Jedro

Pri stališču davčnega organa, da se zaslišanje določenih oseb izvede le, kadar bi zaslišana oseba lahko izjavila tudi drugače, kot zatrjuje zavezanka za davek in pri stališču, da se zaslišanje predlaganih prič ne opravi, ker tožeča stranka ne pove, da bi priče izpovedovale kakorkoli drugače, kot so navedle v danih pisnih izjavah, gre po vsebini za (vnaprejšnjo) dokazno oceno, ki je sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo. Ali bodo in kaj točno bodo posamezne priče na zaslišanju izjavile drugače ali več od tega, kar so navedle že v svojih v pisnih izjavah, pa niti tožeča stranka niti tožena stranka ne moreta vedeti v naprej, še zlasti ob upoštevanju določb 185. člena ZUP, po katerih se priča opozori na dolžnost govoriti resnico in na poledice krive izpovedbe, po katerih se pričo izpraša o okoliščinah, ki se tičejo njene verodostojnosti kot priče v zadevi, za katero gre, zlasti pa o njenem razmerju do strank, in po katerih se od priče ne zahteva le, da pove, kar ji je o zadevi znano, temveč se ji o zadevi postavljajo vprašanja, katerih namen je razjasniti nejasnosti in preizkusiti njeno verodostojnost.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4985/2012-41 (14-2300-08, 01314-02) z dne 3. 9. 2014 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 odmerila in naložila v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 130.974,28 EUR po stopnji 34,90 % v znesku 45.710,02 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas od 2. 8. 2011 do izdaje odločbe, v znesku 3.078,02 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v inšpiciranem obdobju pričajo o razpolaganju s sredstvi, vključno s premoženjem oziroma o uporabi teh sredstev, z uporabo metode neto vrednosti premoženja (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožeča stranka na dan 31. 12. 2010 razpolagala s premoženjem, katerega prirast glede na neto vrednost premoženja na dan 1. 1. 2007 znaša 51.100,97 EUR (41.173,15 EUR - (­ 9.927,82 EUR)), da znaša poraba sredstev po TRR, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, skupaj 304.436,48 EUR, da znašajo neobdavčljivi (dodatni) viri sredstev 156.943,74 EUR in 18.344,25 EUR ter da znašajo napovedani neto dohodki tožeče stranke po odmernih odločbah 49.275,18 EUR. Iz ugotovljene spremembe neto vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2010 ter iz ugotovljenih sredstev, s katerimi je tožeča stranka razpolagala v kontroliranem obdobju, oziroma jih porabila za osebno potrošnjo, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni (neobdavčljivi in napovedani) dohodki, temveč tudi drugi, s strani tožeče stranke nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki. Ugotovljena razlika znaša 130.974,28 EUR in predstavlja davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (34,90 %) v znesku 45.710,02 EUR.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke z odločbo DT 499-21-164/2014-2 z dne 13. 5. 2016 zavrnilo kot neutemeljeno in v svojih razlogih pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov napačno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega in procesnega zakona. Toži tudi zaradi nezakonitega posega v ustavno varovano pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave in v pravico tožeče stranke do mirnega uživanja premoženja iz 1. člena 1. Protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju: Konvencija). Meni namreč, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na kateri temelji izpodbijana odločba, iz razlogov, ki jih navaja v nadaljevanju, nejasna in nedoločna in kot taka neskladna z načelom pravne države. Zato predlaga, da sodišče vloži zahtevo za oceno njene ustavnosti, v zadevi pa odloči tako, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Po navedbah tožbe v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe davčni organ ni ravnal skladno z načelom materialne resnice in skladno s pravili o dokazovanju, dokaznem bremenu in dokaznem standardu. Tožeči stranki tudi ni omogočil zavarovanja njenih pravic in interesov, saj brez razumnega razloga ni izvedel zaslišanja predlaganih prič, ki bi nedvomno pripomoglo k pravilni in resnični ugotovitvi dejanskega stanja. Pravica stranke, da sodeluje v dokaznem postopku, predlaga dokaze ter se izreče o dokaznih predlogih nasprotne stranke, je eden od elementov pravice do izjave, ki je vsebovana v 22. členu Ustave. Iz te pravice izhaja obveznost organa, da dokazne predloge strank pretehta in predlagane dokaze, če se nanašajo na dejstva, ki so v sporu pravno relevantna, izvede, zavrnitev dokaznega predloga pa ustrezno obrazloži. Očitek tožeči stranki, da zatrjevanega dela v lastni režiji ni dokazala, je ob neizvedenem zaslišanju predlaganih prič, neutemeljen, saj je bilo tožeči stranki dokazovanje njenih navedb onemogočeno. Tožeča stranka opozarja še na načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 ter na določbo 76. člena ZDavP-2, po kateri mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, ne nastane, oziroma se poveča ali zmanjša, zavezanec za davek pa mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Prevalitev dokaznega bremena na davčnega zavezanca tako ne pomeni, da je le-to na njem že od začetka davčnega inšpekcijskega postopka, temveč je to obveznost, ki nastane v primerih, ko se zavezanec z ugotovitvami davčnega organa ne strinja, kar velja tudi v primeru obrnjenega dokaznega bremena.

