Jedro

Glede na angleško verzijo besedila prvega a) odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. členu Konvencije bistveno, da se določila člena sicer nanašajo na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne veljajo samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij,...), poleg tega pa odpade pogoj, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Sodišče še dodaja, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 42110-20152/2015-2-08-212-08 z dne 25. 4. 2016 se odpravi ter zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju tudi finančni organ) tožniku, od dohodkov iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, prejetega v obdobju od meseca julija do decembra 2015, od zneska davčne osnove 9.326,82 EUR, odmerila akontacijo dohodnine v znesku 2.331,74 EUR. Razlika med odmerjeno akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka v višini 1.513,69 EUR znaša 818,02 EUR in mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe. Po poteku 30 dnevnega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Dohodek iz delovnega razmerja se všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil več napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Vse napovedi se nanašajo na isto dejansko stanje in isto pravno podlago, za odločanje o vseh pa je stvarno pristojen davčni organ, zato je davčni organ vse zadeve združil in o njih odločil z eno, izpodbijano odločbo. Tožnik je v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Skupni znesek dohodka je znašal 9.952,50 EUR in je bil dosežen pri osebi A.A., Avstrija, ki ni plačnik davka po določilih ZDavP-2. Tožnik je davčnemu organu posredoval pogodbo o delu, sklenjeno med tujo pravno osebo A.A. Avstrija in tožnikom. Ker je bilo iz priloženih dokazil in navedb v Napovedi za odmero akontacije dohodnine razvidno, da ne gre za dohodke iz naslova drugega pogodbenega razmerja, ampak za dohodke na podlagi delovnega razmerja, je finančni organ odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov na podlagi delovnega razmerja. Tožnik je v napovedi za odmero akontacije dohodnine uveljavljal oprostitev plačila akontacije dohodnine od dohodka, ki v skladu s prvim odstavkom 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO, v nadaljevanju Konvencija) ni obdavčen v Republiki Sloveniji. Tožnik je finančnemu organu predložil potrdilo od izplačevalca dohodka, iz katerega izhaja, da je bil tožnik v obdobju od 14. 5. 2015 do 31. 12. 2015 zaposlen kot zdravnik urgentne medicine. V zvezi z uveljavljanjem oprostitve akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve je finančni organ pojasnil, da se prvi odstavek 19. člena Konvencije uporablja za državne uslužbence v ožjem smislu oziroma za posameznike, ki opravljajo storitve za to državo, zvezno deželo, politično enoto ali lokalno oblast te države. Na podlagi povedanega, mora zavezanec predložiti potrdilo, s katerim izplačevalec dohodka potrjuje, da gre za plače oziroma prejemke iz 19. člena Konvencije, kar pa iz potrdila, ki ga je priložil tožnik, ni bilo razvidno. Finančni organ zato tožnika ni oprostil plačila akontacije dohodnine od dohodka za obdobje od meseca julija do decembra 2015. Tožnik je na podlagi 45. člena ZDoh-2 uveljavljal zmanjšanje davčne osnove za stroške prevoza na delo in z dela in sicer na relaciji od stalnega prebivališča (..., Ljubljana) do kraja opravljanja dela (..., Graz) in nazaj, v skupni višini 578,28 EUR. Finančni organ je upošteval znižanje davčne osnove za stroške prevoza v skladu z Uredbo o povračilu stroškov in je tožniku priznal skupno znižanje davčne osnove v višini 625,68 EUR. Iz uradnih evidenc finančnega organa je izhajalo, da je tožnik v rednem delovnem razmerju pri delodajalcu Univerzitetni klinični center Ljubljana, Slovenija, kjer dosega pretežni del dohodka in je njegov glavni delodajalec. Ker je tožnik obravnavani dohodek dosegel pri izplačevalcu, pri katerem ne dosega pretežnega dela svojih dohodkov iz delovnega razmerja, je le-ta v smislu 127. člena ZDoh-2 njegov drugi delodajalec in se akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračuna po stopnji 25% od davčne osnove. Finančni organ je tožniku za dohodke, izplačane v obdobju od meseca julija do decembra 2015, ugotovil naslednjo davčno osnovo od dohodkov iz delovnega razmerja: dohodek iz zaposlitve - plača 9.952,50 EUR, dejanski strošek 625,68 EUR, osnova 9.326,82 EUR, stopnja 25% in akontacija dohodnine 2.331,71 EUR. Tožnik je uveljavljal odbitek tujega davka za dohodek izplačan v obdobju od meseca julija do septembra 2015 v skupni višini 1.513,69 EUR. V skladu s 24. členom Konvencije in določbo prvega odstavka 136. člena ZDoh-2 je bil tožniku od odmerjene akontacije dohodnine od dohodka odštet znesek ustreznega dela akontacije dohodnine od tujih dohodkov v znesku 1.513,39 EUR. Upoštevajoč odbitek tujega davka, znaša akontacija dohodnine za dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja 818,020 EUR.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika zavrnilo in potrdilo odločbo finančnega organa. Dodaja, da iz določbe 19. člena Konvencije jasno izhaja, da je prvi a) odstavek omejen na dohodke iz zaposlitve, ki jih posameznik prejme za storitve, ki sodijo v okvir opravljanja državnih funkcij, medtem ko določba četrtega odstavka 19. člena Konvencije zajema dohodke iz zaposlitve, ki jih posameznik prejme za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice, politične enote ali lokalne oblasti države, ki predstavljajo javno poslovanje, ki ne sodi v okvir opravljanja državnih nalog. Prvostopenjski organ je s tem, ko je v izpodbijani odločbi navedel, da se prvi odstavek 19. člena Konvencije uporablja za državne uslužbence v ožjem smislu, to določbo Konvencije razlagal pravilno. Pritožbeni organ se strinja, da se tožnikov dohodek obravnavana v skladu s četrtim odstavkom 19. člena Konvencije po 15. členu Konvencije, to je kot odvisne osebne storitve.

