Jedro

Zavezanec za DDV ima pravico do odbitka vstopnega DDV šele od vpisa v register zavezancev za DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28. 11. 2002, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Velenje z dne 7. 8. 2000. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki po opravljenem postopku inšpiciranja obračuna DDV za obdobje februar in marec 2000 ugotovljeno znižanje obdavčljive nabave za mesec februar 2000 v višini 3.101.468,00 SIT, zvišanje postavke oproščene nabave za mesec februar 2000 v višini 3.101.468,00 SIT, znižanje vstopnega DDV za davčno obdobje februar 2000 v višini 4.281.523,00 SIT, znižanje presežka DDV za davčno obdobje februar 2000 v višini 4.281.523,00 SIT, znižanje vstopnega DDV za davčno obdobje marec 2000 v višini 222.723,00 SIT in znižanje presežka DDV za davčno obdobje marec 2000 v višini 222.723,00 SIT.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da tožeča stranka v času izdaje računov in opravljenih storitev oziroma dobav še ni bila registrirana kot davčni zavezanec za DDV, zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV v zvezi s temi računi. V postopku so bile pridobljene tri različice računov št. 1, 3 in 4, kar navaja tudi tožeča stranka v tožbi, pri čemer naj bi bili računi izdani v decembru 1999 (prva različica), s strani tožeče stranke zavrnjeni in v mesecu februarju 2000 izdani novi računi (druga različica), naknadno pa v skladu z ugotovitvami v inšpekcijskem postopku še tretja različica. Pri navzkrižni kontroli pri dobavitelju, podjetju A. d.o.o., je bilo ugotovljeno, da so bili računi, izdani februarja 2000, s strani dobavitelja stornirani. V zvezi z računi št. 7, 9, 10 in 11 sodišče pritrjuje toženi stranki, da v tem primeru ne gre za obdavčljive storitve, saj so finančne storitve v skladu s četrto točko 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV) oproščene plačila DDV. Račun št. 8 je bil izdan dne 1. 3. 2000 za storitev, ki je bila opravljena dne 14. 1. 2000, zaradi česar je bilo obračunsko obdobje, v katerem bi morala tožeča stranka odbiti vstopni DDV, januar 2000, ko še ni bila registrirana kot davčni zavezanec za DDV.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz vseh razlogov po 72. členu ZUS. Sodišče ni izvedlo pripravljalnega postopka, kot to zahteva 44. člen Zakona o upravnem sporu, kar pomeni bistveno kršitev določb postopka. Sodišče in tožena stranka sta napačno uporabila prvi odstavek 40. člena ZDDV, saj je tožeča stranka pridobila pravico do povračila vstopnega DDV šele takrat, ko sta bila kumulativno izpolnjena oba pogoja, in sicer, da je bila storitev opravljena in da je prejela račun; oba pogoja sta bila izpolnjena šele v februarju 2000, ko je že bila vpisana v registru zavezancev za DDV, česar pa sodišče in upravni organ nista ugotavljala. Pri računih št. 7, 9 in 11 gre dejansko za stroške v zvezi s prodajo podjetja tožeče stranke in predstavljajo del prodajne cene in se ne nanašajo na finančne storitve po 4. točki 27. člena ZDDV, torej so lahko predmet obdavčitve z DDV. Tožeča stranka zatrjuje tudi kršitve 14., 33. in 74. člena Ustave RS.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbe po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi. Zato se Vrhovno sodišče glede navedb tožnika, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8. Revizija je samostojno izredno pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba II Ips 812/2005 z dne 14. 2. 2008 in sodba VIII Ips 218/2007 z dne 17. 11. 2008) ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da sodišče prve stopnje ni opravilo pripravljalnega postopka po 44. členu ZUS (sedaj 45. člen ZUS-1). V prvem odstavku 44. člena ZUS je določeno, da sodišče lahko povabi stranke k razpravi o spornem stanju, kar pomeni, da to ni njegova obveznost, kot tožeča stranka zmotno navaja v reviziji. Tožeča stranka je imela možnost navesti vsa relevantna dejstva in predlagati dokaze, saj iz sodnega spisa izhaja, da je prejela odgovor na tožbo, ki ga je vložila tožena stranka. Nanj pa tožeča stranka ni odgovorila, čeprav je imela možnost vlagati pripravljalne vloge izven obravnave na podlagi 105. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s 16. členom ZUS, ki določa da se za vprašanja postopka, ki v ZUS niso urejena, primerno uporabljajo določbe ZPP. Po presoji Vrhovnega sodišča zato niso utemeljene revizijske navedbe, da je bilo kršeno načelo kontradiktornosti (8. točka drugega odstavka 339. člena ZPP) in tudi niso podane relativne kršitve določb postopka po prvem odstavku 339. člena ZPP v zvezi s 44. členom ZUS.