6. V zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem pa tožeča stranka navaja, da je v davčnem postopku predložila račune, ki se nanašajo na gradnjo hiše in pojasnila, da vrednost iz projektne dokumentacije ne ustreza dejanski nabavni (gradbeni) vrednosti, ker je bilo veliko del na objektu izvedenih preko sorodnikov in prijateljev. Te je tožeča stranka konkretno navedla, navedene osebe pa so tudi predložile pisne izjave o delih, ki so jih izvedle. Po drugi strani pa davčni organ neutemeljeno ne upošteva in odreka vsakršno dokazno vrednost izjavam prič, ki so pri gradnji pomagale, in zaradi katerih je bila dejanska nabavna vrednost nepremičnine občutno nižja. Glede na to, da je tožeča stranka v postopku natančno pojasnila vsa izvedena dela, predložila dokumentacijo in navedla osebe, ki so pri delih pomagale, golo nestrinjanje davčnega organa ne more biti zadosten razlog za njihovo neupoštevanje. V primeru dvoma bi davčni organ lahko dodatno zaslišal tožečo stranko in izvedel dokaz z zaslišanjem vseh izvajalcev, ki jih je navedla tožeča stranka. Ker tega ni storil, je ostalo dejansko stanje nepopolno in nepravilno ugotovljeno. Vztrajanje pri za tožečo stranko že skoraj nemogočem dokazovanju predstavlja nesorazmerno dokazno breme, za katerega v zakonu ni podlage in ki mu tožeča stranka, razen z izjavami in zaslišanjem prič, ne more zadostiti. Tožeča stranka je davčnemu organu predložila cenitveno poročilo, iz katerega izhaja nabavna vrednot objekta 148.994,00 EUR, od tega 21.355,00 EUR lastnega dela. Davčni organ poročilo sprejema kot dokaz o nabavni vrednosti, ne upošteva pa ocenjene vrednosti lastnega dela. Takšno postopanje je nezakonito, arbitrarno in protislovno, saj cenitvenega poročila ni mogoče upoštevati le deloma. Zato bi davčni organ moral dodatno pridobiti neodvisno cenilno poročilo in zaradi ugotovitve resničnega dejanskega stanja zaslišati A.A., ki je kot predstavnik družbe, ki je projekt naredila, potrdil, da dejanska nabavna vrednost ne ustreza vrednosti po projektu.

7. Glede osebne potrošnje tožeča stranka izpostavlja, da so bili vsi izdatki - odlivi s transakcijskega računa že predmet odmere dohodnine. Zato se nekateri zneski podvajajo oziroma se upoštevajo večkrat, v osnovi za davek po izpodbijani odločbi pa niso upoštevani zneski že plačane dohodnine.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. V zvezi s tožbenimi ugovori pripominja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja ugovore, ki jih je navajala že v pritožbi in v pripombah na zapisnik, na katere ji je bilo tudi odgovorjeno. Predlaga zavrnitev tožbe.

9. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dosedanjih navedbah, stališčih in predlogih. Tožeča stranka predlaga, da sodišče upošteva račune, dobavnice in potrdila o nakupu, ki jih je predložila v davčnem postopku, in iz katerih je razvidno, da je od ocenjene gradbene vrednosti 148.994,00 EUR potrebno odšteti znesek 38.163,43 EUR, ki je bil plačan pred 1. 1. 2007 ter izvedbo izolacije, ki je bila plačana v letu 2011, to je po kontroliranem obdobju.

10. Tožba je utemeljena.

11. V zadevi gre za odmero davka v posebnih primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

12. Zatrjevane neskladnosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2 z Ustavo, ki bi narekovala predlagano prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti, sodišče ne ugotavlja. Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, ki opredeljujejo davčno obveznost (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje, kot tudi davčni zavezanec). Tožbenemu stališču, da bi moral davčni organ ugotavljati vrsto dohodkov, ki se vključujejo v davčno osnovo, ni mogoče slediti. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja namreč na predpisani način ugotovljena (nepojasnjena) razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira.

