Jedro

Drugostopni organ je pri odločanju uporabil napačen predpis, saj je v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja o vračilu neupravičeno odmerjenega davka. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance št. DT 499-16-47/2006-2 z dne 23. 6. 2009 se odpravi ter se zadeva vrne temu ministrstvu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 350,00 EUR v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

Obrazložitev

Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad (v nadaljevanju prvostopni organ), je z odločbo z dne 20. 2. 2006 odločil, da se tožeči stranki vrnejo preveč plačane zamudne obresti od 179.945.679,00 SIT premalo plačanega davka na dodano vrednost za obdobje julij, avgust, september, oktober, november, december 1999, obračunane od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do dneva plačila davčne obveznosti, v znesku 21.348.955,29 SIT ter da se tožeči stranki navedeni znesek preveč plačanih zamudnih obresti vrne v roku 30 dni od vročitve navedene odločbe. Iz izreka navedene odločbe izhaja še, da stranka stroškov postopka ni priglasila in da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve.

Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je prvostopni organ tožeči stranki dne 9. 6. 2000 izdal odločbo, s katero ji je naložil, da mora plačati davek na dodano vrednost za obdobje od julija 1999 do decembra 1999 v skupnem znesku 179.945.679,00 SIT, pripadajoče zamudne obresti od prvega dneva zamude plačila posamezne obveznosti do 29. 2. 2000 v skupnem znesku 9.458.724,06 SIT, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi za obdobje od vključno 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti. Pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo je zavrnil Glavni urad Davčne uprave RS z določbo z dne 25. 9. 2000, tožbo tožeče stranke zoper drugostopno odločbo pa je zavrnilo Upravno sodišče RS s sodbo z dne 24. 10. 2002. Tožeča stranka se je zoper navedeno sodbo pritožila na Vrhovno sodišče RS, ki je s sodbo z dne 22. 11. 2005 pritožbi delno ugodilo, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da se tožbi delno ugodi in se drugostopna odločba z dne 25. 9. 2000 odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v izreku prvostopne odločbe z dne 9. 6. 2000 ter se zadeva v tem obsegu vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek. Vrhovno sodišče je toženi stranki naložilo, da mora pri odločanju upoštevati odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. Ministrstvo za finance, ki je prevzelo odločanje na drugi stopnji, je po omenjeni sodbi Vrhovnega sodišča RS z odločbo z dne 12. 1. 2006 odločilo, da se pritožbi zoper prvostopno odločbo z dne 9. 6. 2000 v izpodbijanem delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih, delno ugodi, tako da se izrek v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih spremeni tako, da je tožeča stranka dolžna obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti, ki tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila. V obrazložitvi se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-04 z dne 23. 9. 2004, ki je spoznalo zakonsko ureditev zamudnih obresti v Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, 97/01, 105/03 – odločba US, 16/04 – odločba US, 42/04 – odločba US in 109/04 – odločba US, v nadaljevanju ZDavP) za neskladno z ustavo in odločilo, da zamudne obresti tečejo šele od izvršljivosti davčne odločbe dalje in ne od zapadlosti davčnih obveznosti, kot se nalaga z izpodbijano odločbo.

Prvostopni organ je na podlagi vpogleda v evidence davčnega knjigovodstva ugotovil, da je tožeča stranka dne 24. 9. 2002 v celoti poravnala davčne obveznosti, naložene z odločbo z dne 9. 6. 2000, in sicer davek na dodano vrednost v skupni višini 179.945.679,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od premalo plačnega davka na dodano vrednost v skupni višini 21.348.955,29 SIT. Davčnemu zavezancu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi, se na podlagi 95. člena ZDavP preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe. Tožeča stranka je v celoti plačala obveznost davka na dodano vrednost in je v skladu s spremenjenim tekom zamudnih obresti plačala 21.348.955,29 SIT več zamudnih obresti od naloženih davčnih obveznosti, kot jih je bila dolžna plačati po dokončni odločbi. V skladu z navedenim se tožeči stranki vrne 21.348.955,29 SIT preveč plačanih zamudnih obresti na način, določen v izreku te odločbe.

Pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance z odločbo z dne 23. 6. 2009. Zavrnilo je pritožbeni ugovor tožeče stranke, da bi moral davčni organ znesek neupravičeno pridobljenih zamudnih obresti vračati skupaj z zamudnimi obrestmi oziroma ustreznim nadomestilom in sicer od dneva neupravičenega plačila. Sklicuje se na 406. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS št. 54/04 in 139/04, v nadaljevanju ZDavP-1), po katerem se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku oziroma glede katerih je bila ob začetku uporabe tega zakona že vložena zahteva stranke ali pravno sredstvo, končajo po določbah ZDavP. Na podlagi 409. člena ZDavP-1 se je zakon začel uporabljati 1. januarja 2005, ravno tako spremembe ZDavP-1A (Uradni list RS št. 139/04). V obravnavanem primeru je prvostopni organ izdal odločbo v času veljavnosti ZDavP-1, vendar gre za zadevo, glede katere je bil postopek ob uveljavitvi oz. ob začetku uporabe tega zakona že v teku. Zato je pravna podlaga za odločanje o vračilu glavnice in zamudnih obresti od preveč plačanih obresti 95. člen ZDavP. Slednji v 1. odstavku 95. člena določa, da se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe. V 4. odstavku 95. člena zakon ureja pravico do plačila zamudnih obresti, pri tem pa izrecno določa, da davčnemu zavezancu pripadajo zakonite zamudne obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka. Zakon v tej določbi torej izrecno in jasno omeji pravico do zamudnih obresti le na določeno vrsto plačane obveznosti, to je na davek, pod pojmom katerega je v skladu s 1. členom zakona šteti še vse ostale obvezne dajatve. Glede na navedeno dikcijo 95. člena zakona in glede na to, da ZDavP s pojmom „davek“ enači le t. i. obvezne dajatve, ne širi pa tega pojmovanja tudi na druge obveznosti iz 1. odstavka 95. člena zakona, tožeča stranka v davčnem postopku ne more uveljavljati vračila obresti od obresti, ker za to v ZDavP ni pravne podlage. Iz navedenih razlogov je drugostopni organ pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da materialni predpis sploh ni bil (celovito) uporabljen in da je bilo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, zaradi česar izpodbijana odločba ni zakonita oz. pravilna. V obravnavanem primeru bi namreč prvostopni organ moral uporabiti relevantne določbe Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ) oziroma Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ št. 29/78, v nadaljevanju ZOR) ter ZDavP, ki urejajo vprašanje neupravičene pridobitve (obogatitve). Četrti odstavek 95. člena ZDavP specialno ureja navedeno področje. Ob uporabi navedenih določb bi moral prvostopni organ pri izdaji izpodbijane odločbe tudi ugotavljati, ali je tožeča stranka upravičena do plačila zakonitih zamudnih obresti oziroma nadomestila od neupravičeno plačanih zamudnih obresti ali ne. Glede na to, da je Republika Slovenija neupravičeno prejela in razpolagala s sredstvi tožeče stranke, kar je ugotovilo tudi Ustavno sodišče v odločbi opr. št. U-I-356/02, je tožeča stranka brez dvoma upravičena, da poleg „glavnice“ neupravičeno plačanih zamudnih obresti prejme tudi zakonite zamudne obresti oziroma ustrezno nadomestilo zaradi uporabe neupravičeno plačanih zamudnih obresti.

Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in dopolni tako, da tožeči stranki prizna tudi plačilo zakonitih zamudnih obresti oziroma ustreznega nadomestila in sicer od dneva neupravičenega plačila zamudnih obresti po odločbi z dne 9. 6. 2000 ter ji prizna stroške postopka skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v novo odločanje.

Tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz odločbe drugostopnega organa.

Tožba je utemeljena.

Predmet navedenega postopka je izpodbijanje pravilnosti odločitve, da se tožeči stranki kot davčni zavezanki vrnejo preveč plačane zamudne obresti le v nominalnem znesku (v višini 21.348.955,29 SIT). Drugostopni organ zavrača zahtevo tožeče stranke, da je upravičena tudi do zamudnih obresti od navedenega zneska, pri čemer se sklicuje na 4. odstavek 95. člena ZDavP.