10. Tožeča stranka je vložila pritožbo, ki se sedaj obravnava kot revizija, pravočasno, ne pa tudi dopolnitve pritožbe (ki se sedaj obravnava kot dopolnitev revizije). Zakonsko sicer ni izrecno določeno, kako ravnati z dopolnitvami, ki so vložene po izteku roka za vložitev vloge. Glede na 89. člen ZUS-1 se prepozna revizija zavrže. Do enake pravne posledice je pripeljala tudi prepozna vložitev pritožbe po ZUS (prvi odstavek 343. člena ZPP v zvezi s 16. členom ZUS). Z 89. členom ZUS-1 je zakonodajalec izrazil svojo voljo, da po preteku roka ugasne pravica za vložitev revizije kot pravnega sredstva. Ker ta velja za pravno sredstvo kot takšno, mora do enake posledice voditi tudi njena dopolnitev, če je vložena po preteku roka. Vrhovno sodišče RS dopolnitve vloge ni zavrglo, saj ne gre za samostojno novo vlogo, temveč zgolj za dopolnitev že prej vložene vloge. Ker pa je po preteku roka pravica do vložitve revizije ugasnila, je Vrhovno sodišče ni upoštevalo in njenih razlogov ni presojalo.

11. Glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, so bili računi št. 1, 3 in 4 izdani in dobave oziroma storitve opravljene v mesecu decembru 1999. Zatrjevanje tožeče stranke, da je račune dejansko prejela šele v mesecu februarju, ker da je prvotno izdane račune zavrnila zaradi napačno navedenega roka plačila, ne vplivajo na drugačno odločitev. Med strankama ni sporno, da je bilo blago dobavljeno oziroma storitve opravljene že v mesecu decembru 1999. Poleg tega je bilo v postopku ugotovljeno dejansko stanje, da so bili računi, izdani v februarju 2000, stornirani, tožeča stranka pa ni uspela izkazati, da bi račune, izdane v decembru 1999, dejansko vrnila dobavitelju zaradi napačnega roka plačila.

12. Prvi odstavek 40. člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Sedmi odstavek istega člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka sporne račune prejela že v mesecu decembru 1999, pri tem pa ni dokazala svojih trditev, da je te račune zavrnila in da so pravilni računi, izdani v februarju 2000, ki jih je dobavitelj storniral. Tožeča stranka bi tako morala uveljavljati odbitek vstopnega DDV po računih št. 1, 3 in 4 v mesecu decembru 1999, takrat pa še ni bila vpisana v register zavezancev za DDV, torej do odbitka glede na določbe ZDDV ni bila upravičena.

13. ZDDV v 13. členu določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, v 58. členu določa, da oseba postane davčni zavezanec z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Tožeča stranka po izjavi svojega zastopnika v postopku v mesecu decembru 1999 še ni opravljala obdavčljive dejavnosti, v register zavezancev za DDV pa se je prijavila z dnem 1. 2. 2000. Glede na navedeno sta sodišča in tožena stranka pravilno odločila, da tožeča stranka v zvezi s temi računi nima pravice do odbitka vstopnega DDV, saj v relevantnem obračunskem obdobju še ni bila vpisana v register zavezancev za DDV.

14. Pravico do odbitka vstopnega DDV pri začetku opravljanja obdavčljive dejavnosti ZDDV ureja v 43. členu, ki določa, da z dnem veljavnosti registracije za DDV pridobi davčni zavezanec pravico do sorazmernega odbitka vstopnega DDV za blago, ki ga ima na zalogi na dan pred veljavnostjo registracije. Pravilnik o izvajanju ZDDV v drugem odstavku 83. člena določa, da z zalogami blaga iz prejšnjega odstavka niso mišljeni oprema za opravljanje dejavnosti in nepremičnine. Tožeča stranka torej tudi na tej podlagi nima pravice do odbitka sorazmernega dela DDV, plačanega pred vpisom v register davčnih zavezancev.