13. Gre torej za postopek ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo, ki je v drugem odstavku tega člena opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Pri ugotavljanju teh dejstev organ v celoti zavezuje načelo materialne resnice. Čeprav je cilj cenitve, da se čimbolj približa popolnemu dejanskemu stanju, pomembnemu za obdavčitev, pa vendar davčni organ v tem postopku že po naravi stvari na podlagi uradoma pridobljenih podatkov davčne osnove ne more ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (prepričanja), saj je le zavezanec tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere. Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje da je davčna osnova nižja, ne glede na obveznost sestavljanja in hrambe dokumentov oziroma predpisano dobo hrambe. Gre za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo.

14. V dejanskem pogledu ostaja sporna nabavna vrednost stanovanjskega objekta, ki se všteva v davčno osnovo. Celotna nabavna (gradbena) vrednost nepremičnine se v izpodbijani odločbi po presoji sodišča utemeljeno ugotavlja v višini 148.994,00 EUR, ki izhaja iz Poročila o ocenjeni gradbeni vrednosti stanovanjske hiše, ki ga je dne 10. 6. 2014 izdelal B.B., pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin Slovenskega inštituta za revizijo in sodni cenilec za gradbeno stroko, in ki ga je kot dokaz predložila tožeča stranka. Navedbe tožeče stranke, ki se nanašajo na predložene račune in zavarovalne vrednosti nepremičnine, so zato nerelevantne in kot take pravilno zavrnjene že v davčnem postopku. Očitek tožeče stranke (na glavni obravnavi), da se z izpodbijano odločbo v davčno osnovo neutemeljeno vključuje vrednost vlaganj v času pred 1. 1. 2007 (v znesku 38.163,43 EUR), je neutemeljen, saj iz izpodbijane odločbe (stran 13, tabela na strani 39) sledi, da je navedeni znesek (na podlagi predloženih računov) upoštevan kot začetna vrednost stanovanjske hiše oziroma njena vrednost na dan 1. 1. 2007. Tudi očitek, da so v nabavni vrednosti objekta upoštevana vlaganja tožeče stranke po 31. 12. 2010, je neskladen z razlogi izpodbijane odločbe, v katerih se ugotavlja, da se predloženi račun z dne 24. 7. 2011 za storitve izolacije fasade v znesku 4.296,60 EUR nanaša na storitve, ki so bile opravljene v letu 2011 in se zato ocenjena vrednost nepremičnine z upoštevanjem stanja na dan 31. 12. 2010, zmanjša za navedeni znesek (stran 35), tako da znaša 144.697,40 EUR, kot izhaja iz tabele na strani 39. Predloženo Poročilo o ocenjeni gradbeni vrednosti stanovanjske hiše že po naravi stvari ne predstavlja dokaza o dejansko izvedenih delih v lastni režiji, temveč se z njim lahko dokazuje le vrednost zatrjevanega lastnega dela. Tožbenemu stališču, da bi davčni organ moral Poročilo upoštevati kot dokaz ne le o vrednosti, temveč tudi o zatrjevani vrsti in obsegu lastnega dela, zato ni mogoče slediti.

15. V zvezi s tožbenimi očitki, ki se nanašajo na dokazovanje zatrjevanih lastnih del, sodišče ugotavlja, da je dokazna ocena predloženih in uradoma pridobljenih pisnih izjav predlaganih prič, v izpodbijani odločbi (stran 7 do 11) obrazložena z logičnimi in prepričljivimi razlogi. Tožbeno stališče, da bi morala biti dokazna ocena opravljena z upoštevanjem načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, je neutemeljeno. Navedeno načelo se namreč ne nanaša na presojo dokazov in podajo dokazne ocene in ne pomeni, da mora davčni organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid davčnega zavezanca, šteti za dokazana, kot se smiselno navaja v tožbi.1 Sodišče se, že z upoštevanjem dokaznega bremena, tudi ne strinja s stališčem, da bi moral davčni organ svoj dvom v izkazanost zatrjevanih dejstev odpraviti z dodatnim zaslišanjem tožeče stranke. V tej zvezi še pojasnjuje, da izjave stranke kot dokaznega sredstva v upravnem postopku ni mogoče enačiti s pričanjem. Gre za dokazno sredstvo, ki je subsidiarno in v zvezi s katerim je zaradi manjše kvalitete dokaza posebej poudarjena ocena verodostojnosti dane izjave po načelu proste presoje dokazov (drugi odstavek 188. člena ZUP).2

