Jedro

Ni podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, če sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, ki je bila s tožbo zahtevana, če zahteva za opravo glavne obravnave oziroma za izvajanje dokazov ni obrazložena in iz nje ni razvidno, katera za odločitev pomembna dejstva bi bilo potrebno ugotoviti, v spisih pa je glede na sporno razmerje dovolj podatkov za sprejem odločitve. Glavna obravnava je namreč sredstvo za izvajanje dokazov, zato mora biti zahteva za opravo glavne obravnave obrazložena, stranka pa mora v njej s stopnjo verjetnosti utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov. Če iz tožbe izhaja, da so sporna zgolj pravna stališča, zahteva za opravo glavne obravnave pa ni obrazložena, opustitev glavne obravnave ni bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu glede na vsebino spora.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se v zavrnilnem delu odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. 416-2550/99 z dne 3.12.1999, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti po odločbi Posebnega davčnega urada Ljubljana, št. 416.sl/98-1834-KM, PM z dne 12.7.1999, in se v tem obsegu vrne zadeva Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo z dne 3.12.1999, s katero je tožena stranka delno ugodila njeni pritožbi zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 12.7.1999, in odpravila odločitvi, ki se nanašata na dokup zavarovalne dobe za znesek 7.036.426,66 SIT in na davek od prometa storitev v zvezi s priključki ... za znesek 255.209,05 SIT, skupaj z zamudnimi obrestmi, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da za leto 1997 plača davek od dobička pravnih oseb v znesku 95.034.924,95 SIT, davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov, v znesku 485.801,88 SIT, po tarifni številki 2 iste tarife v znesku 4.050,00 SIT, po tarifni številki 3 iste tarife v znesku 1.957,50 SIT in davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 317.829.133,75 SIT, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Navaja, da ni podlage za priznanje zneska 12.844.497,60 SIT, knjiženega kot strošek izplačila odškodnin (nekaterim) zaposlenim v upravi tožeče stranke za neizrabljeni letni dopust, ker tožeča stranka ni izkazala svoje krivde kot delodajalca. Ni podlage za priznanje zneska 200.281.482,00 SIT, knjiženega kot druge dolgoročne obveznosti iz poslovanja na račun revalorizacije obveznosti, ker je z revalorizacijo zajeta obveznost, ki jo določa Zakon o Pošti Slovenije (Uradni list RS, št. 73/94, ZPS), ta pa v 2. odstavku 4. člena dopušča revalorizacijo mesečnih zneskov v obdobju enega leta. Novela Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98, novela ZDavP) se ne uporablja za leto 1997, zato ni podlage za stališče, po katerem bi tožeča stranka lahko za leto 1997 uveljavljala davčne olajšave do izdaje odmerne odločbe. Priključnina ni gradbena storitev, ki bi omogočala 3% davčno stopnjo od prometa storitev, pač pa telekomunikacijska storitev po ureditvi v Zakonu o poštnih, telegrafskih in telefonskih storitvah (Uradni list SFRJ, št. 2/86, 26/90 - ki je veljal v prvi polovici leta 1997), 6. členu Zakona o telekomunikacijah (Uradni list RS, št. 35/97, ZTel) in po Odloku o tarifnem sistemu za prodajo telefonskih storitev (Uradni list RS, št. 37/97, Odlok) ter je storitev iz naročniškega razmerja, ki je obdavčena po splošni 5% davčni stopnji. Po Zakonu o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 75/97, ZPD) so namreč z davkom od prometa obdavčene vse storitve, če ni s tem zakonom drugače določeno (20. člen), po Tarifi davka od prometa storitev pa so po splošni stopnji 5% obdavčene tiste storitve, za katere ni določeno, da so obdavčene po drugačni stopnji ali da so davka oproščene. Pravilno je stališče, da je dajanje telekomunikacijskih vodov v zakup po 16. členu ZTel telekomunikacijska storitev, ki se obdavčuje po 5% davčni stopnji. Pravilno je tudi stališče, da telefonska naročnina ni storitev, ampak plačilo za možnost uporabe telefonskih naprav, v obsegu 20 brezplačnih impulzov pa vnaprejšnje plačilo za vzpostavljene telefonske zveze, kar pomeni, da je za izkoriščene telefonske impulze podana podlaga za obdavčenje po 20. členu ZPD in 44. a členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Pravilnik) po 20 % davčni stopnji. Pravilno je stališče, da gre pri pogodbah za uporabo posebnih telefonskih številk skupine 090, za medomrežne povezave in za uporabo telefonskih govorilnic za pogodbe o naročilu, kar pomeni, da so plačila iz pogodbe obdavčena glede na določbe 20. člena ZPD.