.

38.Sodišče ugotavlja, da je bil ZIUZEOP sprejet v okviru prvih zakonov iz t.i. protikoronskih paketov, in sicer zaradi izbruha okužb zaradi nalezljive bolezni COVID-19 ob koncu leta 2019 na Kitajskem, ki se je februarja 2020 razširil tudi na območje držav Evropske unije. V posledici zaostrenih zdravstvenih razmer so države članice razglasile izredne razmere ter sprejele ukrepe omejevanja širjenja zdravstvene krize, kot so zaprtje meja, omejitev javnega življenja, prepoved ali omejitev opravljanja dejavnosti. Ti ukrepi so vplivali na upad gospodarstva. Posledično se je zdravstvena kriza zaradi nenadnega zmanjšanja obsega poslovanja sprva odrazila kot likvidnostna kriza. Da bi bile negativne posledice nastalih razmer (zdravstvene krize) na trgu dela čim manjše, je Evropska komisija dne 19. 3. 2020 sprejela Začasni okvir za ukrepe državne pomoči v podporo gospodarstvu ob izbruhu COVID-19 (2020/C 91 I/01, v nadaljevanju: Začasni okvir), v katerem so med drugim določene možnosti, ki jih imajo države članice za hitro in učinkovito ukrepanje v podporo državljanov in podjetij, zlasti malim in srednjim podjetjem, ki se soočajo z ekonomskimi težavami zaradi izbruha COVID-19 (točka 9. podpoglavja 1.1. "Izbruh COVID-19 in njegov vpliv na gospodarstvo"). Te možnosti so nato države članice implementirale v nacionalno zakonodajo. Začasni okvir opredeljuje, da je namen zajezitvenih ukrepov zagotoviti, da bo šok zdravstvene krize čim krajši in čim manjši (točka 3 podpoglavja 1.1.). Zaradi izrednih razmer so se celo solventna podjetja morala soočiti z nenadnim zmanjšanjem likvidnosti ali njeno razpoložljivostjo (prim. točko 4 podpoglavja 1.1. Začasnega okvira), kar lahko kratko- in srednjeročno resno vpliva na ekonomski položaj številnih zdravih podjetij in njihovih zaposlenih, obenem pa ima lahko dolgoročne posledice zaradi ogrozitve njihovega preživetja. Državne pomoči so tako torej sprva omogočale predvsem zagotavljanje likvidnosti in ohranjanje stabilne gospodarske rasti s spodbujanjem ohranitve delovnih mest.

39.Tudi glavni cilj ZIUZEOP, kot izhaja iz gradiva za njegov sprejem (EVA: 2020-1611-0028, Uvod, 1. točka Ocena stanja in razlogi za sprejem predloga zakona) in prvega odstavka 1. člena, je bil v omilitvi posledic epidemije COVID-19 za državljane ter gospodarstvo, za slednje zlasti z ukrepi, namenjenimi ohranjanju likvidnosti v času zaostrenih gospodarskih razmer in z ukrepi s ciljem ohranjanja delovnih mest. To je še zlasti poudarjeno v gradivu za sprejem ZIUZEOP-A (EVA 2020-1611-0042, obrazložitev k 3. členu), v katerem je glede spremembe ukrepa povračila začasnega nadomestila plače delavcem na začasnem čakanju na delo (med drugim) navedeno, da je odstotek upada prihodkov v letu 2020 glede na preteklo leto utemeljen na namenu ukrepa, upoštevaje ostale sheme pomoči, ki so že uveljavljene ali se še pripravljajo za gospodarstvo. Ukrep je prvenstveno namenjen blažitvi nelikvidnosti zaradi epidemije in bo predstavljal nepovratno pomoč le tistim, ki bodo zelo prizadeti, in katerim bi odpravljanje posledic iz lastnih ali najetih sredstev lahko ogrozilo njihovo nadaljnjo poslovanje. Slednje je predvideno le za primere bistvenega zmanjšanja prihodkov v letu 2020 zaradi epidemije, ki je določeno v višini vsaj 10 % glede na prihodke v relevantnem preteklem obdobju. Za vse ostale pa ukrep predstavlja likvidnostno pomoč v obliki brezobrestnih povratnih sredstev.

