Jedro

Pri odmeri prispevka na podlagi 55.a člena ZZVZZ morata biti kumulativno izpolnjena dva pogoja, to je, 1. da se plačilo, prejeto iz zadevnega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in 2. da zadevni dohodek ni oproščen plačila dohodnine. Pri tem pa prezre oziroma ne upošteva pravilno, da gre pri drugem pogoju za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. Gre torej za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine na podlagi določb 1. razdelka II. poglavja ZDoh-2 (od 20. do 34. člena) in ne za oprostitev, ki bi temeljila na drugi pravni podlagi.

Prispevek naj bi zajel vse aktivne dohodke in s tem čim širšo davčno osnovo, iz katere se izvzamejo zgolj tisti dohodki, ki jih ni šteti za aktivne v navedenem pomenu in ki so po določbah ZDoh-2 izrecno oproščeni plačila dohodnine. To pa dohodki iz Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov niso, zato ni podlage za ugoditev tožbi, s katero se predlaga odprava odločitve o odmeri prispevka, in tudi ne za razpravo o ostalih tožbenih ugovorih v tej zvezi, ki z ozirom na povedano izhajajo iz nepravilne oziroma zmotne uporabe materialnega zakona (55.a člena ZZVZZ).

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo na podlagi Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov (v nadaljevanju Konvencija) tožnico oprostil plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja za dohodek, izplačan dne 23. 5. 2014 in 2. 6. 2014 (prvi odstavek izreka) ter obenem tožnici od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 7.459,79 EUR, odmeril in pod grožnjo izvršbe naložil v plačilo prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% v znesku 474,44 EUR (drugi, tretji in četrti odstavek izreka). V izreku se ugotavlja še, da posebni stroški v postopku niso nastali (peti odstavek) ter da pritožba ne zadrži izvršitve (šesti odstavek izreka).

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožnica v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 5. 3. 2014 vložila napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, ki ga je prejela od izplačevalca A., ZDA, dne 23. 5. 2014 v višini 6.400,59 EUR in dne 2. 6. 2014 v višini 1.059,59 EUR. Ker izplačevalec dohodka ni plačnik davka po ZDavP-2, se tožnici skladno z 19. členom Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), prispevek za zdravstveno zavarovanje od navedenega dohodka, za katerega je zavezana na podlagi 1. alinee 55. a člena ZZVZZ, ugotovi z odmerno odločbo, s katero se izračuna akontacijo dohodnine. Medtem ko se, z ozirom na to, da gre za dohodek iz naslova storitev, ki jih je opravljala kot uslužbenka Svetovne banke, za katere po točki b) devetnajstega odstavka 6. člena Konvencije velja oprostitev davka na plače in honorarje, tožnico oprosti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja v Republiki Sloveniji.

3. Drugostopni davčni organ je z odločbo DT-499-01-663/2014-3 z dne 16. 4. 2015 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je obrazložitev izpodbijane določbe pomanjkljiva in da jo zato dopolnjuje s svojo odločbo. Dodatno citira in se sklicuje na 55.a člen ZZVZZ, konkretno na 1. alineo tega člena, ki uvaja plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje ter na 19. člen istega zakona, ki ureja način odmere in plačila prispevka. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa tožnici pojasni, da je na podlagi drugega odstavka 55. a člena ZZVZZ osnova za plačevanje prispevkov vsak posamezen prejet dohodek ter da je na podlagi tretjega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za dohodek šteti vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je bil izplačan oziroma prejet. Kot dohodek se ob upoštevanju nadaljnjih določb 38., 41. in 44. člena ZDoh-2 upošteva vsako izplačilo, to pa pomeni, da je kot dohodek treba upoštevati tudi povračilo stroškov, ki jih je tožnici izplačal delodajalec in za katere tožnica meni, da bi morali biti izvzeto iz osnove za odmero prispevka. Da je med dohodke potrebno šteti tudi plačilo stroškov, je razvidno iz 41. člena ZDoh-2, ki določa, da se davčna osnova ugotovi tako, da se zavezancu dohodki znižajo za 10% normiranih odhodkov in da se mu priznajo stroški prevoza in nočitev. Takšnega znižanja pa ZZVZZ ne predvideva, ampak navaja, da je osnova prejet dohodek. Zato je po presoji pritožbenega organa davčni organ prve stopnje prispevek za zdravstveno zavarovanje pravilno odmeril od celotnih prejetih dohodkov, torej tudi od zneska, ki ga je tožnica prejela kot povračilo za stroške.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo zoper odločbo v delu, ki se nanaša na odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje (drugi, tretji in četrti odstavek izreka). Toži iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja ter predlaga, da sodišče odločbo v napadenem delu odpravi in ji povrne stroške postopka.

