Jedro

Ustavno sodišče je ugotovilo neustavnost petega odstavka 113. člena ZDoh-2 z vidika 14. člena Ustave, to je neustavnost davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, ker za njihov privilegiran davčni položaj niso izkazani razumni in stvarni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari. Vendar pa s svojo odločbo v določbe zakona in v pravni položaj tožnice ni poseglo. Z odločitvijo, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja do odprave ugotovljene protiustavnosti, je zavarovalo le upravičena pričakovanja (privilegiran položaj) čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s svojim neobdavčljivim delom dohodka. Kljub ugotovljeni protiustavnosti v določbah ZDoh-2 torej tudi po odločbi Ustavnega sodišča ni podlage za priznanje davčne olajšave drugim davčnim zavezancem. Enakosti s stanjem, ki ga je Ustavno sodišče spoznalo za neustavno, namreč ni mogoče uveljavljati.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožnici z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino za leto 2009 v znesku 8.745,46 EUR in ji naložil plačilo razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v znesku 165,96 EUR v roku 30 dni. Iz obrazložitve sledi, da odmera temelji na podatkih davčnega organa in na podatkih, ki jih je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine posredovala tožnica.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-20/2012-2 z dne 12. 4. 2012 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo. V razlogih ugotavlja, da je tožnica zaposlena pri slovenskem delodajalcu in svojo zaposlitev opravlja v Sloveniji, zato predpisanih pogojev za priznanje olajšave iz petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jo s sklicevanjem na načelo enakosti iz 14. člena Ustave uveljavlja tudi v pritožbi, ne izpolnjuje.

V zvezi s pritožbenimi navedbami tožena stranka še dodaja, da mora pravilnost izpodbijane odločbe presojati v skladu z načelom zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ne more pa presojati, ali je zakonska ureditev pravična, primerna ali v skladu z Ustavo.

Tožeča stranka se z odločbo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), kršitve načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, kršitve načela enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in kršitve pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave in predlaga, da sodišče upravni spor prekine in z vložitvijo zahteve za oceno ustavnosti pri Ustavnem sodišču začne postopek za oceno ustavnosti petega odstavka 113. člena ZDoh-2 in upravni spor nadaljuje po odločitvi Ustavnega sodišča tako, da ugotovi, da je bilo z izpodbijano odločbo kršeno načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, s čemer je bila povzročena materialna škoda v višini 2.870,00 EUR. Podrejeno, kolikor sodišče predlogu za prekinitev postopka ne bi sledilo, tožeča stranka predlaga, da v zadevi odloči samo, saj meni, da so v konkretnem primeru podani pogoji iz 65. člena ZUS-1 za spor polne jurisdikcije, oziroma da sledi podredno podanim predlogom.

Davčna organa sta z izdajo izpodbijanih odločb kršila več ustavno zagotovljenih pravic, in sicer ne zgolj zaradi odločanja na podlagi neustavnega petega odstavka 113. člena ZDoh-2, temveč tudi zato, ker nista obravnavala, ovrednotila in obrazložila sprejema oziroma zavrnitve pritožbenih navedb, zaradi česar gre poleg kršitve 14. člena Ustave še za kršitev 22. in 25. člena Ustave. Tožeča stranka je namreč že v davčnem postopku z obsežno argumentacijo zatrjevala in dokazovala kršitev njene pravice do enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ki je ena izmed temeljnih človekovih pravic in svoboščin, ker ZDoh-2E uveljavlja posebno olajšavo zgolj za posamezne davčne zavezance, brez utemeljenega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari (obdavčevanja fizičnih oseb).

Sodišče je po pregledu sporne odločbe in izpodbijane zakonske ureditve ocenilo, da obstajajo razlogi za predlagano vložitev zahteve za oceno ustavnosti petega odstavka 113. člena ZDoh-2. Zato je na podlagi 156. člena Ustave Republike Slovenije postopek s sklepom I U 283/2012-6 z dne 15. 5. 2012 prekinilo in zahtevalo postopek za oceno ustavnosti navedene zakonske določbe pred Ustavnim sodiščem.