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov iz 1. odstavka 72. člena ZUS. Zatrjuje, da bi sodišče prve stopnje moralo opraviti glavno obravnavo, ki je bila s tožbo zahtevana. Sodišče prve stopnje se do večine tožbenih navedb ni opredelilo, v svoji presoji se je v celoti oprlo na stališča tožene stranke. Ta pa je tudi v delu, s katerim je ugodila njeni pritožbi, kršila 208. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP 1986), ker ni razbrati, kateri del izreka prvostopne odločbe je odpravljen niti ni določen znesek zamudnih obresti, s katerim je s pritožbo uspela. Sporno je še: izplačilo odškodnine za neizrabljen letni dopust, obveznost do PS, uporaba novele ZDavP, opredelitev priključnine in zakupa vodov ter naročnine, uporaba posebne telefonske številke iz skupine 090, storitev medomrežnega povezovanja in uporaba telefonskih govorilnic. Zatrjuje, da so stališča sodišča prve stopnje napačna in se sklicuje na tožbene navedbe. V zvezi z odškodnino za neizrabljeni letni dopust zatrjuje, da sodišče prve stopnje očitno izhaja iz podmene, da zaposlenih v upravi, ki delajo v stresnih razmerah, ni primerno oškodovati za prikrajšanje na letnem dopustu. Zmotna je razlaga, da letne obveznosti do PS ni mogoče revalorizirati v smislu Slovenskih računovodskih standardov (SRS) oziroma, da se s PS ne bi smela v inflacijskih razmerah dogovoriti za drugačno, višjo valorizacijsko stopnjo. Določbo 3. odstavka 4. člena ZPS je dovoljeno interpretirati v skladu z Zakonom o nadomestitvi indeksa drobnoprodajnih cen življenjskih potrebščin (Uradni list RS, št. 1/99, ZNIDC). Zatrjuje, da novela ZDavP nobenega davčnega leta ne izključuje, zato se uporablja tudi za leto 1997. V zvezi s priključnino navaja, da je njen najpomembnejši del (77 %) izgradnja naročniškega voda od kabelskega razvodišča do objekta naročnika, zato gre za gradbeno storitev. S tožbo je predlagala zaslišanje svetovalke uprave tožeče stranke in predložila listine (pogodbo o izgradnji naročniškega telefona s prilogami, pogoje za zgraditev in vključitev telekomunikacijskega priključka, kalkulacijo priključnine, prečiščeno besedilo cenikov telekomunikacijskih storitev v notranjem in mednarodnem prometu), do česar se sodišče prve stopnje ni opredelilo. Napačno je stališče, ki utemeljuje 5% davčno stopnjo za zakupe vodov s tem, da naj bi šlo za tržno telekomunikacijsko storitev, saj gre za zakup stvari- opreme in je zato pravilna 3% davčna stopnja. Naročnina je enotna pristojbina, ki jo plačuje naročnik javnih telekomunikacijskih storitev mesečno ali ob drugačnih točno določenih časovnih presledkih in ni deljiva, da vključuje tudi 20 brezplačnih telefonskih impulzov sploh ni pomembno. Pri posebnih telefonskih številkah iz skupine 090 gre za posredovanje telekomunikacijskih zvez, kjer tožeča stranka zaračuna naročniku posebne telefonske številke priključnino in ceno mesečne naročnine, pogovori pa se zaračunajo tistemu, ki je klical na to številko, torej končnemu naročniku, in sicer preračunano v impulze in obdavčeno z 20 % davčno stopnjo, torej ni podlage za obdavčenje zneska, ki si ga je pridržala za obračun prometa in druga opravila po pogodbi. Tudi medomrežna povezava ni storitev, ampak fizična povezava, ki jo tožeča stranka opravi enkrat in zaračuna priključnino, naročnino in zakupnino in je zmotno, da je zadržani del prihodka po pogodbi obdavčen. Ker je plačilo za porabljene telefonske impulze prejela družba I. (s prodajo svoje kartice), je znesek, ki ga je prejela tožeča stranka od družbe I. v skladu s pogodbo o poslovno-tehničnem sodelovanju neobdavčen, ker je prometni davek po stopnji 20% plačal že kupec telefonske kartice.

