Jedro

Za uvedbo obnove postopka odmere dohodnine in za odločanje o obnovljenem postopku ni potrebna (pravnomočna) inšpekcijska odločba, kot se zatrjuje v tožbi. Dovolj je, da se ugotovijo nova dejstva in dokazi, kar pa vsebuje že zapisnik o nadzoru pri družbi A. Zato se je obnova lahko začela na podlagi zapisniških ugotovitev in tožbenim trditvam, da je izpodbijana odločitev preuranjena, ni mogoče slediti.

Tožnik zato, ker ni bil udeležen v inšpekcijskem postopku, ki se vodi pri družbi A., ni bil prikrajšan za možnost izjave. Z ugotovitvami, zbranimi v inšpekcijskem postopku, je bil v zadostni meri seznanjen v postopku obnove. Najprej s tem, ko mu je bil izdan sklep o obnovi in pojasnjeni razlogi za obnovo ter nato vročen tisti del zapisnika, za katerega že drugostopenjski organ pravilno in skladno s podatki spisov ugotavlja, da vsebuje vse podatke, ki se nanašajo na tožnika. Na ta način se je tožnik lahko seznanil z vsemi ključnimi dejanskimi ugotovitvami in z njihovo presojo s strani davčnega organa in bi lahko vsebinsko ugovarjal že v postopku obnove.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2007: v prvem odstavku izreka odpravil odločbo št. DT 01 45122-1 z dne 15. 10. 2008 o odmeri dohodnine tožniku za leto 2007 in jo nadomestil s to odločbo; v drugem odstavku izreka tožniku odmeril dohodnino za leto 2007 v znesku 21 483,86 EUR, v tretjem odstavku izreka ugotovil, da znaša plačana akontacija dohodnine 18 449,40 EUR in je nižja od odmerjene dohodnine za znesek 3 034,46 EUR; ter v četrtem odstavku izreka odločil, da je tožnik dolžan ob upoštevanju doplačila dohodnine po prvi odločbi v višini 250,43 EUR plačati po tej odmerni odločbi razliko v višini 2 784,03 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe na predpisani prehodni davčni podračun proračuna. V izreku se ugotavlja še, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ po tem, ko je odločba o odmeri dohodnine tožniku za leto 2007 postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki lahko pripeljejo do drugačne odmere davka, iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 pri pravni osebi A. d.d. iz ... Iz zapisnika o nadzoru pri družbi A. namreč sledi, da je družba v letih 2003 in 2004 na osnovi Opcijskega načrta zaposlenim in članom nadzornega sveta podelila opcijska upravičenja do nakupa delnic A. po vnaprej določeni ceni, ki so bila izvršljiva v letih 2005 in 2006. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil, da je bil v letu 2004 opravljen prenos opcijskih upravičenj na družbo B. s sedežem na Nizozemskem ter da je bil prenos opravljen z edinim namenom, da se opcijski upravičenci izognejo plačilu dajatev iz naslova dohodkov iz zaposlitve, saj za fizične osebe izvršitev pravice do nakupa delnic po znižani vrednosti predstavlja po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) dohodek iz zaposlitve, od katerega se obračunava in plačuje akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost. Z ozirom na to, da je bil posel z družbo B. spoznan za navidezen, je davčni organ ugotovil, da so v skladu s 74. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opcijska upravičenja v letu 2007 dejansko izvršili prvotni opcijski upravičenci in ne družba B. Za te osebe predstavlja izvršitev opcijskih upravičenj dohodek iz zaposlitve, za katere je plačnik davka družba A. dolžna obračunati akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost na način davčnega odtegljaja.

V skladu z 39. členom ZDoh-2 se pravica delojemalca do nakupa delnic šteje za boniteto. V skladu z določbami 36. člena istega zakona dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki je povezana z zaposlitvijo. Glede na povedano je opcijski upravičenec izvršil opcijo in pridobil delnice družbe A. 16. 7. 2007, zato se boniteta ugotavlja na dan 16. 7. 2007, kar vpliva na drugačno odmero dohodnine tožniku za leto 2007, saj v prvotni odločbi ti dohodki niso bili upoštevani. S tem je podan razlog za obnovo postopka, v katerem se ugotovljeni dohodek opredeli kot dohodek pod virom 1102 – bonitete v višini 22 336,52 EUR, od česar se obračuna akontacija dohodnine v višini 4 350,04 EUR ter prispevki za socialno varnost v znesku 4 936,37 EUR.