40.Ker zdravstveni krizi ni bilo videti konca, je Evropska komisija z namenom uvedbe dodatnih ukrepov za večjo podporo gospodarstvu objavila več sprememb oziroma razširitev Začasnega okvira. Tako se je s prvo spremembo z dne 3. 4. 2020 prek pomoči spodbujalo raziskave, testiranje in proizvodnja izdelkov v zvezi s COVID-19, zaščitilo delovna mesta in še naprej spodbujalo gospodarstvo med trenutno krizo. Z drugo spremembo z dne 8. 5. 2020 se je razširilo področje uporabe Začasnega okvira in dopolnilo že veljavne ukrepe, da bi se nadalje olajšal dostop do kapitala in likvidnost za podjetja, ki jih je prizadela kriza. S tretjo spremembo z dne 29. 6. 2020 se je še dodatno razširilo področje uporabe, da bi se nadalje podprla mikro, mala in zagonska podjetja ter spodbujale zasebne naložbe (spodbujanje zasebnih vlagateljev s strani države k sodelovanju pri ukrepih dokapitalizacije podjetij v stiski). S četrto spremembo z dne 13. 10. 2020 pa se je uvedel nov ukrep, ki je državam članicam omogočal, da podprejo podjetja z delnim kritjem fiksnih stroškov. Obenem se je začasni okvir, ki naj bi prenehal veljati 31. 12. 2020, podaljšal do 30. 6. 2021 (z izjemo ukrepov za podporo podjetjem z dokapitalizacijo, ki so bili podaljšani do 30. 9. 2021), s peto spremembo z dne 1. 2. 2021 pa je bil podaljšan do 31. 12. 2021. Iz prve spremembe Začasnega okvira (Uvod, 1. točka) izhaja, da je cilj zagotoviti, da nacionalni ukrepi pomoči učinkovito podpirajo prizadeta podjetja med izbruhom COVID-19 ter jim omogočajo, da si opomorejo od trenutnih razmer. Poudarjeno je, da je v trenutnih razmerah ključno ohraniti tudi delovna mesta. Da bi ohranili zaposlenost, lahko države članice na enak način prispevajo k stroškom plač za podjetja, ki bi zaradi izbruha COVID-19 sicer odpustila zaposlene (Uvod, 5. in 6. točka).

41.Skladno s spremembami oziroma razširitvami Začasnega okvira so bili sprejeti tudi PKP3, PKP4 in PKP5. Iz vladnega gradiva za sprejem ZIUOOPE (EVA 2020-2611-0028) in njegovega besedila (prvi odstavek 1. člena), gradiva za sprejem ZIUPDV (EVA 2020-2611-0033) in prvega odstavka 1. člena tega zakona ter gradiva za sprejem ZZUOOP (EVA 2020-2611-0044) ter prvega odstavka 1. člena tega zakona izhaja, da cilj poznejše protikoronske zakonodaje ni bil samo v omilitvi posledic epidemije nalezljive bolezni COVID-19, temveč v odpravi njenih posledic in v pripravi na drugi val COVID-19. S tem namenom se na podlagi sprememb oziroma razširitev Začasnega okvira ne zgolj podaljšujejo, temveč spreminjajo že prej sprejeti ukrepi in dodajajo novi.

