Jedro

Jedro

Sodišče ugotavlja, da je Vrhovno sodišče v vsebinsko primerljivi zadevi že sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za obravnavani upravni spor, in sicer je v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 podalo odgovor na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko.

Sodišče ugotavlja, da je Vrhovno sodišče v vsebinsko primerljivi zadevi že sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za obravnavani upravni spor, in sicer je v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 podalo odgovor na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko.

Izrek

Izrek

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 08 07-10423-2 z dne 10. 9. 2021, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 08 07-10423-2 z dne 10. 9. 2021, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

Obrazložitev

Obrazložitev

Izpodbijana odločba

Izpodbijana odločba

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je tožniku dne 29. 5. 2020 izdala informativni izračun dohodnine za leto 2019 št. DT 08 07-10423-1 (v nadaljevanju informativni izračun). Tožnik je zoper ta informativni izračun pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine. FURS je preverila tožnikove navedbe in, na podlagi svojih podatkov ter podatkov tožnika, temu z odločbo, št. DT 08 07-10423-2 z dne 10. 9. 2021 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), odmerila dohodnino za leto 2019 v znesku 63.589,24 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 41.138,12 EUR, kar mora tožnik plačati na v izreku odločbe naveden prehodni davčni podračun - proračun države v roku 30 dni od dneva vročitve izpodbijane odločbe, po poteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Ugotovila je še, da posebni stroški v postopku niso nastali ter določila, da pritožba ne zadrži izvršitve.

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je tožniku dne 29. 5. 2020 izdala informativni izračun dohodnine za leto 2019 št. DT 08 07-10423-1 (v nadaljevanju informativni izračun). Tožnik je zoper ta informativni izračun pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine. FURS je preverila tožnikove navedbe in, na podlagi svojih podatkov ter podatkov tožnika, temu z odločbo, št. DT 08 07-10423-2 z dne 10. 9. 2021 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), odmerila dohodnino za leto 2019 v znesku 63.589,24 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 41.138,12 EUR, kar mora tožnik plačati na v izreku odločbe naveden prehodni davčni podračun - proračun države v roku 30 dni od dneva vročitve izpodbijane odločbe, po poteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Ugotovila je še, da posebni stroški v postopku niso nastali ter določila, da pritožba ne zadrži izvršitve.

2.V obrazložitvi izpodbijane odločbe je FURS navedla, katere dohodke in olajšave je upoštevala pri odmeri tožnikove dohodnine za leto 2019 in pojasnila, da se na podlagi prvega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim (v konkretnem primeru švicarskim) delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Ob upoštevanju dokazil, ki jih je predložil tožnik, je FURS ugotovila, da so bila tožniku v dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem vključena tudi povračila stroškov prehrane med delom ter stroški prevoza na delo in iz dela ter mu je zato priznala povračila teh stroškov v višini 1.401,54 EUR, ki jih je odštela od celotnega tožnikovega dohodka.

2.V obrazložitvi izpodbijane odločbe je FURS navedla, katere dohodke in olajšave je upoštevala pri odmeri tožnikove dohodnine za leto 2019 in pojasnila, da se na podlagi prvega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim (v konkretnem primeru švicarskim) delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Ob upoštevanju dokazil, ki jih je predložil tožnik, je FURS ugotovila, da so bila tožniku v dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem vključena tudi povračila stroškov prehrane med delom ter stroški prevoza na delo in iz dela ter mu je zato priznala povračila teh stroškov v višini 1.401,54 EUR, ki jih je odštela od celotnega tožnikovega dohodka.

3.Tožnik je v ugovoru spreminjal podatke o dohodkih prejetih v Švici in uveljavljal tam plačane prispevke v znesku 20.758,57 EUR. FURS pojasnjuje, da je pri presoji tega dela zahtevka izhajala iz Uredbe (ES) 883/2004 z dne 29. aprila 2004, ki določa, da se ti prispevki plačujejo le v eni državi članici. Glede na potrdilo ZZZS, iz katerega izhaja, da so bili prispevki tožniku obračunani v Švici, mu jih FURS pri odmeri dohodnine ni priznala, o čemer je tožnika seznanila z zapisnikom z dne 17. 1. 2020, ki ga je tožnik tudi podpisal.