V konkretni zadevi gre za primer, ko je davčni organ v času veljavnosti ZDavP tožeči stranki odmeril zamudne obresti tudi za čas, ko odmerna odločba še ni bila izvršljiva. Ustavo sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 odločilo, da je bil ZDavP v tem delu v neskladju z Ustavo. Upoštevajoč navedeno je bila odmerna odločba glede zamudnih obresti spremenjena tako, da zamudne obresti tožečo stranko bremenijo le za čas, ko je nova oziroma spremenjena odmerna odločba postala izvršljiva. Zamudne obresti, ki so bile s prvostopno odločbo naložene v plačilo tožeči stranki, so bile slednji vrnjene z izpodbijano odločbo v nominalnem znesku (neobrestovano).

Sporno v zadevi je vprašanje, ali je tožeča stranka upravičena, poleg vračila zneska neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, tudi do vračila obresti od zneska neupravičeno plačanih zamudnih obresti.

Drugostopni organ je v obravnavanem primeru odločal po določbah ZDavP in pritožbo tožeče stranke, v kateri je le-ta uveljavljala vračilo zamudnih obresti od plačanih zamudnih obresti, zavrnil iz razloga, ker po določbah 95. člena ZDavP za to ni pravne podlage, saj po navedeni določbi ZDavP ni (izrecno) določeno, da bi davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenih ali preveč plačanih odmerjenih obresti, pripadale obresti.

Po presoji sodišča je drugostopni organ pri odločanju uporabil napačen predpis, saj je po presoji sodišča v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja o vračilu neupravičeno odmerjenega davka. V obravnavanem primeru je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev treba uporabiti določbe ZDavP-1, ki se je uporabljal v času odločanja o vračilu zamudnih obresti, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Napačno je stališče tožene stranke, da je treba uporabiti prehodno določbo 406. člena ZDavP-1, saj v obravnavani zadevi postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Po določbi 2. člena ZDavP-1 so obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če z zakonom ni drugače določeno. Po določbi 34. člena ZDavP-1 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila, ki se obračunajo v skladu z 31. členom ZDavP-1. Po mnenju Vrhovnega sodišča RS, ki izhaja iz omenjene sodbe, obresti iz 1. odstavka 34. člena ZDavP-1 v primeru, kot je obravnavani, po svoji vsebini sicer niso zamudne obresti, saj je za odmerjeni davek obstojala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do njene odprave oz. spremembe, zato davčni organ v obravnavanem primeru ni bil v zamudi z vračilom davka ter pomeni določba 31. člena ZDavP-1 v tem primeru zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 34. člen ZDavP-1. Po povedanem pridejo v obravnavanem primeru vračanja neutemeljeno plačanih davčnih dajatev v poštev materialna in procesna pravila ZDavP-1 in ne ZDavP. Tožena stranka svojo odločitev ni oprla na določbe relevantnega predpisa, kar pomeni, da materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, zaradi česar je izpodbijana odločitev nezakonita.

Z izpodbijano odločitvijo je odločeno o vračilu neutemeljeno plačanih zamudnih obresti neobrestovano, kar glede na povedano ni pravilno. Ker razlogi za tako odločitev izhajajo šele iz obrazložitve odločbe drugostopnega organa, je sodišče odpravilo odločbo drugostopnega organa. Prvostopni organ je namreč s prvostopno odločbo po uradni dolžnosti odločil le, da se tožeči stranki vrne nominalni znesek obresti (torej ni odločal o zahtevi tožeče stranke). To pa pomeni, da je šele drugostopni organ prvič presojal (v zvezi s pritožbo tožeče stranke), ali je tožeča stranka upravičena do vračila obresti od zneska neupravičeno plačanih zamudnih obresti. Drugostopni organ bo zato v ponovljenem postopku odločal o pritožbi tožeče stranke v skladu s stališčem iz navedene sodbe.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in drugostopno odločbo odpravilo na podlagi 4. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10; v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo drugostopnemu organu v ponoven postopek.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.