Jedro

Ker je bil pri izračunu tožničine davčne osnove za dohodnino upoštevan dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, pri katerem je bila davčna osnova povečana za povprečni znesek subvencij na zemljišča v uporabi, ki je višji od zneska dejansko prejetih subvencij, je (upoštevaje odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-18/11-10 z dne 19. 1. 2012) izpodbijana odločba materialnopravno nepravilna.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Kranj št. DT 03-13843-0 z dne 16. 9. 2010 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožeči stranki z izpodbijano odločbo za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 1 529,91 EUR in ji naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 1 405,05 EUR, ki znaša 124,86 EUR.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z materialnim zakonom (Zakonom o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2), na katerega se sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa pojasni, da je bila v konkretni zadevi tožnici izdana odločba o odmeri obveznosti iz kmetijstva za leto 2009. S to odločbo ji je bil ugotovljen dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti ter način ugotovitve osnove tega dohodka, vključno z načinom upoštevanja subvencij, natančno pojasnjen. Pri odmeri dohodnine se je tožeči stranki v osnovo vštel znesek dohodka iz kmetijske in gozdarske dejavnosti, kot je bil ugotovljen z odločbo o odmeri davka iz kmetijstva. Tega, ali je zakonska ureditev pravična, primerna in v skladu z Ustavo, pa pritožbeni davčni organ, ki je vezan na načelo zakonitosti, ne more presojati.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Še prej pa predlaga, da sodišče postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti določb 70., 71. in 154. člena ZDoh-2. Tožeča stranka v tožbi, enako kot pred tem v pritožbi, nasprotuje načinu določitve osnove za odmero dohodnine od dohodkov iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, kolikor presega katastrski dohodek in dejansko prejete subvencije. V dohodninsko osnovo se na podlagi izpodbijane ureditve upošteva nek normiran, fiktiven dohodek, ki ga tožnica sploh ni prejela. Predpisani način obdavčitve na podlagi povprečnega zneska subvencij lahko po navedbah tožnice v skrajnem primeru pripelje do situacije, ko se vštejejo v davčno osnovo subvencije tudi tistim zavezancem, ki jim sploh niso bile izplačane. Po drugi strani pa se na ta način brez utemeljenega razloga ugodneje davčno obravnavajo tisti davčni zavezanci, ki so prejeli subvencije, višje od povprečja, in ki so zato v ugodnejšem položaju od ostalih. Pri tem še poudari, da ni nobenega razloga za takšen način obdavčitve, saj so zneski dejansko prejetih subvencij povsem jasno razvidni iz upravnih odločb, ki so jih izdali pristojni državni organi, in torej ni nobene ovire za to, da se jih kot takšne upošteva tudi pri obdavčitvi.

Poleg tega zavezanec v času, ko odda vlogo za subvencijo, ne more vedeti, kakšna bo njegova davčna obveznost, saj se povprečni zneski subvencij izračunajo za nazaj šele v marcu naslednjega leta za predhodno leto. Šele takrat je torej znana davčna osnova, ki pa, kot rečeno, ni odvisna od dejansko prejetih subvencij. Zato je po mnenju tožeče stranke prizadeta tudi pravna varnost zavezancev, ki bi morala biti še posebej zagotovljena v davčnem postopku, zakonska ureditev pa je iz tega razloga v nasprotju z ustavnim načelom pravne in socialne države iz 2. člena Ustave. Glede na to, da se davčni zavezanci na ta način obravnavajo neenako, pa je kršena tudi pravica do enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave. Poleg tega gre za nesorazmeren in neutemeljen poseg v pričakovane pravice, saj posameznik na višino davčne osnove nima nobenega vpliva, kar je že spet v nasprotju z načelom pravne in socialne države. Davčna osnova je namreč fiktivna, normirana po neznani oziroma nedoločni metodologiji, določitev davčne osnove za posameznega zavezanca pa zato popolnoma negotova. Razen tega izračun v odločbi ni obrazložen, kar onemogoča preizkus pravilnosti odločitve.

Tožeča stranka opozarja in s konkretnimi podatki izkazuje, da je bila ob enakih stalnih dohodkih in ob skoraj enakih zneskih prejetih subvencij v posameznih letih (2007, 2008 in 2009) različno obdavčena. Zneski sicer niso veliki, gre pa za velika odstopanja v deležih. Vsekakor pa je davek iz dohodnine iz tega naslova višji od dejansko prejetih subvencij, kar je po mnenju tožnice v neskladju z 2., 14. in 33. členom Ustave. Neenako obravnavanje pa izhaja tudi iz tega, da se subvencije pridobivajo na podlagi dejanske obdelovane površine, znesek povprečne subvencije pa se upošteva glede na površino kmetijskih in gozdnih zemljišč, kot je izkazana po zemljiškem katastru. Ta pa je v veliki meri neusklajen z dejansko rabo in kulturo zemljišč, neusklajenost pa je različna tudi glede na posamezne regije, kar povzroča dodatno neenakost med zavezanci. Predvsem pa iz tega razloga prihaja do večkratnih razlik med zneskom dejansko prejetih subvencij in zneskom povprečnih subvencij, ki se upoštevajo pri izračunu davčne osnove.

Izpodbijana ureditev razen tega povzroča tudi notranjo neusklajenost ZDoh-2, ki v osnovi temelji na obdavčitvi prejemkov, to je dejansko prejetih (iz)plačil in ne povprečnih predvidenih dohodkov. Za takšno zakonodajno rešitev, glede na enostavno pridobivanje podatkov o prejetih subvencijah, ni najti utemeljenega, ustavno dopustnega razloga, zlasti ne takega, ki bi pretehtal interes po pravični obdavčitvi z dohodnino glede na dejanske dohodke. Brez določitve roka za dokončno zakonsko ureditev obdavčevanja dohodkov iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti pa se po mnenju tožnice še dodatno protiustavno posega v načelo pravne države ter v pravice iz 22., 67. in 153. člena Ustave.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti z odločbo št. U-I-18/11-10 z dne 19. 1. 2012 v 1. točki izreka odločilo, da so bili prvi do tretji odstavek 154. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo v delu, v katerem so določali, da se v davčne osnove iz prvega oziroma tretjega odstavka 71. člena tega zakona všteje povprečen znesek subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj. V 2. točki izreka pa je določilo, da se 1. točka izvrši tako, da se v davčne osnove iz prvega oziroma tretjega odstavka 71. člena ZDoh-2 v še nepravnomočno končanih postopkih všteje znesek dejansko prejetih subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj, če je ta znesek nižji od povprečnega zneska subvencij na hektar kmetijskih in gozdnih zemljišč oziroma na panj.

V konkretnem primeru iz podatkov upravnih spisov kot nesporno sledi, da je bil tožeči stranki pri izračunu davčne osnove za dohodnino upoštevan dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, pri katerem je bila davčna osnova povečana za povprečni znesek subvencij na zemljišča v uporabi, ki je višji od zneska dejansko prejetih subvencij. To pa z ozirom na citirano odločitev Ustavnega sodišča pomeni, da je izpodbijana odločba materialnopravno nepravilna in da jo je kot takšno potrebno odpraviti ter zadevo vrniti v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje.

Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Pristojni organ mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožeči stranki, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.

Sodišče je na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.