3.Tožnik je v ugovoru spreminjal podatke o dohodkih prejetih v Švici in uveljavljal tam plačane prispevke v znesku 20.758,57 EUR. FURS pojasnjuje, da je pri presoji tega dela zahtevka izhajala iz Uredbe (ES) 883/2004 z dne 29. aprila 2004, ki določa, da se ti prispevki plačujejo le v eni državi članici. Glede na potrdilo ZZZS, iz katerega izhaja, da so bili prispevki tožniku obračunani v Švici, mu jih FURS pri odmeri dohodnine ni priznala, o čemer je tožnika seznanila z zapisnikom z dne 17. 1. 2020, ki ga je tožnik tudi podpisal.

4.Glede stroškov prehrane in prevoza na in z dela je FURS ugotovila, da je bil tožnik v letu 2019 na delovnem mestu v Švici prisoten 122 dni. Ob upoštevanju Uredbe je FURS tožniku priznala strošek prehrane v višini 1.344,44 EUR (122 dni x 11,02 EUR) in stroške prevoza v višini 57,09 EUR. Glede na 3. člen Uredbe (ki je v relevantnem obdobju določal, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča, ter če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela) FURS tožniku ni priznala stroškov letalskih vozovnic in vozovnic za vlak, stroškov kilometrin za razdalje do letališč in hotela ter stroške prevoza na razdalji od Ljubljane do Švice, to je stroškov vinjet, tunelnin, parkirnin ter stroškov za gorivo. Tožnik, ki je v Švici zaposlen petdesetodstotno, se namreč na delo ni vozil vsaj štirikrat na teden, pač pa dvakrat tedensko in mu je zato priznala stroške prevoza za razdaljo od običajnega bivališča (hotela) do mesta opravljanja dela, to je za 2,6 km na delovni dan, kar skupaj znaša 57,09 EUR.

4.Glede stroškov prehrane in prevoza na in z dela je FURS ugotovila, da je bil tožnik v letu 2019 na delovnem mestu v Švici prisoten 122 dni. Ob upoštevanju Uredbe je FURS tožniku priznala strošek prehrane v višini 1.344,44 EUR (122 dni x 11,02 EUR) in stroške prevoza v višini 57,09 EUR. Glede na 3. člen Uredbe (ki je v relevantnem obdobju določal, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča, ter če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela) FURS tožniku ni priznala stroškov letalskih vozovnic in vozovnic za vlak, stroškov kilometrin za razdalje do letališč in hotela ter stroške prevoza na razdalji od Ljubljane do Švice, to je stroškov vinjet, tunelnin, parkirnin ter stroškov za gorivo. Tožnik, ki je v Švici zaposlen petdesetodstotno, se namreč na delo ni vozil vsaj štirikrat na teden, pač pa dvakrat tedensko in mu je zato priznala stroške prevoza za razdaljo od običajnega bivališča (hotela) do mesta opravljanja dela, to je za 2,6 km na delovni dan, kar skupaj znaša 57,09 EUR.

5.FURS navaja, da je tožnik v ugovoru zoper informativni izračun uveljavljal tudi odbitek tujega davka v znesku 25,088,81 EUR, vendar pa iz švicarske odločbe izhaja, da je odmera davka v Švici znašala 17.207,70 EUR in mu je zato priznala odbitek tujega davka v tej višini.

5.FURS navaja, da je tožnik v ugovoru zoper informativni izračun uveljavljal tudi odbitek tujega davka v znesku 25,088,81 EUR, vendar pa iz švicarske odločbe izhaja, da je odmera davka v Švici znašala 17.207,70 EUR in mu je zato priznala odbitek tujega davka v tej višini.