4. Tožnik meni, da je odločitev finančnega organa napačna, saj temelji na zmotni uporabi prava, konkretno na zmotni uporabi določil Konvencije. V tožbi tožnik navaja, da bi moral finančni organ uporabiti določbo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, ki v svoji angleški različici določa, da se nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, obdavčijo samo v tej državi. Slovenska različica besedila ima v dikciji prvega a) odstavka 19. člena Konvencije dodano še ''pri opravljanju državnih funkcij''. Navedeno besedno zvezo pa je finančni organ uporabil, da tožnika ni oprostil plačila akontacije dohodnine. Pri tem je finančni organ spregledal določilo 30. člena Konvencije, ki v svojem drugem odstavku vsebuje pojasnilo, da je Konvencija sestavljena v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku, pri čemer so vsa tri besedila enako verodostojna, v primeru razhajanj med besedili pa je merodajno angleško besedilo. Dejstvo, ali nekdo pridobiva nadomestila za storitve, ki jih nudi državi pogodbenici, politični enoti ali njenemu organu lokalne uprave pri opravljanju državnih funkcij, tako sploh ne sme biti relevantno, saj gre pri opisu ''opravljanje državnih funkcij'' za ''dodatek'', ki ga Konvencija v angleški različici sploh ne vsebuje in se ob razhajanju s slovenskim besedilom po določilu drugega odstavka 30. člena Konvencije ne sme uporabiti. Iz pojasnila Davčnega urada Graz izhaja, da se delo, ki ga državi Avstriji nudi tožnik, šteje za javno službo in so torej prejemki, ki jih prejema, prejemki v javni službi. Tako se za prejemke v javni službi štejejo vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem ne gre le za plače tistih državnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, pač pa tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Davčni urad Graz potrjuje, da prvi a) odstavek 19. člena Konvencije v Avstriji velja za vse prejemke, ki se plačujejo zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, kolikor ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnih subjektov. V primeru tožnika je bil njegov delodajalec v letu 2015 Dežela Štajerska, Direkcija deželnega urada, Področni oddelek civilne zaščite, Koordinacijsko mesto za urgentno medicino in s tem avstrijska javnopravna teritorialna skupnost. Pojasnilo izrecno navaja, da pri delu tožnika ni šlo za pridobitno dejavnost javnopravne teritorialne skupnosti v smislu četrtega odstavka 19. člena Konvencije. Po stališču Republike Avstrije ima tako skladno s prvim a) odstavkom 19. člena Konvencije zgolj Avstrija pravico do obdavčitve. Tožnik še izpostavlja, da ni zanemarljivo dejstvo, da tožnik kot urgentni zdravnik svoje delo opravlja pri civilni zaščiti in da je v Republiki Avstriji obravnavan enako kot policisti in gasilci, saj opravlja storitve zaščite in varstva prebivalstva v času kriznih razmer. Tožnik opozarja še na dodatno razhajanje v prevodu naslova 19. člena Konvencije, pri čemer slovenska različica govori o ''Državni službi'', angleška različica pa o ''Government Service''. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče njegovi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari oziroma zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Tožnik od tožene stranke zahteva tudi povračilo stroškov tega upravnega spora.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo tožnikove navedbe ocenjuje za neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo tožnika zavrne kot neutemeljeno.

6. V prvi pripravljalni vlogi tožnik navaja, da se je v identičnih zadevah, od vložitve tožbe do danes, spremenila upravna praksa, ki sedaj odloča v prid tožnika. Tožnik je v dokaz vlogi priložil odločbo Ministrstva za finance DT-499-01-1161/2017 z dne 21. 6. 2018. 7. Tožba je utemeljena.