5. Ob sklicevanju na 110. člen ZDoh-2 in 274. člen ZDavP-2 ter na določbe Konvencije najprej poudari, da Konvencija oziroma mednarodna pogodba ne določa, da je potrebno dohodek uslužbenca mednarodne organizacije, od katerega se ne plačuje dohodnine, upoštevati pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka. To pomeni, da v konkretnem primeru ni izpolnjen pogoj za obdavčitev dohodka po 110. členu ZDoh-2 in da zato davčni organ, ob sklicevanju na omenjeno določbo, nepravilno zavzame stališče, da se bo napovedani dohodek upošteval pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka pri letni odmeri dohodnine.

6. V zvezi s prispevkom za zdravstveno zavarovanje pa tožeča stranka navaja, da morata biti pri odmeri prispevka na podlagi 55.a člena ZZVZZ kumulativno izpolnjena dva pogoja: plačilo se mora na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteti za dohodek in dohodek ni oproščen dohodnine. Če je dohodek oproščen plačila dohodnine, je torej oproščen tudi prispevka za zdravstveno zavarovanje. V konkretnem primeru je dohodek, ki ga je prejela tožnica, oproščen plačila dohodnine na podlagi 110. člena ZDoh-2 v zvezi z 274. členom ZDavP-2. Zato bi morala tožena stranka dohodek tožeče stranke oprostiti tudi plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Pri tem bi morala upoštevati: da je dohodek po mednarodni pogodbi oproščen dohodnine, da mednarodna pogodba ne določa, da se dohodek upošteva pri določitvi višine dohodnine od drugih obdavčljivih dohodkov, da zavezanci, ki prejmejo dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine po mednarodni pogodbi, oprostitev uveljavljajo v okviru napovedi za odmero akontacije dohodnine, da oprostitev plačila akontacije dohodnine med letom davčni organ upošteva pri informativnem izračunu na način, da dohodka, za katerega je zavezanec prejel odločbo o oprostitvi plačila akontacije dohodnine, ne upošteva pri določitvi letne osnove za odmero dohodnine, da izdaja odločbe o oprostitvi plačila akontacije dohodnine na podlagi mednarodne pogodbe pomeni že upoštevano oprostitev plačila dohodnine, ter da 55. a člen ZZVZZ določa, da se prispevka ne odmeri od dohodkov, ki so oproščeni plačila dohodnine. Ob upoštevanju navedenega tožena stranka po prepričanju tožeče stranke ne bi mogla oziroma ne bi smela tožnici odmeriti prispevka. ZDavP-2 je jasen in ne dopušča drugačne razlage, zato je vsakršna drugačna odločitev diskriminatorna, pristranska in arbitrarna.

