Jedro

Niti ZDavP-2 niti ZUP direktno ne napotujeta na uporabo zgolj listinskih dokazov, predpisujeta pa jih člena 9. oziroma 11. ZDDPO, ko določata, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. SRS pa kot podlago za knjiženje predpisujejo verodostojno knjigovodsko listino ob času nastanka poslovnega dogodka.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku kot zavezancu za davek dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 53.860,06 EUR (točka I izreka izpodbijane odločbe). Pod točko II izreka odločbe pa je davčni organ navedel, da je zavezanec po določbi 97. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) upravičen do vračila preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb s pripadki, ki jih v nadaljevanju podrobno specificira. V obrazložitvi pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leto 2003. Ponovni postopek inšpiciranja je bil napravljen na podlagi odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-14-160/2005-5 z dne 27. 10. 2006. Davčni organ je v celoti upošteval navodila iz omenjene odločbe in ponovno odločil na podlagi Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO) ter Odredbe o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu (Uradni list RS, št. 21/03). Sklicuje se tudi na Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik). Ugotavlja, da je v skladu z 199. in 201. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP) davčni zavezanec davčnemu organu predložil davčni izkaz za leto 2003. Na kontu 41960000 – stroški storitev A. v višini 65.095.159,80 SIT, so evidentirani stroški na osnovi prejetega računa št. 785/03 z dne 31. 12. 2003 dobavitelja A. V zvezi z navedenim računom je bila davčnemu organu v prvotnem postopku inšpiciranja predložena pogodba datirana z dne 2. januar 2003, sklenjena med A. ter tožečo stranko. Med postopkom inšpiciranja je bila predložena tudi specifikacija stroškov za B. v letu 2003. Pravna podlaga za vštevanje med odhodke je 11. člen ZDDPO in Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 107/01, v nadaljevanju SRS). Stroški storitev tako v notranjem, kot tudi v zunanjem mednarodnem poslovanju, morajo biti ustrezno dokumentirani, da so priznani kot odhodki po 9. in 11. členu ZDDPO. Sama pogodba mora za zadovoljitev kriterijev iz točke 21.7 SRS vsebovati tudi podatke o poslovnem dogodku, kar praktično pomeni, da morajo biti iz same pogodbe razvidni stroški, ki jih na primer družba mati zaračunava hčerinski družbi. Verodostojnost knjigovodske listine podrobneje obravnavata standarda poslovne knjige (SRS 22) in knjigovodske listine (SRS 21). Iz spornega računa ni razvidna natančna vsebina poslovnega dogodka, hkrati na njegovem računu tudi ni sklicevanja na nikakršno pogodbo, ki bi natančneje opredeljevala vsebino poslovnega dogodka. Zaračunani so bili le stroški komercialnih storitev v pavšalnem znesku z 275.054,00 EUR. V 31. členu ZDavP-2 je določena obveznost dokumentiranja. Verodostojne knjigovodske listine so po določbah SRS predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. K uporabi SRS, poleg 50. člena ZGD in 11. člena ZDDPO, napotuje tudi določba 31. člena ZDavP-2. Pogodba o storitvi, ki niti ni bila podpisana z strani nobene od pogodbenih strank, ne daje podatka o konkretno opravljenih storitvah. Informacijo o izračunu stroškov komercialnih storitev, ki jih je A. opravila v korist pritožnika dne 8. 7. 2004, pa je tožnik očitno podal le zaradi inšpekcijskega pregleda. Glede na določbo 77. člena ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom ali zakonom o obdavčenju. Lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V obravnavani zadevi gre za inšpekcijski davčni postopek, katerega predmet je kontrola pravilnosti davčnega obračuna. Ta bi moral že v času njegove sestave in predložitve davčnega obračuna temeljiti na pravilni in verodostojni knjigovodski dokumentaciji. Pri tem se davčni organ sklicuje na 54. člen ZGD. Davčni organ je zato v ponovnem postopku upošteval stroške po tistih naknadno predloženih računih, ki so zadostili navedenim določilom, medtem ko razlike stroškov po obravnavanem računu z dne 31. 12. 2003, št. računa 785/03, ni upošteval iz razlogov navedenih zgoraj. Vračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb ter zamudnih obresti od preveč plačanega davka od dobička in preveč plačanih akontacij se opravi v breme podračunov, predpisanih s Pravilnikom o podračunih ter načinu plačevanja obveznih dajatev in drugih javno finančnih prihodkov (Uradni list RS, št. 138/06 in naslednji).