Odločba drugostopenjskega organa

Odločba drugostopenjskega organa

6.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je z odločbo, št. DT-499-01-909/2021-2 z dne 3. 8. 2022 (v nadaljevanju drugostopenjska odločba), zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo in njegovo zahtevo za povrnitev stroškov pritožbenega postopka. Po tem, ko je v obrazložitvi povzelo vsebino tožnikove pritožbe, je pojasnilo, da je v Uredbi izrecno določeno, da se lahko zavezancu priznajo stroški prevoza na delo zgolj od kraja njegovega običajnega prebivališča, ki je po Uredbi opredeljeno kot mestu opravljanja dela najbližje prebivališče. To je v konkretnem primeru hotel, v katerem tožnik prebiva v Švici. Stroški prevoza od drugega prebivališča bi se lahko upoštevali zgolj, če bi se tožnik od tega drugega prebivališča na delo vozil vsaj štirikrat na teden. Tudi ob upoštevanju dejstva, da je tožnik v Švici delal zgolj dvakrat oziroma trikrat na teden, določil Uredbe ni mogoče razlagati na način, da bi se mu kot stroški prevoza na delo priznali tudi stroški, ki jih je imel s prihodom v Švico in nato vrnitvijo nazaj v Slovenijo, saj je tudi v tem primeru treba ugotoviti, kje je tožnik bival, ko je opravljal delo v Švici, pri čemer je nesporno, da je bival v hotelu. Stroškov prevoza od njegovega prebivališča v Sloveniji do hotela v Švici tako ni mogoče šteti za stroške prevoza v smislu 44. člena ZDoh-2 ter Uredbe. Ob navedeni razlagi drugostopenjski organ meni, da Uredba ne oži pravic, ki jih določa ZDoh-2, ter ni v neskladju z Ustavo Republike Slovenije.

6.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je z odločbo, št. DT-499-01-909/2021-2 z dne 3. 8. 2022 (v nadaljevanju drugostopenjska odločba), zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo in njegovo zahtevo za povrnitev stroškov pritožbenega postopka. Po tem, ko je v obrazložitvi povzelo vsebino tožnikove pritožbe, je pojasnilo, da je v Uredbi izrecno določeno, da se lahko zavezancu priznajo stroški prevoza na delo zgolj od kraja njegovega običajnega prebivališča, ki je po Uredbi opredeljeno kot mestu opravljanja dela najbližje prebivališče. To je v konkretnem primeru hotel, v katerem tožnik prebiva v Švici. Stroški prevoza od drugega prebivališča bi se lahko upoštevali zgolj, če bi se tožnik od tega drugega prebivališča na delo vozil vsaj štirikrat na teden. Tudi ob upoštevanju dejstva, da je tožnik v Švici delal zgolj dvakrat oziroma trikrat na teden, določil Uredbe ni mogoče razlagati na način, da bi se mu kot stroški prevoza na delo priznali tudi stroški, ki jih je imel s prihodom v Švico in nato vrnitvijo nazaj v Slovenijo, saj je tudi v tem primeru treba ugotoviti, kje je tožnik bival, ko je opravljal delo v Švici, pri čemer je nesporno, da je bival v hotelu. Stroškov prevoza od njegovega prebivališča v Sloveniji do hotela v Švici tako ni mogoče šteti za stroške prevoza v smislu 44. člena ZDoh-2 ter Uredbe. Ob navedeni razlagi drugostopenjski organ meni, da Uredba ne oži pravic, ki jih določa ZDoh-2, ter ni v neskladju z Ustavo Republike Slovenije.

7.V zvezi s tožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na upoštevanje sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 je drugostopenjski organ pojasnil, da je zakonodajalec predvidel, da so za prejem posameznega dohodka potrebni tudi stroški, zato je upošteval stroške, ki so za to potrebni in to tako, da se obdavči le povečano premoženje posameznika. ZDoh-2 zato določa, za katere stroške je mogoče znižati davčno osnovo od posameznega dohodka, podrobneje pa to določa še Uredba. Ne ZDoh-2 in ne Uredba pa ne omogočata znižanja davčne osnove za stroške, ki jih želi uveljavljati tožnik.

7.V zvezi s tožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na upoštevanje sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 je drugostopenjski organ pojasnil, da je zakonodajalec predvidel, da so za prejem posameznega dohodka potrebni tudi stroški, zato je upošteval stroške, ki so za to potrebni in to tako, da se obdavči le povečano premoženje posameznika. ZDoh-2 zato določa, za katere stroške je mogoče znižati davčno osnovo od posameznega dohodka, podrobneje pa to določa še Uredba. Ne ZDoh-2 in ne Uredba pa ne omogočata znižanja davčne osnove za stroške, ki jih želi uveljavljati tožnik.

8.Glede tožnikovih pritožbenih navedb v zvezi s prispevki za socialno varnost je drugostopenjski organ še pojasnil, da bi jih bilo mogoče upoštevati le, če bi bili obračunani oziroma plačani. Ker do tega po tožnikovih navedbah še ni prišlo, bo lahko plačilo prispevkov za socialno varnost v Sloveniji razlog za obnovo odmere dohodnine za leto 2019.