15. V zvezi z računom št. 8 je bilo v postopku ugotovljeno, da je bil račun izdan in prejet v času, ko je tožeča stranka že bila vpisana v register davčnih zavezancev, storitev pa je bila opravljena v času, ko v register še ni bila vpisana. ZDDV v tretjem odstavku 19. člena določa, da če račun ni izdan, se DDV obračuna osmi dan po dobavi blaga oziroma opravljeni storitvi. Glede na to, da je bil račun izdan šele v marcu 2000, blago pa dobavljeno oziroma storitve opravljene v mesecu decembru 1999, je obveznost obračuna davka nastala že v mesecu januarju 2000. ZDDV ne določa izrecno, kdaj nastane pravica do odbitka, temveč samo, kdaj jo zavezanec sme uveljavljati, kar veže na prejem računa (7. odstavek 40. člena ZDDV). Šesta Direktiva Sveta 77/388/EGS, s katero je bil ZDDV v postopku izdaje usklajen, v prvem odstavku 17. člena določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Enako določbo vsebuje tudi sedaj veljavni ZDDV-1 v 62. členu. Na podlagi navedenega Vrhovno sodišče sklepa, da mora biti davčni zavezanec vpisan v register zavezancev za DDV že v trenutku, ko nastane obveznost obračuna davka, saj mu drugače pravica do odbitka sploh ne nastane, ne glede na to, da je bil račun izdan kasneje, ko je ta pogoj davčni zavezanec že izpolnjeval. Glede na navedeno je sodišče prve stopnje pravilno odločilo, da se tožeči stranki pravica do odbitka vstopnega DDV tudi po tem računu ne prizna.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča so za ta primer relevantne zakonske določbe, ki se nanašajo na nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV, jasne in razumljive in niso bile razlagane tako široko, da bi bila tožeči stranki kršena pravica do pravne varnosti iz 2. člena Ustave ali pravica do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave, pravica do enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave ali pravica do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave, kot to zatrjuje tožeča stranka. Prav tako načelo nevtralnosti DDV kot temeljno načelo sistema DDV na ravni Evropske Unije državam članicam EU ne preprečuje uvedbe formalnih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka, kar je določeno tudi v 22. členu Šeste Direktive. Sistem registracije davčnih zavezancev, kot ga določa ZDDV, omogoča vpis v register tudi osebam, ki se šele nameravajo začeti ukvarjati z dejavnostjo, ter tudi malim zavezancem, če to sami zahtevajo (četrti odstavek 45. člena ZDDV). Na ta način se lahko vse osebe, ki se ali pa se nameravajo ukvarjati z dejavnostjo, vpišejo v register zavezancev za DDV, s čimer pridobijo pravico do odbitka vstopnega DDV in jim je hkrati naložena dolžnost obračunavanja izstopnega DDV. S tem se zagotavljata pravilna odmera in pobiranje davka ter preprečujejo goljufije. ZDDV za razliko od sistemov, ki jih je Sodišče Evropskih Skupnosti obravnavalo v zadevah Gabalfrisa in drugi, C-110/98 in Rompelman, 268/83 ZDDV ne določa strogih pogojev za vpis v register zavezancev za DDV; predpisuje, katere osebe se morajo registrirati, lahko pa se registrirajo tudi druge osebe, ki tega sicer niso dolžne storiti, vendar se želijo vključiti v sistem obračunavanja DDV in s tem pridobiti tudi pravico do odbitka. Glede na navedeno in ob upoštevanju sodne prakse Sodišča Evropskih Skupnosti po presoji Vrhovnega sodišča ureditev uveljavljanja pravice do odbitka v obravnavani zadevi ni pretirano ali neutemeljeno obremenjujoča za davčne zavezance, da bi pravico do odbitka praktično onemogočala, in tako ni v neskladju z načelom nevtralnosti DDV.

17. Tožeča stranka v reviziji tudi zatrjuje, da se računi št. 7, 9 in 11 nanašajo na stroške, ki predstavljajo sestavni del prodajne cene za prodajo podjetja B. in se ne nanašajo na finančne storitve po 4. točki 27. člena ZDDV. Sodišče prve stopnje je ugotovilo, da niti iz pogodbe o prodaji premoženja tožeče stranke kupcu A. d.o.o. niti iz kupoprodajne pogodbe, s katero je tožeča stranka premoženje odkupila nazaj v svojo last, ti stroški ne izhajajo. Zato je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da tožeča stranka ni dokazala, da se ti stroški ne nanašajo na obresti (kakor je navedeno v računih), zato je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da se ti stroški nanašajo na druge stroške, ki niso oproščeni plačila DDV. Glede na to tudi po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka nima pravice do odbitka vstopnega DDV po teh računih.

18. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo v tem delu na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške postopka.