Jedro

Ker gre pri interni razdelitvi in notranjem odkupu, ki temelji na 25.a členu Zakona o lastninskem preoblikovanju podjetij, torej, ko je prišlo do lastninjenja na podlagi izdanih potrdil delavcem, ki so vsebovala višino nominalnega zneska, s katerim so delavci sodelovali v postopku lastninskega preoblikovanja, dejansko za spremembe v lastniški strukturi podjetja oziroma za spremembo vira sredstev, višina nominalnega zneska, s katerim delavci sodelujejo v lastninskem preoblikovanju podjetja, ne more predstavljati odhodka v smislu 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO.

Ena od temeljnih računovodskih predpostavk je strogo upoštevanje poslovnega dogodka. To pravilo vsebujejo že Slovenski računovodski standardi SRS (1993) SRS. Na podlagi te predpostavke se v obračun davka od dobička revidenta za leto 1997 lahko priznajo le prihodki in odhodki obračunskega obdobja, ki se na to obdobje nanašajo (obračunsko obdobje od 1.1.1997 do 31.12.1997).

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1662/2002-7 z dne 3. 5. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v Ljubljani z dne 16. 7. 2002, odpravi v delu, ki se nanaša na točko I.5. izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica z dne 20. 11. 1998, glede začetka teka zamudnih obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica z dne 20. 11. 1998, se v točki I.5. glede začetka teka zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti od premalo obračunanega in plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 ter zamudne obresti od premalo obračunanih in plačanih akontacij davka od dobička za leto 1998 tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 16. 7. 2002, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica z dne 20. 11. 1998. Z navedeno odločbo je prvostopni organ tožeči stranki (med drugim) naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 31.220.455,00 SIT in tekočih akontacij davka od dobička od januarja do oktobra 1998 v skupnem znesku 26.017.050,00 SIT (točka I/4) ter plačilo zamudnih obresti od premalo obračunanega in plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 od 1. 5. 1998 ter plačilo zamudnih obresti od premalo obračunanih in plačanih akontacij davka od dobička za leto 1998, obračunanih od prvega dne zamude do plačila (točka I/5).

2. Sodišče v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke. Ugotavlja, da je tožeča stranka izplačevala plače pod višino, določeno s kolektivno pogodbo. Splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti – SKPG je v prvem odstavku 33. člena pooblaščala kolektivne pogodbe dejavnosti za ureditev znižanja osnovnih osebnih dohodkov pod izhodiščne osebne dohodke po kolektivni pogodbi, do takrat pa je v določenih primerih dopuščala določitev nižjih osebnih dohodkov od izhodiščnih po SKPG za največ 20 %. Tožeča stranka je tako delavcem izplačevala 20 % nižje plače, kar pa je bilo upoštevaje SKPG zakonito. Sodišče prve stopnje ugotavlja, da iz tega naslova tožeča stranka ni mogla izkazovati nobenih odhodkov. Z Zakonom o spremembi zakona o lastninskem preoblikovanju podjetij je bilo omogočeno, da lahko podjetje opravi interno razdelitev delnic ter vplačila delnic za notranji odkup delnic tudi z upoštevanjem potrdil, ki jih izda zaposlenim delavcem na podlagi neizplačanega dela neto osnovnih osebnih dohodkov, znižanih do ravni, ki so določene s 33. členom SKPG. Zakon o lastninskem preoblikovanju podjetij – ZLPP v 25. a členu določa, da se obveznosti iz tega naslova ne izkazujejo v otvoritveni bilanci. Sodišče prve stopnje zaključuje, da so v skladu s kolektivno pogodbo znižani osebni dohodki zakoniti osebni dohodki in listine (potrdila), izdane zaposlenim delavcem na podlagi neizplačanega dela neto osnovnih osebnih dohodkov, niso knjigovodske listine, na podlagi katerih bi bili lahko tožeči stranki v letu 1997 davčno priznani izredni odhodki. Poleg tega tudi ne gre za odhodke, ki bi nastali v obračunskem obdobju (torej med 1. 1. 1997 do 31. 12. 1997).