8.Glede tožnikovih pritožbenih navedb v zvezi s prispevki za socialno varnost je drugostopenjski organ še pojasnil, da bi jih bilo mogoče upoštevati le, če bi bili obračunani oziroma plačani. Ker do tega po tožnikovih navedbah še ni prišlo, bo lahko plačilo prispevkov za socialno varnost v Sloveniji razlog za obnovo odmere dohodnine za leto 2019.

Tožbene navedbe

Tožbene navedbe

9.Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo v upravnem sporu iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponoven postopek. Z izpodbijano odločitvijo se ne more strinjati, ker mu pri odmeri dohodnine niso bili priznani stroški prevoza na delo iz Slovenije v Švico in obratno.

9.Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo v upravnem sporu iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponoven postopek. Z izpodbijano odločitvijo se ne more strinjati, ker mu pri odmeri dohodnine niso bili priznani stroški prevoza na delo iz Slovenije v Švico in obratno.

10.Tožnik navaja, da mu s pridobitvijo obdavčljivega dohodka - plače nastajajo običajni in nujni stroški prevoza na delo in z dela, ki se uresničuje v drugi državi. Iz tega naslova uveljavljani stroški prevoza na in z dela zmanjšujejo njegovo premoženje, zato ne morejo biti obdavčeni z dohodnino in obremenjeni še z obveznimi socialnimi prispevki. Tožnik meni, da je Uredba v delu, v katerem določa, da se v davčno osnovo lahko vštevajo potni stroški od mesta opravljanja dela do običajnega prebivališča delojemalca le, če se iz tega kraja vozi na delo najmanj štirikrat tedensko, v neskladju z Ustavo oziroma ZDoh-2, saj bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela. Uredba za znižanje davčne osnove namreč predvideva pogoje, ki jih zakon ne. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 367/2015, v kateri je to med drugim navedlo, da se morajo pri obdavčenju dohodka odšteti vsi za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le pozitivna razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja, meni, da bi mu morali biti pri znižanju davčne osnove za odmero dohodnine iz delovnega razmerja, ki se uresničuje pri glavnem delodajalcu v Švici, priznani tudi dokumentirani prevozni stroški iz Ljubljane v Švico in nazaj (v znesku 10.881,48 EUR).

10.Tožnik navaja, da mu s pridobitvijo obdavčljivega dohodka - plače nastajajo običajni in nujni stroški prevoza na delo in z dela, ki se uresničuje v drugi državi. Iz tega naslova uveljavljani stroški prevoza na in z dela zmanjšujejo njegovo premoženje, zato ne morejo biti obdavčeni z dohodnino in obremenjeni še z obveznimi socialnimi prispevki. Tožnik meni, da je Uredba v delu, v katerem določa, da se v davčno osnovo lahko vštevajo potni stroški od mesta opravljanja dela do običajnega prebivališča delojemalca le, če se iz tega kraja vozi na delo najmanj štirikrat tedensko, v neskladju z Ustavo oziroma ZDoh-2, saj bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela. Uredba za znižanje davčne osnove namreč predvideva pogoje, ki jih zakon ne. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 367/2015, v kateri je to med drugim navedlo, da se morajo pri obdavčenju dohodka odšteti vsi za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le pozitivna razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja, meni, da bi mu morali biti pri znižanju davčne osnove za odmero dohodnine iz delovnega razmerja, ki se uresničuje pri glavnem delodajalcu v Švici, priznani tudi dokumentirani prevozni stroški iz Ljubljane v Švico in nazaj (v znesku 10.881,48 EUR).

11.Tožnik iz previdnosti in glede na odločbo FURS izpostavlja še, da socialni prispevki iz naslova delovnega razmerja, ki se uresničuje pri glavnem delodajalcu v Švici, niso zajeti v znižanju davčne osnove pri odmeri letne dohodnine za leto 2019.

11.Tožnik iz previdnosti in glede na odločbo FURS izpostavlja še, da socialni prispevki iz naslova delovnega razmerja, ki se uresničuje pri glavnem delodajalcu v Švici, niso zajeti v znižanju davčne osnove pri odmeri letne dohodnine za leto 2019.

Odgovor na tožbo

Odgovor na tožbo

12.Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane in drugostopenjske odločbe ter predlaga, da se tožba zavrne.