Prvostopni organ v razlogih ugotavlja še, da je bila tožniku v skladu s 146. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) dana možnost, da se izjavi o okoliščinah, ki so pomembne za odločanje v obnovljenem postopku. Dne 7. 11. 2012 je bil tožniku izdan sklep o obnovi postopka in poslano vabilo, da se v zvezi z obnovo postopka zglasi pri davčnem organu. Tožnik se je odzval z dopisom z dne 30. 11. 2012 ter nato, po prejemu ponovne obrazložitve razlogov za obnovo s strani davčnega organa in po prejemu dela zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri družbi A., podal mnenje, da razlogi za obnovo postopka niso izkazani. V tej zvezi davčni organ odgovarja, da se dodatna davčna obveznost ugotavlja v zapisniku pri družbi A., ki je javna listina in jo je davčni organ dolžan upoštevati pri odmeri dohodnine tožniku. Tožnika je davčni organ seznanil z vsemi zbranimi podatki, dokazno breme, da določenega dohodka ni prejel, pa je na strani zavezanca. Tožnik davčnemu organu ni predložil nobene listine, ki bi izkazovala drugače, kot izhaja iz ugotovitev inšpekcije, temveč je zgolj pavšalno navajal, da je inšpekcijski organ napačno kvalificiral njegov dohodek kot osebni prejemek. Zato se tožniku v obnovljenem postopku pri odmeri dohodnine za leto 2007 upošteva dodatno ugotovljeni dohodek v že navedeni višini ter od tega obračunana akontacija dohodnine in obračunani prispevki za socialno varnost. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Ugotavlja, da je prvostopni organ v skladu z določbami ZDavP-2 izdal sklep o obnovi postopka. Nadalje ugotavlja, da je bil tožnik z obnovitvenimi razlogi seznanjen (že) s sklepom o obnovi in da je bil s posebnim vabilom vabljen k sodelovanju v postopku. Posredovana mu je bila tudi fotokopija dela zapisnika o nadzoru pri družbi A., v katerem so podrobno opisana dejstva in okoliščine, ki se nanašajo na zadevo, ki je predmet obnove. Na vabilo se je tožnik odzval in podal svoje mnenje v zadevi, zato mu ni bila kršena pravica do izjave in do učinkovitega pravnega sredstva, kot se navaja v pritožbi.

Pritožbeni organ je v zvezi s pritožbenim ugovorom, da se podatki v zapisniku razlikujejo od podatkov v odmerni odločbi, pregledal zapisnik o inšpekcijskem postopku pri družbi A. ter ugotovil, da je iz vsebine dela zapisnika (na straneh od 5 do 163), ki je bil posredovan tožniku, več kot jasno razvidno, za katero zadevo gre in da so razvidni tudi vsi podatki, ki se nanašajo na tožnika. Podatki, ki jih je prvostopni organ upošteval v razpredelnici na straneh 3 in 4 odločbe, se nahajajo na straneh 63 in 66 zapisnika in so povsem enaki tistim iz izpodbijane odločbe. Enaki so tudi podatkom, ki so upoštevani v inšpekcijski odločbi. Popolnoma preverljiv pa je tudi znesek, ki izhaja iz izreka odločbe.

Pritožbeni organ se sicer v celoti strinja z ugotovitvami in razlogi inšpekcijskega organa v zvezi z obdavčitvijo opcij v letu 2007 (in ne v letu 2004), ki jih povzame, ter meni, da so zadostna podlaga za sklep, da so opcijski upravičenci, vključno s tožnikom, opcije izvršili v mesecu juliju 2007, ko je opcije sicer formalno izvršila družba B. In ker ni sporno, da je tožnik sporni znesek prejel, v postopku pa je bilo dokazano, da ga je prejel v letu 2007, saj tožnik nasprotnega ni dokazal, je bila glede na to, da prejemek ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine, obnova postopka utemeljeno izvedena, odločba pa utemeljena na podatkih inšpekcijskega pregleda pri družbi A. Tožniku pojasni še, da so njegovi ugovori, ki se nanašajo na položaj stranskega udeleženca v inšpekcijskem postopku, za postopek obnove dohodnine nepomembni.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker meni, da je odločba očitno napačna in nezakonita ter da se je ne da preizkusiti, kršene pa so tožniku tudi pravice do izjave iz 22. člena Ustave, do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave in pravica do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Očita zlasti, da sta se davčna organa pri odločitvi oprla na razloge zapisnika inšpekcijskega nadzora pri družbi A. in pri tem nista sama soočila tožnikovih navedb iz izjave, ki jo je dal v postopku obnove, z navedbami v zapisniku in tako nista sama ugotavljala dejanskega stanja.