7. Poleg tega tožeča stranka očita, da je tožena stranka zagrešila številne hude procesne kršitve. Za temeljno kršitev šteje pomanjkljivo obrazložitev, zaradi katere izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Odločbi prve in druge stopnje sta pomanjkljivi v delu, ki se nanaša na plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje, saj iz obrazložitve ne sledi, zakaj je isti dohodek različno obravnavan glede dohodnine in v zvezi s prispevkom, kaj oprostitev plačila davka po Konvenciji pomeni v zvezi s prispevkom, kaj je osnova za odmero prispevka, kateri prejemek se šteje za dohodek v primeru, ko je dohodek sicer oproščen dohodnine in kje je pravna podlaga za odmero, zakaj se upošteva le 110. člen ZDoh-2 in ne tudi 274. člen ZDavP-2 ter kako je z določbo Konvencije, ki bi določala, da se dohodek, kakršnega je prejela tožeča stranka, upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka tožeče stranke. Opredelitev prihodka, ki se šteje za dohodek, od katerega se odmeri prispevek, ne pa dohodnine, je v konkretnem primeru za odločitev bistvena. Zato pomanjkljivosti izpodbijane odločbe v tem delu po mnenju tožeče stranke ni mogoče popraviti z odločbo pritožbenega organa. Meni, da ZUP omogoča dopolnitev postopka in ne dopolnitve pomanjkljive obrazložitve. Zato je dopolnjevanje obrazložitve organa prve stopnje nedopustno in predstavlja kršitev številnih človekovih pravic iz Ustave in EKČP. Poleg tega po mnenju tožeče stranke tudi odločba druge stopnje ne vsebuje obrazložitve glede odločilnih dejstev oziroma ne obrazloži pravne podlage za odločitev. Tako tožena stranka ni obrazložila, zakaj tožeče stranke ni oprostila prispevka za zdravstveno zavarovanje in zakaj ni potrebno upoštevati 110. člena ZDoh-2 in 274. člena ZDavP-2, temveč je samo odgovarjala na pritožbo. Prav zaradi neobrazloženosti odločbe se je tožeča stranka pritoževala zgolj zaradi odmere prispevka na del dohodka, ki je predstavljal povrnitev materialnih stroškov in ne zoper celotno odmero prispevka in se je zato tudi na drugi stopnji odločalo samo glede tega vprašanja. Tožeča stranka pa bi morala biti oproščena plačila prispevka v celoti in ne le od materialnih stroškov, kot se uveljavlja v pritožbi.

8. V zvezi z že povedanim tožnica poleg arbitrarnosti pri odločanju toženi stranki kot postopkovne kršitve posebej očita še kršitev načela zakonitosti in nepristranskega obravnavanja v zvezi z načelom sorazmernosti in gotovosti iz 4. in 7. člena ZDavP-2, kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 ter kršitev (ustavne) pravice do učinkovitega pravnega sredstva.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba ni utemeljena.

11. V konkretnem primeru tožeča stranka toži in predlaga odpravo izpodbijane odločbe izrecno in samo v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje (drugi, tretji in četrti odstavek izreka). Zato sodišče tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na (letno) odmero dohodnine, ni presojalo.

12. Sporna je torej odmera prispevka za zdravstveno zavarovanje tožnici, ki je sicer kot uslužbenka mednarodne organizacije po določbah Konvencije, na katere se sklicuje prvostopni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe, (nesporno) oproščena plačila davkov na plače in prejemke, ki ji jih nakaže Organizacija združenih narodov in se jo zato od dohodka, ki znaša 7.459,79 EUR in ki ji je bil dne 23. 5. 2014 in 2. 6. 2014 izplačan kot uslužbenki mednarodne organizacije, oprosti plačila akontacije dohodnine.

13. Glede sporne odmere prispevka za zdravstveno zavarovanje pa sodišče ugotavlja, da le-ta pravilno temelji na določbah 55.a člena ZZVZZ, na katerega se sklicuje že prvostopni organ in ki ga nato citira drugostopni organ v svoji odločbi.

14. Po določbah prvega odstavka 55. a člena ZZVZZ zavarovanci iz 15. člena plačujejo prispevek po stopnji 6,36 odstotka tudi: - od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, na podlagi katerega niso zavarovani na podlagi prvega odstavka 15. člena tega zakona, prejetih na podlagi opravljenega dela oziroma storitev, kadar se plačilo, prejeto na podlagi tega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dohodek na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, z izjemo dohodka iz dela, opravljenega na podlagi 6. točke 17. člena tega zakona, - iz naslova dejavnosti, ki se opravlja kot postranski poklic. Osnova za plačevanje prispevkov od dohodkov iz 1. alinee prejšnjega odstavka je vsak posamezen prejet dohodek (drugi odstavek istega člena).