12.Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane in drugostopenjske odločbe ter predlaga, da se tožba zavrne.

K točki I izreka:

K točki I izreka:

13.Tožba je utemeljena.

13.Tožba je utemeljena.

14.Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je FURS tožniku odmerila dohodnino za leto 2019. Med strankama ni sporno, da tožnik prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, niti ni sporna višina dohodkov, ki jih je pridobil iz tega naslova.

14.Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je FURS tožniku odmerila dohodnino za leto 2019. Med strankama ni sporno, da tožnik prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, niti ni sporna višina dohodkov, ki jih je pridobil iz tega naslova.

15.ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo; v 44. členu tega zakona pa splošno ureja, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se v davčno osnovo ne vštevajo, med drugim tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Drugi odstavek istega člena ZDoh-2 določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Uredba pa v besedilu, kot je relevantno za obravnavano zadevo, določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek 3. člena Uredbe). Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati, običajno prebivališče pa je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela (drugi odstavek 3. člena Uredbe).

15.ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo; v 44. členu tega zakona pa splošno ureja, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se v davčno osnovo ne vštevajo, med drugim tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Drugi odstavek istega člena ZDoh-2 določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Uredba pa v besedilu, kot je relevantno za obravnavano zadevo, določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek 3. člena Uredbe). Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati, običajno prebivališče pa je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela (drugi odstavek 3. člena Uredbe).

16.Sodišče ugotavlja, da je Vrhovno sodišče v vsebinsko primerljivi zadevi že sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za obravnavani upravni spor, in sicer je v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 podalo odgovor na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko. Po presoji Vrhovnega sodišče je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbo 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je, kot je presodilo Vrhovno sodišče, v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

16.Sodišče ugotavlja, da je Vrhovno sodišče v vsebinsko primerljivi zadevi že sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za obravnavani upravni spor, in sicer je v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 podalo odgovor na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko. Po presoji Vrhovnega sodišče je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbo 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je, kot je presodilo Vrhovno sodišče, v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

17.Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča je treba tožbi v tem upravnem sporu ugoditi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč v bistvenem enako: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedi za odmero dohodnine pa je uveljavljal tudi stroške prevoza na relaciji Slovenija - Švica - Slovenija. Ta strošek mu z izpodbijano odločbo ni bil priznan, davčna organa pa sta se pri utemeljitvi svoje odločitve sklicevala ravno na omenjena 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Slednjo je v spornem delu Vrhovno sodišče opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je Vrhovno sodišče pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo, njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu. V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini, pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji.

18.Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da je bil v izpodbijani odločbi nepravilno uporabljen materialni predpis, zaradi česar je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo v skladu z nadaljnjimi določbami istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral upoštevati stališča iz te sodbe. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar pogoji iz 7. in 65. člena ZUS-1 za takšno odločanje niso izpolnjeni (glede na naravo stvari in podatke, s katerimi razpolaga sodišče). Ker je tožba vsebovala tudi podredni tožbeni predlog na odpravo izpodbijanega akta, je sodišče odločilo o njem.

19.Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov zadeve očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Sklepno sodišče dodaja, da je enako odločitev in stališča sprejelo že s sodbami I U 11/2022 z dne 9. 10. 2023, I U 1029/2022 z dne 9. 8. 2024, III U 96/2022 z dne 29. 8. 2024 in III U 268/2022 z dne 29. 8. 2024, ki so bile izdane v zadevah istega tožnika in so v bistvenih vprašanjih podobne obravnavani zadevi.

K II. točki izreka:

20.Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Na tej podlagi je sodišče ob upoštevanju, da v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožniku, ki v postopku ni imel odvetnika, priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 15,00 EUR, ki mu ga mora povrniti toženka. Po Pravilniku določeni pavšalni znesek zajema vse stroške postopka v upravnem sporu na prvi stopnji, tudi materialne, razen sodnih taks. Za tožbo plačano sodno takso bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

------------------------------- 1 Točki 26 in 27 obrazložitve citirane sodbe. 2 Točka 13 obrazložitve citirane sodbe. 3 Točka 14 obrazložitve citirane sodbe. 4 Točka 20 obrazložitve citirane sodbe. 5 Točka 21 obrazložitve citirane sodbe.

Zveza:

Podzakonski akti / Vsi drugi akti

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 45

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.