Tožeča stranka in Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004. Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavani zadevi je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo, ki je bila deloma odpravljena z odločbo tožene stranke, ugotovljena davčna obveznost tožeče stranke za leto 1997 (po inšpekcijskem pregledu) z zamudnimi obrestmi, ki so obračunane od prvega dne zamude, od dne, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v zavrnilnem delu odločbe tožene stranke, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Ker pa je med tem pristojnosti nekdanjega Urada Davčne uprave Republike Slovenije prevzelo samo Ministrstvo za finance Republike Slovenije, se zadeva v odpravljenem delu vrača temu ministrstvu, ki bo pri odločanju moralo upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

Ni podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, ker sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave. Opustitev oprave glavne obravnave je po določbi 4. odstavka 72. člena ZUS bistvena kršitev določb postopka, če je to vplivalo ali moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Iz tožbe res izhaja, da je opravo glavne obravnave zahtevala tožeča stranka, vendar zgolj zahteva za obveznost njene izvedbe še ne zadostuje (stališče Ustavnega sodišča RS iz odločbe št. Up 778/04 z dne 16.12.2004). Ker je glavna obravnava sredstvo za izvajanje dokazov, mora biti zahteva za opravo glavne obravnave oziroma za izvajanje dokazov obrazložena, stranka pa mora v njej s stopnjo verjetnosti utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov. Iz tožbe izhaja, da tožeča stranka ugovarja predvsem pravnim stališčem, s katerimi sta upravna organa obrazložila pravno podlago obravnavane davčne zadeve, daje pa tudi svojo razlago materialnega prava in zatrjuje, da je ta edino pravilna in da bi v davčnem postopku morala biti uporabljena, ker ni bila pa šteje, da je dejansko stanje zmotno ugotovljeno. Predlaga tudi izvedbo dokazov (zaslišanje strank, svetovalke uprave tožeče stranke in po potrebi tudi izvedenca ter vpogled v listine upravnih spisov in predpise), vendar zgolj v potrditev pravilnosti svoje razlage materialnega prava. Glede na takšno vsebino tožbe tudi pritožbeno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da oprava glavne obravnave ni bila potrebna, ker je bilo za sprejem odločitve o tožbi dovolj podlage v podatkih upravnih in sodnih spisov. Zato po presoji pritožbenega sodišča opustitev oprave glavne obravnavane ni vplivala niti mogla vplivati na zakonitost in pravilnost odločitve.

Glede na vsebino tožbe je pritrjevanje sodišča prve stopnje pravnim stališčem upravnih organov šteti za zavračanje tožbenih ugovorov in ne za pomanjkljivost, zaradi katere se izpodbijana sodba ne bi mogla preizkusiti in bi bila podana bistvena kršitev določb postopka upravnega spora iz 3. odstavka 72. člena ZUS iz razloga 14. točke 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP- UPB2). V izreku odločbe tožene stranke je res napačna oznaka točke izreka prvostopne odločbe, vendar vsebuje izrek odločbe tožene stranke tudi besedno opredelitev dela, v katerem je ugodeno pritožbi tožeče stranke, to pa ob okoliščini, da ima odločba tožene stranke tudi obsežno obrazložitev, pomeni po presoji pritožbenega sodišča, da gre le za očitno pomoto, ki jo je po določbah ZUP 1986 mogoče vsak čas popraviti (219. člen ZUP 1986) in ne za bistveno kršitev, na podlagi katere bi moralo sodišče prve stopnje odločbo tožene stranke v tem delu odpraviti. Nobene podlage tudi ni za zatrjevanje pritožbe, da iz odločbe tožene stranke ni razvidno, v čem je tožeča stranka s pritožbo v upravnem postopku uspela. Okoliščina, da tožena stranka ni določno opredelila višino zamudnih obresti, glede katere je tožeča stranka v upravnem postopku s pritožbo uspela, za odločitev ni pomembna, saj glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS sploh ni več podlage za obračun zamudnih obresti, kot ga je opravil prvostopni upravni organ. Izpodbijana sodba tudi ni obremenjena s kakšno drugo bistveno kršitvijo postopka, na katero mora pritožbeno sodišče paziti po uradni dolžnosti na podlagi 2. odstavka 350. člena ZPP-UPB2, ki se v upravnem sporu primerno uporablja (16. člen ZUS) za vprašanja postopka, ki z ZUS niso urejena.