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT 499-14-48/2009 z dne 21. 12. 2009 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Meni, da je odločitev prvostopnega organa v ponovljenem postopku pravilna in zakonita. V zvezi s posameznimi pritožbenimi navedbami pa ugotavlja naslednje. Kot izhaja iz podatkov pritožbenega spisa, davčni organ vodi ponovni postopek po določbah ZDavP-2. S takšnim postopanjem je bilo po presoji pritožbenega organa v celoti zagotovljeno pritožniku, da je pred izdajo odločbe uveljavil svoje poglede in upravičenja v zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem ali posameznimi ugotovitvami davčnega organa. Pritožnik ne pove do katerih odločilnih dejstev se prvostopni organ ni opredelil v zadostni meri. Iz predloženega pritožbenega spisa nesporno izhaja, da se je prvostopni organ ravnal po napotilih pritožbenega organa ter v ponovnem postopku presojal verodostojno podlago za knjiženje spornih odhodkov. V ponovnem postopku je upošteval višje odhodke za 4.185.223,85 SIT, za katere je pritožnik v pritožbi izrecno navajal in dokazoval, da so izkazani na verodostojni podlagi. Dokazno breme je vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 1. odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Pritožnik pa razen pavšalnih navedb, konkretno ne navaja dejstev in dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče sklepati na bistveno napako v postopku.

Kar se tiče računa št. 785/03, se drugostopni davčni organ najprej sklicuje na 54. člen ZGD (Uradni list RS, št. 30/03 in naslednji) ter 9. in 11. člen ZDDPO. Na navedeni podlagi tudi po presoji pritožbenega organa izdani račun z dne 31. 12. 2003 ne predstavlja zadostne podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Slednje izhaja iz nespornih ugotovitev prvostopnega organa, da iz prejetega računa ni razvidna natančna vsebina poslovnega dogodka. Na prejetem računu tudi ni bilo sklicevanja na nikakršno pogodbo, ki bi natančneje opredeljevala vsebino navedenega poslovnega dogodka. Sama pogodba brez opisa posameznega dejansko opravljenega dela, ki je bila predložena v predhodnem postopku, pa ne ustreza zahtevanemu opredeljevanju zaračunanih storitev. Zato tudi na tej podlagi, po mnenju pritožbenega organa, ni mogoče jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovnega dogodka, kot to izhaja iz SRS 21. Glede na to, da je bil v letu 2003 izdan le en račun in še ta 31. 12. 2003, pa slednje pomeni, da izdani sporni račun nikakor ni bil izdan v skladu s pogodbo, ki zahteva izdajo računov na mesečni podlagi, najkasneje do 15 dne v mesecu in s plačilnim rokom 15 dni. Tudi informacijo o izračunov stroškov komercialnih dejavnosti z dne 8. 7. 2004, zaradi svoje pavšalnosti ne zadostuje, saj ne daje nobenega finančnega podatka o prejetem računu. Poleg tega pa je, glede na datum in predložitev informacije jasno, da jo je pritožnik podal le zaradi inšpekcijskega pregleda. Prvostopni organ je zato v ponovnem postopku upoštevaje napotila pritožbenega organa, iz spornega računa upošteval le tiste postavke, ki so temeljile na predloženih listinah in iz katerih je bilo nedvomno mogoče razbrati, da se nanašajo na pritožnika. Gre za znesek 4.185.223,85 SIT. Ostalih stroškov v znesku 51.628.100,05 SIT pa davčni organ utemeljeno ni upošteval kot davčno priznanih odhodkov.