Ustavno sodišče je z odločbo U I-147/12-18 z dne 29. 5. 2013 odločilo, da je peti odstavek 113. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo in Državnemu zboru naložilo, da ugotovljeno protiustavnost odpravi v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije. Po odločbi Ustavnega sodišča se do odprave ugotovljene protiustavnosti v postopkih odmere dohodnine uporablja peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini.

Tožba ni utemeljena.

Po določbi petega odstavka 113. člena ZDoh-2 se rezidentu - čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka (za leto 2009) v višini 7.000 evrov letno. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja na delo v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Slovenijo.

V zadevi ni spora o tem, da tožeča stranka ni čezmejni delovni migrant in da zato pogojev, ki jih za dosego olajšave določa peti odstavek 113. člena ZDoh-2, ne izpolnjuje. Odločitev, da se tožeči stranki olajšava na tej podlagi ne prizna, je torej skladna z navedeno zakonsko določbo. Sporna je, od samega začetka, predvsem skladnost zakonske ureditve z Ustavo.

To je, kot že navedeno, presodilo Ustavno sodišče z odločbo U-I-147/12-8 z dne 29. 5. 2013, s katero je, na podlagi 48. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS), ugotovilo neskladnost petega odstavka 113. člena ZDoh-2 z Ustavo in na podlagi drugega odstavka tega člena naložilo zakonodajalcu, da ugotovljeno protiustavnost v določenem roku odpravi.

Ustavno sodišče je s svojo odločbo sicer ugotovilo neustavnost petega odstavka 113. člena ZDoh-2 z vidika 14. člena Ustave, vendar pa s svojo odločitvijo ni poseglo v pravni položaj tožnice. Ugotavlja namreč le neustavnost davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Iz obrazložitve je namreč razvidno, da ustavnopravna presoja temelji na ugotovitvi, da za njihov privilegiran davčni položaj razumni in stvarni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari, niso izkazani.

Kljub ugotovljeni protiustavnosti v določbah ZDoh-2 tudi po odločbi Ustavnega sodišča ni podlage za priznanje davčne olajšave drugim davčnim zavezancem. Enakosti s stanjem, ki ga je Ustavno sodišče s svojo odločbo spoznalo za neustavno, namreč ni mogoče uveljavljati.

Ustavno sodišče torej s svojo odločbo v določbe zakona ni poseglo. Z odločitvijo, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja do odprave ugotovljene protiustavnosti, pa je, kot izhaja iz obrazložitve, zavarovalo le upravičena pričakovanja (privilegiran položaj) čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s svojim neobdavčljivim delom dohodka.

Kršitev načel iz 22. in 25. člena Ustave v postopku upravnega odločanja sodišče ne najde. Davčni organ prve stopnje se do ugovora kršitve načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, s katerim je tožeča stranka pred izdajo izpodbijane odločbe uveljavljala priznanje enake davčne olajšave, kot se po petem odstavku 113. člena ZDoh-2 prizna čezmejnim delovnim migrantom, res ne opredeli. Gre za kršitev pravil postopka, ki pa po presoji sodišča ob upoštevanju razlogov, s katerimi ugovor kot v postopku upravnega odločanja pravno neupošteven zavrne tožena stranka, ne narekuje odprave izpodbijane odločbe. V zadevi namreč ni spora, da tožeča stranka ne spada med zavezance, na katere se olajšava iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 nanaša in torej tudi ni spora o skladnosti odločitve z določbami ZDoh-2. Peti odstavek 113. člena ZDoh-2 drugačne razlage od tiste, na katero odločitev opre tožena stranka, ne omogoča. Drugačna razlaga zakona bi torej pomenila njegovo napačno uporabo. Tožena stranka pa po določbah ZUstS ni upravičena do vložitve zahteve za oceno, niti za vložitev pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti zakona.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na seji, ker je dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama nesporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).