V preostalem delu (odškodnina za neizrabljen letni dopust, obveznosti do PS, zmanjšanja davčne osnove v povezavi z novelo 202. člena ZDavP, priključnine, zakupa vodov, naročnine, posebne telefonske številke iz skupine 090, storitve medomrežnega povezovanja in storitve uporabe telefonskih govorilnic) je sodišče prve stopnje glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno uporabilo materialno pravo.

Ni podlage za pritrditev trditvi pritožbe, da je sodišče prve stopnje odločitev v zvezi z odškodnino za neizrabljeni letni dopust oprlo na stališče, da zaposlene v upravi tožeče stranke ni primerno oškodovati za letni dopust. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da se je sodišče prve stopnje pridružilo stališču, ki je tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilno glede na ugotovljene dejanske okoliščine (da je tožeča stranka knjiženja oprla zgolj na odločitve generalnega direktorja, da se izplača odškodnina), da ni izkazana krivda tožeče stranke kot delodajalca, da zaposleni niso mogli izkoristiti letnega dopusta. Odškodnina za neizrabljeni letni dopust je namreč tudi po presoji pritožbenega sodišča strošek, če je podana podlaga za njeno izplačilo in je na podlagi verodostojnih listin izkazana v poslovnih knjigah. Odškodnina je po splošni kolektivni pogodbi za gospodarske dejavnosti (Uradni list RS, št. 40/97) res prejemek iz delovnega razmerja, kar zatrjuje tožeča stranka v pritožbi, vendar ta opredelitev za odločitev v obravnavani zadevi ni pomembna, saj določa 4. odstavek 51. člena navedene pogodbe, da jo je mogoče izplačati tistim zaposlenim, ki niso mogli izrabiti pravice do letnega dopusta zaradi razlogov na strani delodajalca. Razlogi, zakaj delavec ni mogel izkoristiti letnega dopusta v obdobju, v katerem bi ga po delovno pravni ureditvi lahko, so torej pomembni za odločitev in ni mogoče pritrditi stališču tožeče stranke, da pripada zaposlenim odškodnina za neizrabljen letni dopust že zato, ker niso izkoristili letnega dopusta in so delali. Da bi v upravnem postopku tožeča stranka zatrjevala ali ponudila dokaze o konkretnih okoliščinah, ki bi za posameznega zaposlenega izkazovali, da zaradi krivde delodajalca ni mogel izkoristiti letnega dopusta v obdobju, v katerem bi ga po zakonski ureditvi lahko, pa iz upravnih spisov ne izhaja, niti tega tožeča stranka ne zatrjuje.

Tudi ni podlage za pritrditev trditvi pritožbe, da je način revalorizacije obveznosti tožeče stranke do Pošte Slovenije po ZPS stvar pogodbenega razmerja med PS in tožečo stranko oziroma stvar uporabe SRS št. 9.10 in 9.12. Kot sta navedla že upravna organa in jima je sodišče prve stopnje pravilno pritrdilo, je za odločitev v tem delu pomembno, da določa ZPS letne obveznosti (za posamezna leta od 1995 do 1999) tožeče stranke za financiranje Pošte Slovenije in da se znesek za posamezno leto akontira v dvanajstih, z rastjo cen na drobno revaloriziranih mesečnih obrokih. Torej je način revalorizacije določen z ZPS, kar pomeni, da ZPS ne dopušča drugačne pogodbene ureditve. Zato tudi po presoji pritožbenega sodišča ni podlage za uporabo načina revalorizacije, ki je sicer določena v SRS 9.10 in 9.12 za dolgoročne obveznosti, to pa so tiste, ki zapadejo v plačilo v roku, daljšem od leta dni. Da v obravnavani zadevi tudi ne gre za dolgoročno obveznost, so tudi po presoji pritožbenega sodišča upravna organa in sodišče prve stopnje pravilno obrazložili. Uveljavitev ZNIDC je res posegla tudi v obveznost revalorizacije, določene z ZPS, vendar to v ničemer ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi, ko je predmet presoje davčno izkazovanje za leto 1997. ZNIDC je bil namreč v Uradnem listu RS objavljen 9.1.1999, glede na končno določbo pa je začel veljati 24.1.1999 in nima učinka za nazaj. V 155. členu Ustave RS je določeno, da zakoni ne morejo imeti učinka za nazaj, razen če je s samim zakonom tako določeno za posamezne njegove določbe. V ZNIDC pa ni določbe, ki bi dovoljevala učinek za nazaj, to je za leto 1997. Zato tudi po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče pritrditi ravnanju tožeče stranke, ki je obveznost do Pošte Slovenije preračunala ob upoštevanju SRS 9.10 in 9.12 kot postavko črpanja revalorizacijskega izida oziroma posredno kot zmanjšanje prihodkov finansiranja.