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper prvostopno odločbo ter sodišču predlaga naj izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka tožeče stranke. Meni, da je tožena stranka v svoji odločbi napačno zavzela stališča, da sporni račun ne temelji na nobeni pogodbi. Po mnenju tožeče stranke ta nedvomno temelji na pogodbi z dne 2. 1. 2003, ki je kot tip pogodbe precej običajna med posameznimi družbami. Zaradi različno velikih trgov, ki jih pokrivajo posamezna podjetja v skupini, je dogovorjen ključ delitve tako nastalih stroškov med vsa podjetja, za katere se posamezna aktivnost opravi. Slednje je razvidno tudi iz dokumenta „Informacija o izračunu stroškov komercialne dejavnosti“, ki jo A. opravlja v korist tožeče stranke. Samo dejstvo, da je bilo v pogodbi določeno, da se računi izstavljajo mesečno za potrebe ugotavljanja pravilnosti obračuna davkov od dobička pravnih oseb, ni pomembno. Pogodbo je treba presojati takšno, kot je in v okviru pravil obligacijskega prava. Pogodbeni stranki sta se sicer lahko pisno dogovorili za določen način obračunavanja, vendar iz najrazličnejših vzrokov do takšnega obračunavanja ni prišlo. Rok plačila in način izstavljanja računov je v popolni svobodi pogodbenih strank. Dejstvo, da račun ni bil izstavljen v roku iz pogodbe, ima lahko le civilno pravne posledice, nikakor pa to dejstvo ni dovoljeno vezati na davčno pravne posledice. Ni mogoče uspešno zatrjevati, da račun ne temelji na pogodbi samo zaradi datuma, ko je bil izdan. Zaradi reorganizacije in postavljanja celotne strukture na novo, je treba šteti leto 2003 kot prehodno obdobje, v katerem se je, glede na povsem praktične zaplete, obračunanje in zaračunavanje stroškov prestavilo na konec leta. Dejstvo je, da je vsaka reorganizacija podjetja zelo zahtevna in zahteva določeno časovno obdobje, da se popolnoma uvede. Tožena stranka je bila s temi dejstvi seznanjena, pa je kljub temu zmotno zaključila, da račun ne temelji na nobeni pogodbi. Tožena stranka je v celotnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ves čas zavračala posamezna dokazila. Omejevala je tožečo stranko pri dokazovanju svojih trditev, tudi v tem, ko ni upoštevala Informacije o izračunu stroškov komercialne dejavnosti z dne 8. 7. 2004. Takšno stališče predstavlja nevaren presedens, ki bi negativno vplival tudi na davčne zavezanec v drugih postopkih, kolikor bi se uveljavil v praksi tožene stranke. Zato ga je treba najstrožje sankcionirati z odpravo odločbe tožene stranke. Tožena stranka se tako ni v ničemer opredelila do dokumenta, iz katerega jasno izhaja, kakšen je bil način obračunavanja stroškov. Tožena stranka je tudi očitno zanemarila, da je v davčnem postopku mogoče ugotoviti dejansko stanje in s tem dokazovati poslovne dogodke tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, ne le z listinami. Če ne bi zanemarila tega dejstva, bi ob napačni ugotovitvi, da sam račun ne predstavlja ustrezne osnove za knjiženje, lahko upoštevala še vso drugo dokumentacijo, ki je bila predložena. Gre za pogodbo z dne 2. 1. 2003, Informacijo o izračunov stroškov komercialne dejavnosti z dne 8. 7. 2004 ter račune, iz katerih so razvidni dejanski stroški. Vsa ta dokumentacija kumulativno izpričuje dejanske dogodke. Na njeni podlagi je mogoče brez težav ugotoviti, kakšni do bili dejanski davčno priznani odhodki, ki so nastali tožeči stranki. Tožena stranka pa slednjega ni upoštevala, kar je posledica njene zavrnitve posameznih dokazov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da ugotovitve prvostopnega organa izhajajo iz dejstva, da iz prejetega računa ni bila razvidna natančna vsebina poslovnega dogodka, niti ni bilo na računu sklicevanja na nobeno pogodbo, ki bi natančneje opredeljevala vsebino poslovnega dogodka. Zaračunani so bili le stroški komercialnih storitev v pavšalnem znesku, kar pa ne predstavlja podlage za davčno priznavanje knjiženih dogodkov ob upoštevanju SRS 21 in 11. ter 3. člena ZDDPO. V postopku tudi ni sporno, da je tožeča stranka predložila pogodbo k računu ter račune. Sama pogodba brez opisa posameznega dejansko opravljenega dela v določenem času, ne ustreza zahtevanemu opredmetenju zaračunanih storitev. Zato po mnenju tožene stranke ne ustreza zahtevam iz SRS 21. Sporni račun tudi ni bil izdan v skladu s pogodbo. Tudi Informacija o izračunu stroškov komercialne dejavnosti, ki naj bi jo A. opravila za tožečo stranko z dne 8. 7. 2004, zaradi svojih pavšalnosti ne zadostuje za priznanje spornega računa v celoti. Z verodostojno podlago za opis poslovnega dogodka je potrebno razpolagati že v času, ko se je dogodek zgodil. To pomeni, da pomakanja verodostojnosti knjigovodskih listin ni mogoče nadomestiti z naknadno izdelanimi informacijami, ki pa tudi iz razloga svoje pavšalnosti, ne ustrezajo pojmu verodostojne listine, kot ga opredeljuje SRS 21. Tožena stranka glede na navedeno predlaga zavrnitev tožbe.