15. Z ozirom na citirano zakonsko besedilo tožeča stranka pravilno poudari, da morata biti pri odmeri prispevka na citirani zakonski podlagi kumulativno izpolnjena dva pogoja, to je, 1. da se plačilo, prejeto iz zadevnega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in 2. da zadevni dohodek ni oproščen plačila dohodnine. Pri tem pa prezre oziroma ne upošteva pravilno, da gre pri drugem pogoju za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. Gre torej za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine na podlagi določb 1. razdelka II. poglavja ZDoh-2 (od 20. do 34. člena) in ne za oprostitev, ki bi temeljila na drugi pravni podlagi. To po presoji sodišča dovolj jasno sledi že iz zakonskega besedila, tega pa tudi ne spreminja vsebina določb 110. člena ZDoh-2 v povezavi z 274. členom ZDavP-2, na katere se sklicuje tožeča stranka v tožbi in s katerimi se, kot že poimenovanje določbe pove („upoštevanje oproščenega dohodka pri izračunu dohodnine od drugih dohodkov rezidenta“), ne uvaja oprostitev dohodnine, temveč se zgolj ureja vpliv oprostitve davka (dohodnine) po določbah mednarodne pogodbe na izračun višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka rezidenta v Sloveniji. Takšni uporabi zakona pritrjuje tudi vsebina Predloga sprememb in dopolnitev ZZVZZ-M (EPA 1497-VI, Nujni postopek, 7. 10. 2013), po katerem se z dodano novo določbo 55.a člena v obstoječi sistem zdravstvenega zavarovanja uvaja prispevek (po enotni prispevni stopnji 6,36%) za vse aktivne dohodke, ki jih posamezne kategorije zavarovancev prejemajo poleg dohodkov iz drugih razmerij, v okviru katerih so sicer primarno vključeni v obvezno zdravstveno zavarovanje, ter na ta način po načelu „vsak prihodek šteje“ in upoštevaje posameznikovo ekonomsko moč plačuje prispevek tudi od dohodkov iz drugega pravnega razmerja. Prispevek naj bi torej zajel vse aktivne dohodke in s tem čim širšo davčno osnovo, iz katere se izvzamejo zgolj tisti dohodki, ki jih ni šteti za aktivne v navedenem pomenu in ki so po določbah ZDoh-2 izrecno oproščeni plačila dohodnine. To pa dohodki iz Konvencije niso, zato ni podlage za ugoditev tožbi, s katero se predlaga odprava odločitve o odmeri prispevka, in tudi ne za razpravo o ostalih tožbenih ugovorih v tej zvezi, ki z ozirom na povedano izhajajo iz nepravilne oziroma zmotne uporabe materialnega zakona (55.a člena ZZVZZ).

16. Ker so zakonske določbe dovolj razumljive, so po presoji sodišča dovolj razumljivi tudi razlogi prvostopne in drugostopne odločbe, s katerimi je organ druge stopnje dopolnil obrazložitev ter na ta način odpravil pomanjkljivost odločbe prve stopnje. Pri tem je drugostopni organ ravnal v skladu z določbami prvega odstavka 251. člena ZUP, ki omogočajo organu druge stopnje, da v primeru kršitev pravil postopka, kamor nedvomno sodi tudi pomanjkljiva obrazložitev odločbe, dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti. Zato dopolnitev obrazložitve izpodbijane odločbe ni v nasprotju z določbami ZUP, kot to zmotno meni tožeča stranka. To pa obenem pomeni, da tudi ni podlage za očitke o kršitvah tožničinih ustavnih pravic in pravic iz EKČP, ki naj bi jih po navedbah tožbe zagrešila davčna organa zaradi pomanjkljive obrazložitve ter za nadaljnje tožbene očitke o kršitvah načel davčnega postopka ter ustavne pravice do učinkovitega pravnega sredstva.

17. Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 19. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.