Tudi v noveli ZDavP ni določbe, ki bi glede uveljavljanja davčnih olajšav, dovoljevala učinek za nazaj, to je za leto 1997, zato ni mogoče pritrditi stališču, s katerim tožeča stranka zatrjuje, da bi ji moralo biti za leto 1997 omogočeno, da uveljavlja davčne olajšave vse do izdaje odmerne odločbe.

Pravilno je stališče, da priključnina ni gradbena storitev, ki bi bila po ureditvi v ZPD obdavčena po 3% davčni stopnji, kar je v svojem davčnem obračunu izkazala tožeča stranka. Pri tem ni pomembno, kako je priključnina opredeljena v internih aktih oziroma internih nalogih, ki jih tožeča stranka izdaja na podlagi vloge za sklenitev telefonskega naročniškega razmerja, na kar se sklicuje tožeča stranka v pritožbi, pač pa, kako davčni predpisi opredeljujejo (za davčni namen) pojem gradbene storitve, ki je obdavčena po 3% davčni stopnji. V 37. členu Pravilnika je pojasnjeno, da po tej davčni stopnji plačuje davek od gradbenih storitev izvajalec, pri katerem je investitor naročil gradbeno delo in da se davek plačuje od gradbenih storitev, ki so naštete v 2. odstavku 20. člena Pravilnika, in sicer za gradbena dela v visoki gradnji, nizki gradnji in pri vzdrževanju cest in plovnih poti, v hidrogradnji in pri montažnih ter zaključnih delih v gradbeništvu in pri investicijskih delih v gradbeništvu v lastni režiji. Za davčni namen je torej gradbena storitev, ki je obdavčena po 3% davčni stopnji, tista, ki jo za investitorja kot gradbeno delo (na podlagi gradbene pogodbe in na sredstvih investitorja) opravi izvajalec gradbene dejavnosti kot proizvodne dejavnosti. Da bi priključnina imela takšno naravo, tudi ne izhaja iz predpisov, ki urejajo področje telekomunikacij, pri čemer okoliščina, da je njena višina odvisna tudi od stroškov izgradnje naročniškega voda od kabelskega razvodišča do objekta naročnika, kar je določeno v 6. členu Odloka in na kar se sklicuje tožeča stranka v pritožbi, za odločitev v obravnavani zadevi ni pomembna. V 6. členu določa namreč Odlok le elemente, ki vplivajo na višino priključnine, ta pa ima, kot to pravilno navajajo upravna organa in sodišče prve stopnje, naravo enkratne dajatve, ki jo po opredelitvi v 1. alinei 4. člena Odloka za sklenitev naročniškega razmerja plača naročnik.

Stališče, da je dajanje telekomunikacijskih vodov v zakup telekomunikacijska storitev, ki je obdavčena po splošni 5% davčni stopnji in ne po 3%, kot je to davčno izkazala tožeča stranka, je pravilno. Kot je navedlo že sodišče prve stopnje, ima opredelitev, da gre pri zakupu telekomunikacijskih vodov za telekomunikacijsko storitev, zakonsko podlago (1. odstavek 16. člena ZTel). Za telekomunikacijske storitve pa v tarifni številki 2 Tarife davka od prometa proizvodov ni določeno, da se plačuje davek po stopnji 3%. Uporaba 5% davčne stopnje je zato tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilna glede na okoliščino, da v drugih tarifnih številkah Tarife davka od prometa storitev za telekomunikacijske storitve ni določena druga davčna stopnja niti davčna oprostitev.