Tožeča stranka v svoji nadaljnji pripravljalni vlogi stališče, ki ga je zavzela tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo, označi za neutemeljeno. Po njenem mnenju bi, če bi ga sodišče sprejelo, predstavljalo precejšno nevarnost za pravno varnost strank v davčnem postopku. Pomenilo bi tudi, da je strankam odvzeta pravica do sodne presoje upravnih odločb, saj bi bila, glede na stališče tožene stranke, pravilna in zakonita vsaka odločba prvostopnega upravnega organa, ki bi sledila navodilom drugostopnega organa, ne glede na to, ali je to navodilo pravilno, ali ne. Prvostopni organ je sicer dolžan slediti navodilom drugostopnega organa, ki mu jih je ta podal v obrazložitvi odločbe. Vendar mora biti kljub temu zagotovljena sodna presoja teh navodil. Ta pa je mogoča le v upravnem sporu, v katerem se izpodbija upravni akt. Tudi sam odgovor na tožbo tožene stranke kaže na pavšalen in parcialen dostop do posameznih listin, ki jih tožena stranka obravnava vsako posebej in ne kot celoto. Tožena stranka napačno veže davčne posledice na samo dejstvo, da je bil izdan zgolj en račun po medsebojni pogodbi med tožečo stranko in A., kar je nedopustno, saj so posledično iz davčnega vidika pri obravnavi davka, ki je predmet inšpekcijskega nadzora, posledice enake.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člena ZUS-1. Tožba ni utemeljena.

Dejansko stanje relevantno za presojo tega upravnega spora med strankama ni sporno in ga tožeča stranka tudi z ničemer ne izpodbija. Tudi po mnenju sodišča je v danem primeru pomembna ugotovitev, ali je tožeča stranka sporna knjiženja opravila v skladu z zakonom in na njem temelječih predpisih. Niti ZDavP-2 niti ZUP direktno na uporabo zgolj listinskih dokazov ne napotujeta, jih pa, v smislu člena 9. oziroma 11. ZDDPO predpisujeta omenjena člena, ko določata, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, oziroma da se med odhodke davčnega zavezanca upoštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS. Ti pa kot podlago za knjiženje predpisujejo verodostojno knjigovodsko listino ob času nastanka poslovnega dogodka. Že glede na splošno načelo računovodenja morajo biti vsi poslovni dogodki in vse okoliščine, ki so podlaga za knjiženje, listinsko izkazani. Tudi po mnenju sodišča sporni račun skupaj z v prvotnem postopku predloženo oziroma naknadno predloženo dokumentacijo, iz razlogov, navedenih že v odločbi organa prve in druge stopnje, kriterijem iz SRS, ne ustrezajo.

Drugostopni organ je v svoji odločbi ugotovil, da je prvostopni organ v ponovljenem postopku sledil njegovim navodilom, kar je, kot ugotavlja tudi tožnik v svoji pripravljalni vlogi dolžnost prvostopnega organa. Zaradi slednje ugotovitve tožnik ne more biti v nevarnosti za svojo pravno varnost v davčnem postopku. Tožbo je vložil zoper prvostopno odločbo, kjer sodišče presoja utemeljenost odločitve prvostopnega organa, opravljene po navodilih drugostopnega organa. To pa pomeni, da se v upravnem sporu pri presoji zakonitosti prvostopne odločbe dejansko presojajo tudi navodila drugostopnega organa, v smislu njihove pravilnosti in zakonitosti. Pri tem sodišče še pripominja, da je tožnik vložil tožbo zoper celotno prvostopno odločbo, torej tudi v delu, s katerim mu je bil v zvezi s ponovno odmero (manjšega) davka vrnjen del davka s pripadki. V tem delu tožnik odločbe prvostopnega organa konkretno ne izpodbija. Zato je sodišče v tem delu izpodbijano odločbo presojalo zgolj po uradni dolžnosti.

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožnikove ugovore. Meni, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se upravna organa v njej sklicujeta. Odločba je obrazložena tako v pravnem kot tudi v dejanskem pogledu. Ker so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, pa jih, iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Pri tem pripominja, da tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.