Nadalje tožnik v tožbi navaja, da se drugostopni organ ni opredelil do ugovorov v zvezi z odločanjem o tožnikovem zahtevku, da se mu prizna položaj stranskega udeleženca v inšpekcijskem postopku pri družbi A. V tem delu je odločitev neobrazložena, kar pomeni kršitev pravice do izjave iz 22. člena Ustave.

Organ prve stopnje je po navedbah v tožbi svojo odločitev v celoti oprl na ugotovitve v inšpekcijskem zapisniku, ki pa ne more predstavljati vsebinske nesporne podlage za odmero dohodnine. Z izdajo inšpekcijskega zapisnika še ni razrešeno predhodno vprašanje in s tem ne predstavlja akta, s katerim bi bilo meritorno odločeno o pravicah in obveznostih davčnih zavezancev. Le ugotovitve iz pravnomočne inšpekcijske odločbe, izdane plačniku davka družbi A., bi bile lahko po mnenju tožnika pravno dopustna podlaga za nadaljnje postopanje prvostopnega organa v smislu rešenega predhodnega vprašanja. Ker pa je organ prve stopnje odločitev oprl na navedbe v zapisniku, kršitve pa ni odpravil niti drugostopni organ, je bila s tem storjena bistvena kršitev pravil postopka, posledično pa je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

Ker se po mnenju tožnika podatke za ponovno odmero dohodnine lahko zajema le neposredno iz pravnomočne inšpekcijske odločbe, je tožnik zaradi varovanja svojega pravnega položaja vložil zahtevo za priznanje položaja stranskega udeleženca v inšpekcijskem postopku. Tako ob uvedbi obnove postopka odmere dohodnine kot tudi sedaj ob vložitvi tožbe tožnik ne razpolaga s celotnim inšpekcijskim zapisnikom niti z morebitno izdano inšpekcijsko odločbo in morebiti vloženimi pravnimi sredstvi. Zato nima vpogleda v vse relevantne podatke, na katere je davčni organ oprl izpodbijano odločitev in zato ne more učinkovito varovati svojih pravic, kar pomeni, da gre za kršitev pravice do izjave in do pravnega sredstva iz 22. in 25. člena Ustave. Tožnik meni še, da je očitno napačno stališče davčnih organov, po katerem je bilo s pozivom k izjavi, sklepom o obnovi ter z izročitvijo dela zapisnika, zadoščeno pravici do izjave in pravici do zaslišanja iz 9. člena ZUP. Vse navedeno se izkaže le kot formalna zadostitev pravilom postopka, ki pa v resnici ne nudi možnosti učinkovitega pravnega sredstva in jemlje pravico do sodelovanja v davčnem postopku. Ker tožnik ni bil v celoti seznanjen z ugotovitvami in potekom inšpekcijskega postopka, v izjavi ni mogel dati vsebinskih ugovorov. S tem je bil postavljen v pravno nedopustno situacijo, da ne more preizkusiti pravilnosti izreka izpodbijane odmerne odločbe, kar je bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 337. (pravilno 237.) člena ZUP.