K I. točki izreka:

8. V predmetni zadevi ni sporno, da je tožnik vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za obdobje od meseca maja do decembra 2015 in da je bil predmetni dohodek pravilno obravnavan kot dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja. Prav tako ni sporno, da je bil tožnik v obravnavnem obdobju zaposlen pri Deželi Štajerski, Direkcija deželnega urada, Področni oddelek civilne zaščite, Koordinacijsko mesto za urgentno medicino in civilno zaščito s sedežem v Gradcu in je prejel skupni znesek dohodka v višini 9.952,50 EUR.

9. V zadevi je sporna uporaba materialnega prava in sicer prvega a) odstavka 19. člena Konvencije. Tožnik meni, da bi moral finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine upoštevati prvi a) odstavek 19. člena Konvencije in tožnika oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve.

10. Tožnik se sklicuje na prvi a) odstavek 19. člena Konvencije, ki določa, da se nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave pri opravljanju državnih funkcij, obdavčijo samo v tej državi. Tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ sta v postopku zavzela stališče, da se prvi a) odstavek 19. člena Konvencije uporablja zgolj za državne uslužbence v ožjem smislu oziroma za posameznike, ki opravljajo storitve za to državo, zvezno deželo, politično enoto ali lokalno oblast te države in je torej omejen zgolj na dohodke iz zaposlitve, ki jih posameznik prejme za storitve, ki sodijo v okvir opravljanja državnih funkcij. Četrti odstavek 19. člena Konvencije določa, da se določila 15. člena, 16. člena, 17. člena in 18. člena (Konvencije) uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave. Glede na navedeno je finančni organ zaključil, da tožnikovi dohodki iz Avstrije niso bili prejeti za opravljanje državnih funkcij, zato je prejete dohodke tožnika obravnaval po splošnem določilu za plače iz Avstrije (15. člen Konvencije), po katerem je državi Avstriji, kot državi vira, dana prednostna pravica do obdavčitve, v Sloveniji pa se dvojna obdavčitev odpravi skladno z določbo 24. člena Konvencije z metodo navadnega odbitka.

11. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno ugovarja, da se angleško in slovensko besedilo Konvencije razhajata. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, za razliko od slovenske verzije, namreč ne vsebuje pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij oziroma nalog državnega značaja. Konvencija v 30. členu določa, da je bila Konvencija sestavljena v dveh istovetnih izvodih v Ljubljani dne 1. oktobra 1997 v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku. Vsa tri besedila so enako verodostojna. V primeru razhajanj je merodajno angleško besedilo. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije se glasi: „Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that Sate or subdivision or authority shall be taxable only in that State.” Na podlagi povedanega je treba v obravnavanem primeru kot pravilno materialno pravo uporabiti angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije.

12. Glede na angleško verzijo besedila prvega a) odstavka 19. člena Konvencije sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ugotovljeno nepopolno. Iz pojasnila davčnega urada Graz, katerega je tožnik tudi predložil finančnemu organu, izhaja, da se delo, ki ga Avstriji nudi tožnik, šteje za javno službo. Za prejemke v javni službi se štejejo vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem. To pa pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov. Iz navedenega torej izhaja, da tožnik, kot zdravnik urgentne medicine na terenu, ne opravlja države funkcije (kar kot pogoj zahteva slovenska različica prvega a) odstavka 19. člena Konvencije), ampak funkcijo zvezne dežele, saj je tožnikov delodajalec Dežela Štajerska, Direkcija deželnega urada, Področni oddelek civilne zaščite, to pa je javnopravna teritorialna skupnost. Pri tem pa tudi ne gre za pridobitno dejavnost javnopravne teritorialne skupnosti v smislu četrtega odstavka 19. člena Konvencije, zato ima le Republika Avstrija pravico do obdavčitve tožnikovega dohodka. Glede na angleško verzijo besedila prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. členu Konvencije bistveno, da se določila člena sicer nanašajo na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne veljajo samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij,...), poleg tega pa odpade pogoj, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Sodišče še dodaja, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve.

13. Glede na predstavljeno razlago prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, v postopku odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno in je bilo posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato je sodišče na podlagi četrtega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo finančnemu organu v ponoven postopek. V ponovljenem postopku bo moral finančni organ, ob upoštevanju stališča sodišča glede uporabe materialnega prava, dejansko stanje raziskati do te mere, da bo mogoče ugotovitvi, če so izpolnjeni pogoji iz 19. člena Konvencije v angleškem jeziku in nato v skladu z ugotovljenim, odmeriti akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja.

K II. točki izreka:

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah).