Jedro

V primeru, ko gre za navidezne posle, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata (v danem primeru preko zunanjega videza), zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov, objektivnih okoliščin v zvezi s posli in indicev. Posli so dejansko nastali, stranki sta posledice poslov tudi želeli. Stranki sta posel sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pravice iz tega posla. Namen sklenitve absolutno navideznega posla za njegovo presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želita stranki prikriti resnična dejstva posla. Zato se ugotavljanje prave volje strank za sklenitev posla na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, prvostopenjski, tudi davčni organ) za obdobje od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2013 davčnemu zavezancu A., posredništvo in storitve A.A. s.p. dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 31.936,91 EUR, po stopnji 22% v znesku 7.032,06 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 58,59 EUR, obračunane od 31. 1. 2014 do 29. 7. 2015, po obrestni meri 0,559% (točka I.1 izreka). Za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 3. 2014 je tožniku dodatno odmerila DDV od davčne osnove 30.999,91 EUR, po stopnji 22% v znesku 6.819,98 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 52,20 EUR, obračunane od 30. 4. 2014 do 29. 7. 2015, po obrestni meri 0,614% (točka I.2 izreka). V točki II izreka je davčnemu zavezancu A., posredništvo in storitve A.A. s.p. v obračunu akontacije dohodnine iz dejavnosti in od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 davčno izgubo zmanjšala za 20.920,93 EUR ter znaša 11.489,36 EUR. Davčni zavezanec A., posredništvo in storitve A.A. s.p. ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku za leto 2013 ugotovil nepravilnosti pri obračunu DDV. Tožnik je pri avstrijskem dobavitelju B. GmbH po računu št. 106275 z dne 18. 7. 2013 v vrednosti 16.300,00 EUR z navedeno klavzulo DDV po splošni shemi kupil osebno vozilo znamke Audi A5 2.0 (v nadaljevanju Audi A5) in ga istega dne registriral. Na temu računu ni bilo navedeno, da bi bilo vozilo v okvari. Tožnik je to vozilo prodal B.B. za 9.836,07 EUR po izdanem računu R2013 017 z dne 19. 9. 2013 z obračunanim DDV po stopnji 22% v znesku 2.163,93 EUR, skupaj 12.000,00 EUR z navedbo, da je vozilo v okvari. Na podlagi kupoprodajne pogodbe št. 2013 011 z dne 30. 9. 2013 je tožnik od B.B. ponovno odkupil vozilo Audi A5 za 24.800,00 EUR in ga plačal z gotovino. Tožnik je nato navedeno vozilo prodal po izdanem računu R2013 019 z dne 3. 10. 2013 družbi B. d.o.o. kot leasingodajalcu, končnemu kupcu C.C. kot leasingojemalcu za 25.000,00 EUR ter s klavzulo obračuna DDV po posebni shemi obdavčitve z DDV na podlagi 102. člena in 104. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik je ugotovil razliko v ceni v znesku 200,00 EUR, od katere je obračunal DDV v znesku 36,07 EUR, ter izkazal prihodke v višini 24.963,93 EUR. Po mnenju davčnega organa gre za navidezne posle (prodaja vozila B.B. z dne 19. 9. 2013) z namenom omogočiti prehod iz splošne sheme obdavčitve z DDV (obdavčitev celotne prodajne vrednosti) na posebno shemo obdavčitve z DDV (obdavčitev razlike v ceni). Davčni organ na straneh 4 do 7 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja objektivne okoliščine in indice, iz katerih izhaja, da gre za navidezne posle. Posledično je tožniku odmeril DDV od celotne prodajne vrednosti vozila Audi A5 (po splošni shemi obdavčitve) in ne zgolj le od razlike v ceni predmetnega vozila vozila (posebna shema obdavčitve).

3. A.A. (fizična oseba) je od tujega dobavitelja C. e.K., Inh. C.C. kupil vozilo Audi A4 2.0 TDI Avant (v nadaljevanju Audi A4) po računu 123934 z dne 9. 10. 2013 za 10.084,03 EUR z obračunom DDV po splošni shemi v znesku 1.915,97 EUR, skupaj 12.000,00 EUR ter ga plačal z gotovino. Fizična oseba, A.A. je s kupoprodajno pogodbo št. 2013 014 z dne 29. 11. 2013 predmetno vozilo prodal tožniku (tedaj še A.A. s.p. za 17.000,00 EUR), slednji pa je nato to vozilo prodal družbi D. d.o.o. kot leasingodajalcu, končni kupec pa je bila D.D. kot leasingojemalka. Tožnik je izdal račun v vrednosti 17.000,00 EUR ter nanj navedel klavzulo, da je DDV obračunan v skladu z določbo 102. člena in 104. člena ZDDV-1 (posebna shema). Po mnenju davčnega organa gre za navidezne posle (prodaja vozila fizične osebe A.A. samostojnemu podjetniku posamezniku A.A.), z namenom omogočiti prehod iz splošne sheme na posebno shemo obdavčitve z DDV. Dejanski pravni posel je nakup predmetnega vozila od tujega dobavitelja in prodaja tega vozila družbi D. d.o.o. Davčni organ na straneh 8 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine in indice, iz katerih izhaja, da gre za navidezne posle. Ker je vozilo tožnik pridobil po splošni shemi, bi ga moral prodati tudi po splošni shemi obdavčitve z DDV. Posledično je tožniku davčni organ odmeril DDV od celotne prodajne vrednosti vozila Audi A4 (po splošni shemi obdavčitve) in ne zgolj od razlike v ceni predmetnega vozila vozila (posebna shema obdavčitve).

4. Na straneh 10 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidne ugotovitve prvostopenjskega organa glede preprodaje traktorja Deutz-Fahr Agrofarm 100. Tožnikove pripombe na zapisnik so razvidne na straneh 9, 10, 14 in 15, odgovor davčnega organa nanje pa na straneh 7, 8, 10 in 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun DDV je razviden na staneh 6 (za Audi A5) in 9 (Audi A4) obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Ker gre v primeru prodaje osebnih vozil Audi A5 in Audi A4 za navidezne posle, izdani računi niso verodostojne listine, saj izkazujejo poslovni dogodek, ki dejansko ni nastal in so bili tako prihodki, ki jih je tožnik knjižil na podlagi neverodostojne listine neupravičeno izkazani, kar podrobneje izhaja iz strani 16 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ se sklicuje na 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), zlasti na SRS 18.3, SRS 18.4, SRS SRS 21.12 in 22.13. Tožnik je tudi neupravičeno izkazoval odhodke iz predhodno navedenih poslov. Davčni organ se sklicuje na tretji odstavek 12. člena in na prvi odstavek 29 člena ZDDPO-2. Obračun akontacije dohodnine iz dejavnosti in dohodnine od dohodka iz dejavnosti leto 2013 je razviden na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe.

6. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni organ) je tožnikovi pritožbi delno ugodilo in prvostopenjsko odločbo delno spremenilo v točki I.1 in II. izreka tako, da je za obdobje od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2013 tožniku dodatno odmerilo DDV v znesku 5.367,28 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 44,72 EUR, obračunane od 31. 1. 2014 do dneva 29. 7. 2015, po obrestni meri 0,559% in v točki II izreka pa je tožniku v obračunu akontacije dohodnine iz dejavnosti in od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 davčno izgubo zmanjšalo za 19.900,23 EUR tako, da znaša 12.509,06 EUR, točko I.2 izreka je odpravilo in v tem delu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Tožnik je bil v času izdaje odločbe pritožbenega organa organiziran še kot A., posredništvo in storitve, A.A. s.p. Tudi po mnenju pritožbenega organa je bila prodaja vozil Audi A5 in Audi A4 navidezen posel (tretji odstavek 74. člena zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), s katerim je tožnik omogočil neupravičen prehod obdavčitve z DDV iz splošne sheme obdavčitve na posebno shemo. Ker sta bili obe vozili (Audi A5 in Audi A4) kupljeni od tujega dobavitelja po splošni shemi obdavčitve z DDV, bi moral tožnik tudi od prodaje predmetnih vozil kupcu obračunati DDV po splošni shemi. Pri prodaji obeh navedenih vozil sta bili razvidni zgolj prodajni vrednosti vozil (in ni jasno ali je DDV vsebovan v tej vrednosti ali ne), zato se glede na sodbo SEU v zadevah C-249/12 in C-250/12 z dne 7. 11. 2013 in glede na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 269/14 z dne 3. 3. 2016 obračuna DDV namesto po stopnji 22%, pravilno po preračunani davčni stopnji 18,0328%, saj se šteje, da je DDV vključen v prodajno vrednost. Posledično je pritožbeni organ po uradni dolžnosti spremenil stopnjo obdavčitve iz 22% na preračunano davčno stopnjo 18,0328% ter v tem delu v zadevi sam odločil in DDV na novo obračunal ter izrek izpodbijane odločbe ustrezno spremenil (točka I izreka), kar je razvidno na straneh 23 in 25 obrazložitve odločbe pritožbenega organa.

7. Pritožbi je pritožbeni organ ugodil tudi v delu, ki se je nanašal na preprodajo traktorja (Deutz-Fahr Agrofarm 100), saj je v tem delu ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zato je pritožbeni organ zadevo v tem delu vrnil v ponovni postopek. Tožnikov dokazni predlog za zaslišanje prič je kot nesubstanciran zavrnil, kar je razvidno na strani 21 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Zavrnil je tudi tožnikov ugovor, da bi moral opraviti cenitev davčne osnove, kot to določa prvi odstavek 68. člena ZDavP-2. 8. Tožnik v tožbi uvodoma povzema potek postopka in vsebino izreka izpodbijane odločbe ter odločbe pritožbenega organa. Meni, da je davčni organ kršil 5. člen ZDavP-2 in zgolj ugotavljal dejstva, ki so tožniku v škodo. Inšpektorju očita ravnanje v nasprotju z 22. členom Ustave RS, kar pojasni na strani 3 tožbe. Na straneh 3 in 4 tožbe mu očita tudi kršitev dolžnosti varovanja davčne tajnosti. Kršitev postopka je podana tudi s tem, ker je inšpektor poslal sklep o prekinitvi postopka zaradi pridobivanja informacij iz tujine šele po tem, ko je te informacije že prejel. V nadaljevanju navaja 75.a člen in 141. člen ZDavP-2. Tožnik je v postopku sodeloval in davčnemu organu nudil vsa zaprošena pojasnila. Poleg navedenega je davčni organ razpolagal s tožnikovo dokumentacijo za leto 2013 nesorazmerno dolgo in sicer od 25. 9. 2014 do 27. 5. 2015. 9. Tožnik meni, da davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu z 146. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in je kršil načelo zaslišanja stranke ter pravico stranke do izjave v postopku, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka, kar pojasni na straneh 6 do 8 tožbe.

10. Meni tudi, da je bilo dejansko stanje nepravilno oz. nepopolno ugotovljeno, saj ne gre za navidezno prodajo predmetnih vozil, marveč za dejansko prodajo. Ker inšpektor ni strokovnjak s področja avtomehanike, sporna pa je napaka v elektroniki oziroma okvara na vozilu Audi A5, predlaga izvedbo dokaza z zaslišanjem izvedenca avtomobilske stroke. Do tega dokaza, ki ga je podal že v upravnem postopku, se davčni organ ni opredelil. Poudarja tudi, da pridobitev potrdila o skladnosti (homologacija) ni postopek ugotavljanja tehnične brezhibnosti vozila, kar pojasni. Davčni organ je tožnika neupravičeno dodatno obdavčil, kar je povsem ekonomsko nelogično in kar pojasni na strani 10 tožbe. S tem je davčni organ kršil načelo materialne resnice. Napačno je tudi stališče davčnega organa, da kolikor bi bil tožnik zgolj posrednik pri prodaji vozila, bi sklenil komisijsko pogodbo s B.B., po kateri bi mu nato pripadala provizija. Ker je šlo za financiranje prodaje z leasingom, je tožnik moral prodati vozilo leasingodajalcu, tožnik pa je zgolj posredoval pri financiranju nakupa vozila končnega kupca. Glede navideznih poslov, kot jih opredeljuje 74. člen ZDavP-2 davčnemu organu očita, da ni dokazal diskonsenza vseh udeleženih strank. Očita pa mu tudi kršitev 68. člena ZDavP-2. 11. Glede prodaje vozila Audi A4 navaja, da noben zakon v Sloveniji ne prepoveduje, da subjekt, ki ima registrirano dejavnost, ne sme nabaviti vozila za lastne potrebe kot fizična oseba. Če pa bi vozilo odtujil preko druge pravne osebe, bi to davčni organ opredelil kot delo na črno. Davčni organ tožniku neupravičeno očita zaslužek v višini 5.000,00 EUR, ki ga tožnik nikoli ni zaslužil. Vozilo A4 je nabavil v Nemčiji in ne v Avstriji, kot to napačno navaja davčni organ. Iz Nemčije je vozilo prepeljal v Slovenijo in imel poleg stroškov prevoza še stroške homologacije, registracije in stroške nakupa pnevmatik v skupni višini 1.915,97 EUR. Gre za ekonomsko nelogično obdavčenje, kar pojasni na strani 12 tožbe. Podana je kršitev 3. člena in 5. člena ZDDV-1 ter tudi določb 5. člena in 74. člena ZDavP-2. V dokaznem postopku davčni organ ni ravnal v skladu z določbo 77. člena in 128. člena ZDavP-2. Tudi v zvezi s prodajo vozila Audi A4 davčni organ ni omogočil tožniku, da se v postopku izjavi in ni obrazloženo zavrnil tožnikovih dokaznih predlogov (za kar se sklicuje na odločbe Vrhovnega sodišča RS III Ips 64/2009 z dne 19. 6. 2012, II Ips 216/2008 z dne 5. 5. 2011 in II Ips 720/2003 z dne 13. 4. 2005, katerih vsebino navaja) in je tako podana kršitev 22. člena Ustave RS. Poleg navedenega predstavlja izpodbijana odločitev poseg v zasebno lastnino in s tem kršitev 33. člena Ustave RS in 1. člena 1. Protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju Konvencija). Sklicuje se na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice, ki jo navaja na strani 16 tožbe. Navaja tudi 6. člen Konvencije ter pojasnjuje odločitev ESČP v zadevi Janoševič proti Švedski z dne 23. 7. 2002. Posebej opozarja, da davčni organ tožniku ni omogočil celovitega vpogleda v spis, kar je navedeno na strani 9 zapisnika in za kar se sklicuje na 82. člen ZUP. Tožnik s tožbo izpodbija točki I.1 in II izreka odločbe pritožbenega organa ter sodišču predlaga, da jo v tem delu odpravi in zadevo v tem obsegu vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Toženi stranki naj sodišče tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od izteka paricijskega roka iz odločbe o njihovi odmeri dalje, do plačila.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri obrazložitvi iz obeh upravnih odločb. Poudarja, da so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim ugovorom, do katerih se je pritožbeni organ že opredelil v obrazložitvi svoje odločbe. Zavrača tudi očitek, da tožniku ni omogočila celovit vpogled v upravni spis. Sodišču predlaga, da naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

13. Tožba ni utemeljena.

14. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ter jih posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja, da je tožba povsem identična pritožbi, do pritožbenih ugovorov pa se je pravilno opredelil že pritožbeni organ. Poleg navedenega pa sodišče dodaja:

15. Tožnik s tožbo dejansko izpodbija točko 1 izreka odločbe Ministrstva za finance v delu, v katerem je pritožbeni organ spremenil (nadomestil) točki I.1 in II. izreka prvostopenjske odločbe. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku za inšpicirano obdobje pravilno in zakonito dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV s pripadajočimi obrestmi od prodaje vozil Audi A5 in Audi A4 po splošni shemi obdavčitve z DDV in v točki II. tožniku posledično ni priznal določenih prihodkov in odhodkov ter zato v obračunu akontacije dohodnine iz dejavnosti in od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 zmanjšal davčno izgubo.

16. Iz ugotovljenega dejanskega stanja iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik od tujega dobavitelja po računu št. 106275 z dne 18. 7. 2013 kupil osebno vozilo znamke Audi A5 v vrednosti 16.3000,00 EUR z navedeno klavzulo za obdavčitev z DDV po splošni shemi in ga istega dne registriral. Na temu računu ni bilo navedeno, da bi bilo vozilo v okvari. Nato je vozilo prodal B.B. za 9.836,07 EUR po izdanem računu R2013 017 z dne 19. 9. 2013 z obračunanim 22% DDV v znesku 2.163,93 EUR, skupaj 12.000,00 EUR in na računu navedel, da je vozilo v okvari. Na podlagi kupoprodajne pogodbe št. 2013 011 z dne 30. 9. 2013 je nato od B.B. to vozilo ponovno odkupil za 24.800,00 EUR. Tožnik je nato navedeno vozilo prodal po izdanem računu R2013 019 z dne 3. 10. 2013 družbi B. d.o.o. kot leasingodajalcu, končnemu kupcu C.C. kot leasingojemalcu za 25.000,00 EUR ter s klavzulo za obračun DDV po posebni shemi (102. člen in 104. člen ZDDV-1). Davčni organ meni, da predhodno opisana veriga poslov predstavlja navidezne posle. Na navedeno kažejo naslednje objektivne okoliščine in indici: na računu od tujega dobavitelja ni bilo navedeno, da je vozilo Audi A5, ki ga je tožnik kupil za 16.300,00 EUR, v okvari. Navedeno vozilo je že čez 2 meseca prodal za 12.000,00 EUR B.B. in na računu navedel, da je vozilo v okvari. Tožnik v postopku ni natančno pojasnil, za kakšno vrsto okvare vozila Audi A5 konkretno je šlo, marveč zgolj, da je bila napaka na elektroniki. Tožnik je v postopku navajal, da je vozilo skušal dva meseca popraviti sam, vendar ni izkazal davčnemu organu nobenih stroškov v zvezi s temi popravili. Za popravilo elektronike pa je potrebna ustrezna oprema (poseben računalniški program), ki je tožnik nima. Po dveh mesecih je tožnik vozilo prodal B.B.. Po izjavi B.B. je bilo vozilo v voznem stanju, imelo je napako na elektroniki in še več napak, ki jih ni mogel sam popraviti, zato ga je po 11 dneh prodal ponovno tožniku. Po izjavi B.B. je to storil zaradi napak, pri čemer se je prodajna cena povečala kar na 24.800,00 EUR, kar ni ekonomsko logično. Ni ekonomskih razlogov za prodajo vozila Audi A5 B.B. po precej nižji ceni od nakupne in nato za ponoven odkup istega vozila po bistveno višji ceni. Na zaslišanju pa je B.B. še izjavil, da se ne spominja po kakšni ceni je vozilo kupil in po kakšni ceni ga je prodal. Tožnik ni v tem poslu nastopal kot posrednik, kot to zatrjuje, saj je z B.B. sklenil kupoprodajno pogodbo (št. 2013 011 z dne 30. 9. 2013), na podlagi katere je vozilo Audi A5 ponovno odkupil in ga nato kot lastnik v svojem imenu prodal. Po mnenju davčnega organa je prodaja vozila Audi A5 B.B. po izdanem računu R2012 017 z dne 19. 9. 2013 navidezna, dejanski posel pa je bil nakup vozila Audi A5 od tujega dobavitelja in prodaja tega vozila družbi B. d.o.o. 17. Poleg navedenega iz ugotovljenega dejanskega stanja iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da je fizična oseba A.A. od tujega dobavitelja nabavil osebno vozilo Audi A4 po računu 123934 z dne 9. 10. 2013 za 10.084,03 EUR z obračunanim DDV po splošni shemi v znesku 1.915,97 EUR, skupaj 12.000,00 EUR. Nato je s kupoprodajno pogodbo št. 2013 014 z dne 29. 11. 2013 to vozilo prodal A.A. s.p. za 17.000,00 EUR, slednji pa je nato to vozilo prodal družbi D. d.o.o. kot leasingodajalcu, končnemu kupcu D.D. kot leasingojemalki. Tožnik je družbi D. d.o.o. izdal račun v vrednosti 17.000,00 EUR s klavzulo za obračun DDV po posebni shemi (102. člen in 104. člen ZDDV-1). Z opisanim potekom obeh poslov je tožnik omogočil prehod iz splošne sheme obdavčitve z DDV na posebno shemo obdavčitve. Davčni organ meni, da predhodno navedena veriga poslov prav tako predstavlja navidezne posle, na kar kažejo kažejo naslednje objektivne okoliščine in indici: Nakup vozila Audi A4 od tujega dobavitelja po splošni shemi obdavčenja z DDV je 9. 10. 2013 izvedel A.A. kot fizična oseba po vrednosti 12.000,00 EUR. Vozilo je na podlagi kupoprodajne pogodbe št. 2013 014 z dne 29. 11. 2013 prodal povezani osebi, kot jo opredeljuje 16. člen ZDDPO-2, A.A. s.p. za 17.000,00 EUR in nato za isto vrednost prodal družbi D. d.o.o. Končni kupec je bila D.D., po tožnikovi izjavi njegova prijateljica. Po mnenju davčnega organa je vozilo Audi A4 pridobil v imenu fizične osebe, da bi omogočil prehod iz splošne na posebno shemo obdavčenja. Davčni organ še navaja, da kolikor bi vozilo Audi A5 dejansko kupil kot fizična oseba za lastne potrebe, ga ne bi prodal znanki le zato, ker ga je po tožnikovih navedbah želela imeti. Ni ekonomske logike za prodajo vozila tožniku za 5.000,00 EUR večjo prodajno vrednost, kot je bila ob nakupu. Gre za posel med povezanimi osebami. Takšnega posla subjekti na trgu, na katerem so konkurenčni pogoji, ne bi sklenili, saj ne sledi ekonomski logiki. Po mnenju davčnega organa je prodaja vozila Audi A4 A.A. kot fizične osebe A.A. s. p. po kupoprodajni pogodbi št. 2013 014 z dne 29. 11. 2013 navidezni posel, z dejanskim poslom pa je tožnik prodal vozilo Audi A5 družbi D. d.o.o. 18. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik z obravnavanimi računi, s katerimi je zaračunal prodajo predmetnih vozil, obračunal DDV po posebni shemi (z obračunanim DDV od ustvarjene razlike v ceni), čeprav bi moral v skladu z določili 1. točke prvega odstavka 3. člena ZDDV-1 v povezavi s 33. členom, 102. členom in 104. členom ZZDV-1 obračunati DDV po splošni shemi (prvi odstavek 36. člena ZDDV-1), torej od celotne prodajne vrednosti vozila. Po presoji sodišča tožnik ni razpolagal z ustreznim računom, ki bi imel vse zakonsko predpisane elemente iz 82. člena ZDDV-1 (pravilno klavzulo o obdavčitvi z DDV).

19. Pravna podlaga za obračun DDV po splošni shemi so določbe 33. člena, 36. člena in 41. člena ZDDV-1. Na podlagi prvega odstavka 33. člena ZDDV-1 obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali storitev opravljena. Na podlagi prvega odstavka 36. člena ZDDV-1 pri dobavah blaga ali storitev davčna osnova vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takih dobav, če ni s tem zakonom določeno drugače. Na podlagi prvega odstavka 41. člena ZDDV-1 se DDV obračunava in plačuje po splošni stopnji 22% od davčne osnove in je enaka za nabavo blaga in storitev. V primeru, če je v prodajno vrednost vštet tudi DDV, se obračuna DDV po preračunani davčni stopnji 18,0328 % od prodajne vrednosti. Dobava po posebni shemi obdavčenja predstavlja izjemo od obdavčenja dobave po splošni shemi, ki se tudi po presoji sodišča tolmači ozko. Na podlagi prvega odstavka 102. člena ZDDV-1 se za dobave rabljenega blaga (v danem primeru rabljen traktor), ki jih opravijo obdavčljivi preprodajalci, uporablja posebna ureditev, po kateri se obdavčuje razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec v skladu s to ureditvijo. Na podlagi prvega odstavka 104. člena ZDDV-1 je davčna osnova za dobave blaga iz 102. člena tega zakona razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni. Razlika v ceni je enaka razliki med prodajno ceno, ki jo zaračuna obdavčljivi preprodajalec za blago, in nabavno ceno. Pogoj za uporabo posebne sheme je, da je blago dobavil drug obdavčljiv preprodajalec, kolikor je bila dobava blaga obdavčena z DDV po posebni ureditvi. Glede na to, da gre za izjemo od splošnega pravila je po mnenju sodišča potrebno nedvoumno izkazati, da gre za tako dobavo.

20. Tudi po presoji sodišča predstavljajo obravnavani posli tožnika navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnikov ugovor, da glede navideznih poslov, kot jih opredeljuje 74. člen ZDavP-2, davčni organ ni dokazal diskonsenza vseh udeleženih strank, je po mnenju sodišča neutemeljen. Prvostopenjski organ je na straneh 4 do 6 ter 8 in 9 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 20 do 22 ter 23 in 24 obrazložitve odločbe obširno in argumentirano navedel objektivne okoliščine in indice pri posameznih poslih, ki kažejo, da gre za navidezne posle, iz katerih tudi po mnenju sodišča izhaja, da gre v obravnavani zadevi za absolutno navidezne – fiktivne posle, saj stranki teh poslov tretjim osebam zgolj lažno predstavljata, da sta posel sklenili. Volja pogodbenih strank v danem primeru je bila resnična, da posel nastane le navidezno. Po povedanem ne gre za diskonsenz strank posla, kot to ugovarja v tožbi tožnik. Stranki se namreč strinjata glede navideznosti posla. V primeru, ko gre za navidezne posle, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata (v danem primeru preko zunanjega videza), zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov, objektivnih okoliščin v zvezi s posli in indicev. Posli so dejansko nastali, stranki sta posledice poslov tudi želeli. Stranki sta posel sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pravice iz tega posla. Želita le zunanjemu svetu prikazati, da je sklenjen takšen posel. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje (glej sodbo VS X Ips 78/2014 z dne 29. 6. 2016). Namen sklenitve absolutno navideznega posla za njegovo presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želita stranki prikriti resnična dejstva posla. Zato se ugotavljanje prave volje strank za sklenitev posla na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne.

21. V konkretnih primerih po presoji sodišča že sam način izvedbe obravnavanih poslov (veriga poslov brez ekonomske upravičenosti) kaže, da gre za navidezne posle. Dejanska dobava obeh obravnavanih osebnih vozil pa je tudi po mnenju sodišča potekala od tujih dobaviteljev prek tožnika in nato prek leasing družbe končnemu kupcu. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno obdavčil dejanski posel, tožnikovo prodajo vozila Audi A5 družbi B. d.o.o. (za lizingojemalca C.C.) po splošni shemi. B.B. pa je bil tudi po mnenju sodišča vključen v verigo poslov zato, da bi osebno vozilo Audi A5, ki ga je tožnik kupil po splošni shemi obdavčitve z DDV, prodal dalje po posebni shemi obdavčitve z DDV. Dobava vozila Audi A5 B.B. in nato čez 11 dni ponovni odkup tega vozila s strani tožnika ne odraža dejanske vsebine posla. Gre za navidezen posel. Pri tem je navidezno prišlo do spremembe sistema obdavčitve z DDV iz splošne v posebno shemo. V primeru prodaje osebnega vozila Audi A4 pa gre za posle med povezanimi osebami, kot to opredeljuje 16. člen ZDDPO-2. A.A., fizična oseba naj bi Audi A5 kupil od tujega dobavitelja za svoje osebne potrebe, vendar ga je v zelo kratkem času prodal A.A. s.p. (povezani osebi, kot jo opredeljuje 16. člen ZDDPO-2), ta pa je nato to vozilo v kratkem času prodal preko družbe D. d.o.o. kot leasingodajalcu, leasingojemalki D.D.. Tudi v tem primeru gre tudi po presoji sodišča za navidezne posle. Ker pa so obravnavani posli navidezno potekali drugače kot so potekali dejansko, je bila s tem neupravičeno spremenjena shema obdavčitve in sicer iz splošne sheme obdavčitve z DDV, kjer je davčna osnova celotna prodajna vrednost, v posebno shemo, kjer je davčna osnova za obdavčitev razlika v ceni.

22. V obravnavanem primeru je davčni organ predmetne posle pravilno opredelil kot navidezne posle. Davčna organa sta po presoji sodišča obširno obrazložila objektivne okoliščine in indice, ki kažejo, da gre v obravnavanem primeru za navidezne posle. Objektivne okoliščine in indice, za katere davčni organ meni, da kažejo, da gre za navidezne posle je sodišče povzelo v točki 16 in 17 obrazložitve te sodbe. Davčna organa sta po presoji sodišča na obstoj navideznih poslov pravilno sklepala prek navedenih objektivnih okoliščin in indicev, ki sta jih obsežno navedla v obrazložitvi svojih odločb. Te okoliščine in indici po mnenju sodišča kot posredni dokazi tudi jasno izhajajo iz ugotovljenega dejanskega stanja. Davčni organ je po presoji sodišča pravilno ugotovil dejansko ekonomsko vsebino predmetnih poslov, pri čemer je upošteval tudi objektivne okoliščine poteka poslov nakupa in prodaje vozil Audi A5 in Audi A4. Pri presoji obravnavanih poslov (verige nakupa in prodaje predmetnih dveh vozil) je davčni organ pravilno upošteval tožnikov položaj v teh poslih in potek poslov, ki ga je sodišče povzelo v točkah 16 in 17 obrazložitve te sodbe. Tudi po presoji sodišča predstavljajo obravnavani posli absolutno navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Sodišče po povedanem sledi davčnemu organu, ki je preko posrednih relevantnih dejstev s pomočjo pravil izkušenj in logike prišel do pravilnega zaključka o navideznosti poslov. Pri tem pa iz navedenega ne izhaja, da tožniku ne bi bil zagotovljen pošten postopek. Sodišče se strinja tudi z dokazno oceno davčnih organov.

23. Tožnik po povedanem tudi po mnenju sodišča ni izpolnjeval pogojev za uporabo posebne sheme obdavčitve z DDV, zato bi moral v skladu z 33. členom in 36. členom ZDDV-1 obračunati DDV po splošni shemi od prodajne vrednosti predmetnih vozil (Audi A4 in Audi A5) po preračunani davčni stopnji in ne od razlike v ceni, kot je to storil tožnik.

24. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da se davčna organa do tožnikovih dokaznih predlogov nista opredelila, saj je opredelitev davčnega organa razvidna iz obširne in argumentirane obrazložitve izpodbijane odločbe. Po presoji sodišča je davčni organ tudi pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku. Opredelitev do dokaznega predloga imenovanja izvedenca avtomobilske stroke in razlogi za zavrnitev predlaganega zaslišanja priče so razvidni na strani 21 obrazložitve odločbe pritožbenega organa.

25. Po presoji sodišča prvostopenjski in pritožbeni organ nista kršila načela zaslišanja stranke ter pravice stranke do izjave v postopku, kot to očita tožnik v tožbi. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel vse relevantne objektivne okoliščine in indice obravnavanih poslov, iz katerih nesporno izhaja navideznost teh poslov. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik, tožnik pa je nanj podal pripombe, ki so razvidne na straneh 9, 10, 14 in 15, odgovor davčnega organa nanje pa na straneh 7, 8, 10 in 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pritožbeni organ je po presoji sodišča pravilno zavrnil tožnikov dokazni predlog za zaslišanje, kar je utemeljil z pravimi in pravno dopustnimi razlogi, ki so razvidni na strani 21 obrazložitve odločbe pritožbenega organa.

26. Izpodbijana odločba je v izpodbijanem delu po mnenju sodišča ustrezno obrazložena in omogoča preizkus ter vsebuje vse predpisane elemente. Sodišče meni, da je obrazložena v skladu z 214. členom ZUP. Prvostopenjski organ je ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Obrazložitev izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu vsebuje razloge o vseh odločilnih dejstvih in pravno podlago za odločitev. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v zadostni meri pojasnil razloge, zaradi katerih meni, da predstavlja potek nakupa in prodaje vozil Audi A5 in Audi A4 navidezne posle, s katerimi je tožnik neupravičeno omogočil prehod obdavčitve z DDV iz splošne v posebno shemo.

27. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor, da mu davčni organ ni omogočil celovitega vpogleda v spis, kar izhaja iz strani 9 zapisnika DIN. Tožnikov ugovor je po mnenju sodišča pravilno zavrnila že toženka na strani 2 svojega odgovora na tožbo. Po predložitvi pisnega zaprosila je bilo tožniku 18. 5. 2015 omogočen vpogled v spis in tudi v vsebino odgovora avstrijske finančne uprave. Očitane kršitve določb postopka po presoji sodišča niso bile podane, navedbe toženke v odgovoru na tožbo pa so skladne z listinami upravnega spisa.

28. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, na seji senata in ni sledilo tožnikovemu nesubstanciranemu dokaznemu predlogu na strani 13 tožbe, da naj zasliši tožečo stranko in B.B.. Sodišče mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 52 ZUS-1). Ustavno sodišče RS je že večkrat navedlo (npr. odločbi Up-1055/05 z dne 19. 1. 2006 in Up-360/16-22 z dne 18. 6. 2020), da zgolj „gola“ zahteva stranke za izvedbo glavne obravnave za obveznost izvedbe glavne obravnave še ne zadostuje. Iz 22. člena Ustave RS ne izhaja absolutna pravica stranke do izvedbe glavne obravnave. Glavna obravnava je zgolj sredstvo za izvajanje dokazov. Strankin predlog za razpis glavne obravnave mora biti zato obrazložen, stranka mora v njem utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki pa je več kot golo zatrjevanje. V obravnavani zadevi pa tožnik ne navaja katera dejstva konkretno želi dokazati s predlaganim zaslišanjem tožnikovega pooblaščenca in predlaganim zaslišanjem prič in je tako po presoji sodišča navedeni tožnikov dokazni predlog nesubstanciran. Glede na povedano, sodišče dokaznemu predlogu za zaslišanje stranke in predlagane priče ni sledilo. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

29. Sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu dokaznemu predlogu za postavitev izvedenca avtomobilske stroke glede vrste napake na vozilu A5, tržne vrednosti vozila in časa, ki bi bil potreben za odpravo napake. Navedena dejstva ob ugotovljenem dejanskem stanju, da gre za navidezne posle prodaje vozila Audi A5 in glede na navedene objektivne okoliščine in indice v zvezi s tem poslom ter verigo prodaj tega vozila brez ekonomske logike, na odločitev ne vplivajo in gre za nerelevantna dejstva. B.B. je vozilo Audi A5 odkupil od tožnika, ter ga nato po 11 dneh po bistveno višji ceni ponovno prodal tožniku, pri čemer pa ne razpolaga z dokazi o popravilu tega vozila in tudi ne izkazuje nobenih stroškov s tem v zvezi. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi določbe prvega odstavka 22. člena ZUS-1 v upravnem sporu uporablja, določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne.

30. Sodišče je presodilo vse relevantne tožbene ugovore, opredelitev do ostalih tožbenih ugovorov pa je razvidna iz konteksta te sodbe.

31. Po povedanem je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, dejansko stanje v izpodbijanem delu je bilo pravilno in popolno ugotovljeno in materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka in ustavnih pravic ter kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.