Oba davčna organa sta ugotovitve inšpekcijskega zapisnika v obrazložitvi zgolj povzela, ne da bi jih presodila. Pri tem nista sama ugotavljala dejanskega stanja niti nista iskala materialne resnice. Tožnik pripominja še, da je prejel le del zapisnika o nadzoru, ne da bi mogel preveriti, ali gre resnično za zapisnik, ki je bil izdan v inšpekcijskem postopku pri družbi A. Gre torej za podatke, ki so nepopolni in nepreverljivi, kar jasno kaže, da je bila tožniku vzeta možnost, da preveri pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja s strani inšpekcijskega organa. Zahteva, da se izjavi in vsebinsko opredeli do vsebine zapisnika, zato pomeni kršitev načela kontradiktornosti, ki je pripeljala do nedopustne in enostranske odločbe. Tožnik še poudari, da zapisnik ni javna dokazna listina, ki jo je davčni organ dolžan upoštevati v postopku odmere, kot navaja davčni organ v svoji odločbi, temveč gre le za dokaz o poteku in vsebini dejanj v postopku in o danih izjavah, razen v tistem delu, v katerem so bile dane pripombe. Po podatkih, s katerimi razpolaga tožnik, je družba A. na zapisnik dala pripombe. V delih, v katerih so bile vložene pripombe, torej zapisnik nima dokazne moči. Ker se tožniku odreka pravica, da sodeluje v inšpekcijskem postopku kot stranski udeleženec, pa mu je onemogočeno, da sam preveri, ali so in na katere dele zapisnika so bile vložene pripombe, kar še dodatno ovrže pravilnost izjave davčnega organa o dokazni moči zapisnika samega po sebi. Sicer pa se davčni organ do navedb tožnika v izjavi sploh ni opredelil ter s tem ignoriral navedbe tožnika, da gre za drugo vrsto prejemkov oziroma za njihovo drugačno davčno pravno kvalifikacijo, kot jo je ugotovil davčni organ. S tem je kršil načelo zaslišanja stranke oziroma pravico do izjave iz 22. člena Ustave.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom, na katerega se sklicuje (ZDoh-2, ZDavP-2), so tudi njeni razlogi, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

V zvezi s tožbenimi ugovori sodišče ugotavlja, da so enaki pritožbenim. Na pritožbene ugovore je pravilno odgovorila že tožena stranka v obrazložitvi drugostopne odločbe. Zato sodišče k že povedanemu le še dodaja: Tožeča stranka ima prav, da zapisnik o inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. ne predstavlja nesporne vsebinske podlage za odmero dohodnine oziroma razrešenega predhodnega vprašanja, na katerega bi bil davčni organ vezan. Prav ima tudi, ko trdi, da so razlogi prve stopnje, v katerih se davčni organ zgolj sklicuje na zapisniške ugotovitve, bistveno pomanjkljivi. Vendar pa pomanjkljivost obrazložitve ustrezno popravi drugostopni organ, ki v svojih razlogih ne le povzame, temveč tudi presodi ugotovitve, zbrane v zapisniku o nadzoru pri družbi A. ter jih pri tem spozna za logične in prepričljive in s tem za ustrezno dejansko podlago (tudi) za izpodbijano odločitev.

Za uvedbo obnove in za odločanje v obnovljenem postopku namreč ni potrebna (pravnomočna) inšpekcijska odločba, kot se zatrjuje v tožbi. Dovolj je, da se ugotovijo nova dejstva in dokazi, kar pa vsebuje že zapisnik o nadzoru. Zato se je obnova lahko začela na podlagi zapisniških ugotovitev in zato tožbenim trditvam, da je izpodbijana odločitev preuranjena, ni mogoče slediti.

Priznanje tožnikovega položaja kot stranke v postopku inšpekcijskega nadzora pri družbi A. se v tem postopku ne obravnava in zato ugovori v tej zvezi za odločitev niso pravno pomembni. O tem se je (enako) izrekel tudi že drugostopni organ v svoji odločbi, zato njegova odločitev v tem pogledu ni neobrazložena in zato tožniku ni bila kršena pravica do izjave, kot se zatrjuje v tožbi.

Obenem pa tudi sodišče, enako kot pritožbeni organ meni, da tožnik zato, ker ni bil udeležen v inšpekcijskem postopku, ni bil prikrajšan za možnost izjave. Z ugotovitvami, zbranimi v inšpekcijskem postopku, je bil po presoji sodišča v zadostni meri seznanjen v postopku obnove. Najprej s tem, ko mu je bil izdan sklep o obnovi in pojasnjeni razlogi za obnovo ter nato vročen tisti del zapisnika (od strani 5 do 163), za katerega že drugostopni organ pravilno in skladno podatki spisov ugotavlja, da vsebuje vse podatke, ki se nanašajo na tožnika. Na ta način se je tožnik lahko seznanil z vsemi ključnimi dejanskimi ugotovitvami in z njihovo presojo s strani davčnega organa in bi lahko vsebinsko ugovarjal že v postopku obnove in nato še v pritožbi, pa tega ni storil, temveč je enako kot v tožbi, le pavšalno zatrjeval, da se z ugotovitvami oziroma dejanskimi in pravnimi zaključki davčnih organov ne strinja. Kar pa za drugačno odločitev od izpodbijane ne zadošča. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Sodišče je določilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).