Naročnina je res cena za možnost uporabe telefonskih naprav (1. odstavek 7. člena Odloka), vendar je določeno v 2. odstavku 7. člena Odloka, da je izražena v telefonskih impulzih in da znaša za enojni priključek 270 telefonskih impulzov, za dvojni pa 220 in da je od tega 20 telefonskih impulzov brezplačnih. Ker je telefonski impulz tudi obračunska enota za vzpostavljanje telefonske zveze (1. odstavek 8. člena Odloka), to pomeni, da je del naročnine tudi vnaprejšnja možnost vzpostavljanja telefonske zveze. Zato je pritožbeni trditvi, da je naročnina enotna in nedeljiva pristojbina, mogoče pritrditi le v razmerju do obveznosti naročnika, da jo plača. Z davčnega vidika pa je pravilno stališče, da je telefonska naročnina tudi cena za možnost vzpostavljanja zveze v vrednosti 20 telefonskih impulzov. Ker je po ugotovitvah inšpekcijskega organa tožeča stranka od uveljavitve Odloka v telefonsko naročnino vračunala 20 brezplačnih telefonskih impulzov tako, da v 2. odstavku 7. člena Odloka določenega števila telefonskih impulzov ni znižala, tudi pritožbeno sodišče pritrjuje stališču, da brezplačnost ni bila uveljavljena oziroma, da so te impulze plačali vsi naročniki, ne glede na to, ali so jih uveljavili ali ne. V primerih, ko pa so ti telefonski impulzi bili porabljeni, jih tudi po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče obravnavati kot del naročnine - možnost uporabe telefonskih naprav (ki je obdavčena po 5 % davčni stopnji) - ampak kot plačilo za opravljene pogovore. Iz ugotovitev inšpekcijskega pregleda tudi izhaja, da je bila obveznost obračuna davka po 20% stopnji določena samo za primere, ko so bili v naročnino vključeni telefonski impulzi porabljeni.

Tudi stališče, na katerem temeljijo odločitve v zvezi s posebnimi telefonskimi številkami iz skupine 090, storitvami medomrežnega povezovanja in uporabo telefonskih govorilnic, in sicer, da se tudi od zadržanega dela prihodkov iz pogodb obračuna prometni davek oziroma, da ne gre za razporejanje skupaj ustvarjenega dohodka, je pravilno. V 20. členu ZPD je določeno, da se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če v zakonu ni drugače določeno. Z davčnega vidika pa se za promet storitev šteje, tudi po presoji pritožbenega sodišča, opravljanje določenih poslov na podlagi pogodbe o naročilu. Da gre pri izvrševanju pogodb, ki jih je tožeča stranka sklepala (za posredovanje telekomunikacijske zveze preko posebne telefonske številke 090; za povezovanje omrežij M. in T. in za omogočanja uporabe telefonskih plačilnih kartic družbe I. preko omrežja javnih telefonskih govorilnic tožeče stranke) za pogodbe o naročilu med dvema pogodbenima strankama, so upravna organa in sodišče prve stopnje pravilno utemeljili. Za odločitev je namreč pomembna vsebina sklenjenih pogodb, ki kaže, da gre za pogodbeno razmerje med dvema strankama, v katerem nastopa tožeča stranka kot pogodbena stranka, ki za drugo pogodbeno stranko - naročnika - opravlja določene posle (749. člen Zakona o obligacijskih razmerjih). Takšno poslovno sodelovanje tudi po presoji pritožbenega sodišča ne šteje za skupno nastopanje na trgu.

Pritožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ni dovoljen. Ta pritožbeni razlog je po določbi 5. odstavka 72. člena ZUS dovoljeno uveljavljati, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. V obravnavani zadevi pa sodišče prve stopnje ni ugotavljalo dejanskega stanja, pač pa je odločilo na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, za kar je imelo podlago v določbah ZUS in vsebini tožbe.

Glede na navedeno je v preostalem delu pritožbeno sodišče pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in v tem obsegu potrdilo izpodbijano sodbo.