42.Vse navedeno po presoji sodišča kaže, da v času, ko so podjetja uveljavljala pomoč po določbah ZIUZEOP, torej za obdobje od 13. 3. 2020 do 31. 5. 2020, dejanska situacija ni bila enaka kasnejši situaciji, v kateri so podjetja (sicer vsebinsko enako) pomoč uveljavljala po določbah ZIUOOPE, ZIUPDV in ZZUOOP, torej za obdobje od 1. 6. 2020 dalje. V prvem primeru se je namreč pomoč uveljavljala v času, ko je izbruh COVID-19 predstavljal (šele) tveganje za resen (dolgotrajen) upad gospodarske dejavnosti, ki bi lahko vplival na celotno gospodarstvo EU, zato je bila potrebna podpora zlasti za zagotovitev zadostne likvidnosti na trgih, da se izravna škoda, ki je nastala zdravim podjetjem, in da se ohrani neprekinjena gospodarska dejavnost med izbruhom COVID-19 in po njem (prim. točko 9. podpoglavja 1.1. Začasnega okvira). To pomeni, da so prvotno pomoč uveljavljala podjetja, ki so se šele začela srečevati s posledicami epidemije in pri katerih se je upad poslovanja najprej kazal le v (nenadnem) pomanjkanju likvidnosti. Zato je država pričakovala, da bodo podjetja, ki so krizo dočakala "zdrava", torej dobro pripravljena na tveganja, povezana z običajnim poslovanjem, sama blažila posledice in je posledično pomoč zagotovila tistim podjetjem, ki jih je situacija bistveno prizadela (glej gradivo za sprejem ZIUZEOP-A, EVA 2020-1611-0042, obrazložitev k 3. členu). Iz tega razloga so imeli začasni ukrepi sprva predvsem omilitveno naravo. V drugem primeru pa so pomoč uveljavljala podjetja, pri katerih so se zaradi dlje časa trajajoče zdravstvene krize in posledično dolgotrajnega upada poslovanja poleg nelikvidnosti kazale tudi druge negativne posledice zmanjšanja poslovanja (poslabšani kazalniki zadolženosti, slabša plačilna sposobnost, povečanje zapadlih obveznosti). Povedano drugače, poznejša interventna zakonodaja se je sprejemala v času, ko izbruh COVID-19 ni predstavljal več zgolj tveganja za resno gospodarsko krizo, pač pa so se dolgotrajni gospodarski učinki krize že uresničili oziroma kazali, zato je bilo treba prilagoditi tudi ukrepe na način, da so prej sprejete ukrepe spremenili oziroma razširili in dopolnili z uvedbo nekaterih novih (glej tudi Peto spremembo Začasnega okvira, 1. poglavje Uvod, točka 3). Razširjen nabor začasnih ukrepov je po drugi strani vplival tudi na višino povračila nadomestila plače. Tako je Republika Slovenija po ZIUZEOP povrnila 100 % višino izplačanega nadomestila plač iz drugega odstavka 28. člena ZIUZEOP, po določbah poznejše zakonodaje (29. člen ZIUOOPE, 7. člen ZIUPDV in 73. člen ZZUOOP) pa je nadomestila plače povrnila zgolj delno (80 %). Iz navedenega izhaja, da zakonodajalec obravnavanega ukrepa ob sprejemu prvega interventnega zakona (ZIUZEOP) ni uredil enako, kot ga je uredil v poznejših zakonih, kot že obrazloženo, pa je pri tem izhajal iz stvarno utemeljenih razlogov. Posledično so neutemeljene tudi navedbe tožnice, da je do diskriminacije prišlo tudi zaradi tega, ker je drugi odstavek 89. člena ZIUPOPDVE izenačil položaj delodajalcev, za katere je bil določen 20% upad prihodkov v letu 2020 glede na leto 2019 s tistimi, za katere je bil določen le 10 % upad prihodkov.

43.Tožnica tudi ne more uspeti z argumentom, da je bil razlog v sprejemu Pravilnika reševanje podjetij, ki so v letu 2020 dodatno zaposlovala ali razširila svoje poslovanje in da primerjava njihovega poslovanja v letu 2020 napram letu 2019 ni mogoča, ker so ob enakih prihodkih imela bistveno večje stroške. Navedeno namreč zgolj dodatno potrjuje, da je bil ZIUZEOP namenjen zagotavljanju pomoči tistim delodajalcem, ki jih je epidemija COVID-19 bistveno, torej huje prizadela, namen poznejših PKP pa ni bil zgolj v blažitvi, temveč tudi v odpravi posledic in s tem ponovnemu zagonu gospodarstva, zato se je upravičenost do obravnavanega ukrepa razširila. Glede na vse navedeno po presoji sodišča zakonodajalec ni nedopustno diskriminiral tožnice, ampak je na ustavno dopusten način različno uredil različne položaje, saj je pri tem izhajal iz razumnih in stvarno utemeljenih razlogov. Z drugim odstavkom 89. člena ZIUPOPDVE torej ni prišlo do kršitve načela enakosti pred zakonom oziroma do posega v tožničino pravico iz 14. člena Ustave. Posledično v zadevi niso izpolnjeni pogoji za prekinitev postopka in začetek postopka za oceno ustavnosti drugega odstavka 89. člena ZIUPOPDVE.

44.Glede na vse navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

45.Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.