16. Obrazložena je tudi odločitev, da se predlaganih prič ne zasliši, vendar pa razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov po presoji sodišča ne utemeljujejo sprejete odločitve. Dokaz z zaslišanjem ni nepotreben, saj tožeča stranka z njim dokazuje trditve o dejstvih, pri dokazovanju katerih z izvedenimi dokazi ni bila uspešna. Dokaz tudi ni nerelevanten, saj po lastni ugotovitvi davčnega organa (na strani 11 izpodbijane odločbe) zatrjevane brezplačno opravljene storitve prijateljev in znancev, tudi če bi bile dokazane, predstavljajo darilo, ki povečuje vrednost premoženja, se pa, kot izhaja iz nadaljevanja (na strani 59), delo v lastni režiji (delo družinskih članov in brezplačno delo prijateljev in znancev), če je dokazano, vključuje v popravek oziroma znižanje prirasta premoženja in s tem davčne osnove. Dokazni predlog je po presoji sodišča ustrezno substanciran, saj je tožeča stranka predlagala zaslišanje oseb, ki so po njenih navedbah zatrjevana dela opravile in je zato tudi primerno sredstvo za dokazovanje zatrjevanih dejstev. Pri stališču davčnega organa, da se zaslišanje določenih oseb izvede le, kadar bi zaslišana oseba lahko izjavila tudi drugače, kot zatrjuje zavezanka za davek in pri stališču, da se zaslišanje predlaganih prič ne opravi, ker tožeča stranka ne pove, da bi priče izpovedovale kakorkoli drugače, kot so navedle v danih pisnih izjavah, pa gre po vsebini za (vnaprejšnjo) dokazno oceno, ki je sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo (prim. sodb VS I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in sklep VS X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016). Ali bodo in kaj točno bodo posamezne priče na zaslišanju izjavile drugače ali več od tega, kar so navedle že v svojih v pisnih izjavah, pa niti tožeča stranka niti tožena stranka ne moreta vedeti v naprej, še zlasti ob upoštevanju določb 185. člena ZUP, po katerih se priča opozori na dolžnost govoriti resnico in na poledice krive izpovedbe, po katerih se pričo izpraša o okoliščinah, ki se tičejo njene verodostojnosti kot priče v zadevi, za katero gre, zlasti pa o njenem razmerju do strank, in po katerih se od priče ne zahteva le, da pove, kar ji je o zadevi znano, temveč se ji o zadevi postavljajo vprašanja, katerih namen je razjasniti nejasnosti in preizkusiti njeno verodostojnost. 17. Ključni tožbeni očitek, da je bila tožeča stranka v zvezi z dokazovanjem lastnega oziroma brezplačno opravljenega dela na stanovanjski hiši, ki ga zaradi narave zatrjevanega ni mogoče dokazati drugače kot z zaslišanjem prič, v dokazovanju (nesorazmerno) omejena. Osebna zainteresiranost predlaganih prič, je v primeru, kot je obravnavani, lahko le okoliščina, ki se upošteva pri presoji (izvedenega) dokaza in ne okoliščina, ki utemeljuje zavrnitev njegove izvedbe. Iz navedenih razlogov bo potrebno v ponovnem postopku o dokaznih predlogih odločiti v skladu s stališči te sodbe, dopuščene dokaze pa izvesti ob udeležbi tožeče stranke.

18. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijanega akta, sodišče ne more rešiti spora, ker so v bistvenih točkah dejstva nepopolno ugotovljena in je treba dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo (za davčno osnovo v višini 21.355,00 EUR, v celoti pa izključno zaradi enovitosti ukrepa) odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v skladu z napotki te sodbe ponovno odloči v zadevi.

19. V ostalem so tožbeni ugovori neutemeljeni. Sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevane nepravilnosti v ugotovljeni višini osebne potrošnje. Kot v odgovoru na tožbo pravilno navede tožena stranka, v izpodbijani odločbi potrošnja oziroma odlivi po TRR zvišujejo davčno osnovo, medtem ko jo prilivi - neto plače znižujejo, plačana dohodnina od osebnih dohodkov pa je v izpodbijani odločbi upoštevana z upoštevanjem dohodkov, ki so bili obdavčeni.

20. Odločitev o stroških temelji na določbah tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

1 Sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016. 2 Sodba Vrhovnega sodišča X 350/2015 z dne 11. 10. 2017.