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh pritožbenih razlogov. Navaja, da je njena obveznost nastala na podlagi dveh sklepov delavskega sveta z dne 1. 10. 1997 in 25. 11. 1997. Iz vsebine sklepov je razvidno, da je delavski svet odločil, da se znesek premalo izplačanih plač po kolektivnih pogodbah za leto 1991, 1992 in 1993 uporabi za lastninjenje ali izplača. Poleg tega je Ministrstvo za ekonomske odnose in razvoj šele 18. 6. 1997 podalo soglasje k izdaji potrdil delavcem na podlagi neizplačanega dela neto plač. S tem aktom je bila ugotovljena obligacija tožeče stranke do zaposlenih. Zaradi omejene višine deleža za interno razdelitev in notranji odkup delavci niso mogli izkoristiti celotnega nominalnega zneska potrdil. Za neizkoriščeni presežek v postopku lastninskega preoblikovanja so zato pričeli vlagati tožbe. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji (prej pritožbi) ugodi tako, da se izpodbijana sodba odpravi oziroma da se razveljavi in zadeva vrne v ponovno odločanje prvostopnemu sodišču. Tožeča stranka priglaša stroške za takso.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. V drugem odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoj za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); revizije pa ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je potekala tudi sodna presoja obravnavane revizije.

8. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (uveljavitev ZUS-1 in s tem nastop pravnomočnosti te zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-1-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo: da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006-ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

9. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču - ZUstS (Ur. l. RS, št. 64/2007-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

10. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007) zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP sodišče ni moglo uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih, temveč je v tem delu reviziji ugodilo.

11. V preostalem delu pa revizija ni utemeljena.

12. V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožeča stranka, za neizkoriščen del izdanih potrdil v postopku lastninskega preoblikovanja, lahko povečala druge izredne odhodke in druge kratkoročne obveznosti do zaposlenih.

13. Predmet presoje v tem postopku predstavlja obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1997. Obračun davka od dobička pravnih oseb temelji na Zakonu o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96 in 27/98, ki je bil kasneje še spremenjen oziroma dopolnjen Uradni list RS, št. 31/2000-ZP-L, 50/2002-odlUS, 108/2002, 40/2004-ZDDPO-1, 58/2004-odlUS in 61/2004-odlUS). ZDDPO v 9. členu določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni v ZDDPO. V 11. členu ZDDPO je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Ker gre za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1997, se za presojo uporabljajo tudi Slovenski računovodski standardi – SRS 1993 (sklep o določitvi Slovenskih računovodskih standardov – Uradni list RS, št. 69/93 in 72/93 – Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, julij 1993).

14. V tem primeru ni sporno, da so pri revidentu zaposleni delavci v letih 1991, 1992 in 1993 prejemali plače (osebne dohodke) pod višino, določeno s kolektivno pogodbo. SKPG je namreč v prvem odstavku 33. člena pooblaščala kolektivne pogodbe dejavnosti za ureditev znižanja osnovnih osebnih dohodkov pod izhodiščne osebne dohodke, določene v SKPG, do takrat pa je v določenih primerih (če bi izplačilo osebnih dohodkov, določenih v skladu s SKPG, ogrozilo obstoj organizacije oziroma delodajalca) dopuščala določitev nižjih osebnih dohodkov od izhodiščnih po SKPG za največ 20 %. V SKPG ni bilo določeno nobeno nadomestilo oziroma ni bila zagotovljena nobena pravica, po kateri bi se dejstvo znižanih plač lahko kasneje saniralo.

15. Sporno tudi ni, da sta Zakon o spremembah ZLPP (Uradni list RS, št. 31/93) in Uredba o izdajanju in upoštevanju potrdil na podlagi neizplačanega dela neto osnovnih plač za obdobje od uveljavitve SKPG do 1. 1. 1993 določila možnost uveljavljanja pravic delavcev iz naslova zakonito znižanih plač po 33. členu SKPG. Pri tem je 25. a. člen ZLPP določil, da podjetje lahko opravi interno razdelitev delnic ter vplačila delnic za notranji odkup delnic tudi na podlagi potrdil, ki jih podjetje lahko izda zaposlenim delavcem na podlagi neizplačanega dela neto osnovnih osebnih dohodkov, znižanih do ravni, ki jo v skladu s 33. členom SKPG določajo kolektivne pogodbe dejavnosti, za čas od sprejema kolektivne pogodbe do 1. 1. 1993. 16. Ni sporno, da je Ministrstvo za ekonomske odnose in razvoj dne 18. 6. 1997 izdalo soglasje k izdaji potrdil delavcem revidenta na podlagi neizplačanega dela neto osnovnih plač v skupnem znesku 60.047.782,00 SIT. Del zneska je bil upoštevan pri lastninjenju revidenta. Zaradi omejene višine deleža za interno razdelitev in notranji odkup pa je ostalo neizkoriščenih za 27.822.941,00 SIT potrdil o neizplačanih plačah.

17. Med strankama tudi ni sporno, da je bilo znižanje plač zakonito glede na takrat veljavna določila SKPG; da je s terjatvami iz naslova zakonito izplačanih nižjih plač v skladu s 25. a členom ZLPP mogoče sodelovati le pri interni razdelitvi; da potrdila o neizplačanem delu neto osnovnih plač delavcem ne dajejo pravice zahtevati izplačila vrednosti v denarju, temveč jim dajejo drugo premoženjsko pravico, to je pravico sodelovati v lastninskem preoblikovanju podjetja (primerjaj odločbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije VIII Ips 300/99 z dne 16. 6. 2000, VIII Ips 64/2000 z dne 16. 1. 2001, VIII Ips 99/2000 z dne 30. 1. 2001); da tudi v primeru, da določen del neizplačanih plač pri interni razdelitvi in notranjem odkupu ostane neizkoriščen, delavci ne morejo zahtevati izplačila tega dela v denarju.

18. Ker gre pri interni razdelitvi in notranjem odkupu, ki temelji na 25. a členu ZLPP, torej ko je prišlo do lastninjenja na podlagi izdanih potrdil delavcem, ki so vsebovala višino nominalnega zneska, s katerim so delavci sodelovali v postopku lastninskega preoblikovanja revidenta, dejansko za spremembe v lastniški strukturi podjetja oziroma za spremembo vira sredstev, višina nominalnega zneska, s katerim delavci sodelujejo v lastninskem preoblikovanju podjetja, ne more predstavljati odhodka v smislu 11. člena ZDDPO. Vprašanje potrebnosti odhodkov za opravljanje dejavnosti v smislu 12. člena ZDDPO, kot to revident izpostavlja v reviziji, tako ni pomembno.

19. Revident v reviziji navaja, da imetniki potrdil niso mogli izkoristiti celotnega nominalnega zneska in so zoper revidenta zato začeli vlagati tožbe. Zato je delavski svet 1. 10. 1997 in 25. 11. 1997 odločil, da se znesek premalo izplačanih plač uporabi za lastninjenje ali izplača. Po mnenju revidenta pomenijo sklepi delavskega sveta pripoznavo dolga za premalo izplačane plače za leta 1991, 1992 in 1993. 20. Sodelovanje delavcev pri lastninjenju podjetja na podlagi neizplačanih plač oziroma izplačevanje neizplačanih plač, na podlagi katerih lastninjenje podjetja ni bilo mogoče, pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča niso davčno upoštevni odhodki in je glede tega treba pritrditi stališču prvostopnega sodišča. Ena od temeljnih računovodskih predpostavk je namreč strogo upoštevanje poslovnega dogodka. To pravilo vsebujejo že SRS (1993). Na podlagi te predpostavke se v obračun davka od dobička revidenta za leto 1997 lahko priznajo le prihodki in odhodki obračunskega obdobja, ki se na to obdobje nanašajo (obračunsko obdobje od 1. 1. 1997 do 31. 12. 1997). Revident tako ni mogel povečati odhodkov leta 1997 za stroške, ki se nanašajo na leta 1991, 1992 oziroma 1993. Kot navaja revident sklepi delavskega sveta pomenijo pripoznavo dolga za premalo izplačane plače v letih 1991, 1992 in 1993. Premalo izkazanih odhodkov v teh letih pa revident ne more izkazati v letu 1997. Neupošteven je očitek revidenta, da je šele 18. 6. 1997 lahko ugotovil svojo obligacijo do zaposlenih, ko je Ministrstvo za ekonomske odnose in razvoj izdalo soglasje k izdaji potrdil. Kot je bilo že obrazloženo, delavci na podlagi teh potrdil niso pridobili pravice zahtevati izplačila vrednosti v denarju. Obligacija revidenta, ki je nastala šele v letu 1997, tako ni pomenila njegove obligacije do gotovinskega izplačila, ampak njegovo obligacijo, da v skladu z razpoložljivo vrednostjo kapitala delavcem omogoči udeležbo pri lastninjenju.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo upravnih davčnih organov ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 22. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na 165. členu v zvezi s 154. členom ZPP, ki se primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso ureja z ZUS-1 (prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Vprašanje zamudnih obresti je vprašanje materialnega prava, na katero pazi revizijsko sodišče po uradni dolžnost. Zato je glede na citirano odločbo Ustavnega sodišča reviziji sicer delno ugodilo, plačilo stroškov revizijskega postopa pa v celoti naložilo revidentki.