Jedro

Davčni organ je zaključil, da se predlaganih prič ne zasliši, vendar pa razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov ne utemeljujejo sprejete odločitve. Naveden dokaz z zaslišanjem prič ni nepotreben, saj tožnik z njim dokazuje trditve o dejstvih, pri dokazovanju katerih z izvedenimi dokazi ni bil uspešen. Dokaz tudi ni nepomemben, saj vpliva na odločitev in na davčno osnovo za odmero predmetnega davka. Dokazni predlog tožnika je bil ustrezno substanciran, saj je tožnik predlagal zaslišanje osebe, ki naj bi potrdila, da mu je tožnik denar posodil in da mu je ta denar vrnila ter osebe, ki naj bi potrdila, da je tožnikova mama tožniku tudi dejansko izročila gotovino po posojilni pogodbi, na kateri je podpisan kot priča. Po presoji sodišča je tudi primerno sredstvo za dokazovanje zatrjevanih dejstev, saj je od teh okoliščin odvisna davčna osnova.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije DT 0610-2901/2012-59 (07-2300-1-14) z dne 31. 1. 2014 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana, tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti, odmerila davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 od davčne osnove 77.823,62 EUR po povprečni stopnji 34,23% v znesku 26.693,02 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 382,70 EUR (obračunane od 31. 7. 2012 do dneva izdaje te odločbe) in naložila plačilo davka in obresti v skupnem znesku 27.021,72 EUR na prehodni davčni podračun, kot je naveden (točka I/1 izreka). Tožnik mora obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), katerega predmet je bilo vodenje postopka odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za navedeno obdobje. S tožnikom je bil uvodni opravljen razgovor, kjer ga je davčni organ seznanil s postopkom pridobivanja podatkov po 39. členu ZDavP-2 v tem postopku in v postopku davčne preiskave ter z metodo obdavčitve. Tožnik je v postopku popolnoma sodeloval in davčnemu organu v rokih predlagal zahtevano dokumentacijo ter dajal pojasnila. O ugotovitvah je bil izdan zapisnik 31. 12. 2012, ter po predloženih novih in dodatnih dokazilih in pojasnilih, ki so delno vplivala na spremembo ugotovljenih obveznosti, izdal dodatni zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe s prilogami, ki jih je davčni organ obravnaval v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kjer je navedel tudi razlogi za njihovo neupoštevanje.

2. Postopek DIN po petem odstavku 68. člena ZDavP je bil uveden na osnovi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v okviru opravljenih nalog davčne službe po 13. členu, 16. členu in 18. členu Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) in na podlagi podatkov davčnega organa iz davčnih evidenc in 39. člena ZDavP-2, dokazil in izjav tožnika. Ugotovljeno je, da tožnik razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo vključno s premoženjem, ki precej presega njegove napovedane dohodke v obdobju od leta 2007 do 2011. Skupaj napovedani bruto dohodki tožnika za navedeno obdobje znašajo 298.744,39 EUR, neto dohodki v navedenem obdobju pa 163.525,41 EUR.

3. Davčni organ je tožnika v skladu z 69. členom ZDavP-2 pozval k prijavi svojega premoženja in premoženja družinskih članov. Tožnik je prijavil premično in nepremično premoženje (strani 11 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe). Ugotovitve DIN glede nepremičnin, pravicah na nepremičninah, premičnin – osebna vozila, plovilo ..., družb: – A. d.o.o., B. d.o.o., C., obveznosti do D. d.o.o., nakazila mame E.E., posojilne pogodbe, potrdila v povezavi E.E., pologi na TRR F.F., nekdanje zakonske partnerice tožnika, so razvidne na straneh 18 do 36 obrazložitve izpodbijane odločbe. Dne 24. 12. 2012 je bil opravljen sklepni razgovor, v katerem je tožnik glede izvora denarnih sredstev predložil dokumentacijo, kot je navedena na straneh 36 in 37 obrazložitve izpodbijane odločbe, do katere se je davčni organ opredelil na straneh 37 do 39 obrazložitve. Ugotovljena davčna obveznost tožnika po zapisniku je razvidna iz tabele na strani 40 in 41 obrazložitve. Po opravljenem sklepnem razgovoru, je tožnik predložil dokumentacijo, ki jo je davčni organ obravnaval kot pripombe na zapisnik, na katere je davčni organ odgovoril (strani 42 do 112 obrazložitve izpodbijane odločbe).

4. Davčni organ citira peti odstavek 68. člena ZDavP-2. Navaja, da se z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Davčni organ je pri ugotavljanju premoženja tožnika uporabil indirektno metodo oziroma tehniko nadzora finančnih sredstev posameznika, ki se uporablja za ugotavljanje ali ima davčni zavezanec zadostna sredstva (obdavčljiva in neobdavčljiva) za svoje finančne aktivnosti in ali so ta sredstva primerno izkazana v njegovi davčni napovedi. V postopku DIN je bila uporabljena indirektna metoda denarnega T izračuna. Davčni organ je na eni strani upošteval prejeti denar - vir obdavčenih dohodkov in na drugi strani izdani denar - neizkazan vir dohodkov. Tako prejeti denar kot tudi izdani denar je upošteval po vrednosti oziroma ceni, kot je dejansko obstajala v določenem času. V tabeli na strani 113 do 114 so prikazani viri denarnih sredstev in porabljen denar tožnika v davčnem obdobju po posameznih letih po obravnavanju vseh pripomb. Davčni organ je v postopku DIN ugotovil razliko nenapovedanih dohodkov v letih 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 v skupni višini 77.823,62 EUR, od katerih niso bili plačani niti prispevki niti akontacija dohodnine. Na strani 115 so razvidni podatki, iz katerih je davčni organ izhajal pri izračunu povprečne davčne stopnje v višini 34,23%. S tako dobljeno povprečno davčno stopnjo je davčni organ od verjetne davčne osnove nenapovedanih dohodkov v višini 77.823,62 EUR obračunal davek v višini 26.693,02 EUR, ki ga je tožnik dolžan plačati po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31 .12. 2011. Ta davek se šteje kot dokončni davek. Obračun obresti je razviden na tabeli na strani 116 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Člen 68 ZDavP-2 med drugim opredeljuje, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo za sporno obdobje. Ugotovitev dejanskega obstoja pravno relevantnih dejstev je ob upoštevanju pravil dokaznega bremena po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 na davčnem organu. Na davčnem zavezancu pa je, da v primeru, če se ugotovi premoženje ali trošenje sredstev, za katerega trdi, da obstaja vir in pravni temelj, to verodostojno dokazati in si s tem zmanjšati ugotovljeno ocenjeno davčno osnovo (pravilo obrnjenega dokaznega bremena). Kadar naj bi izvor premoženja, na katerega se tožnik sklicuje, izviral iz časovno bolj odmaknjenega obdobja, to ne pomeni, da zaradi slednjega premoženja ni potrebno dokazati. Načelo „v dvomu v korist zavezanca“ se nanaša na izbiro pooblastil in ukrepov v postopku in ne pomeni, da bi bilo potrebno šteti za dokazano nekaj, česar zavezancu ni uspelo dokazati.

6. Glede nepriznavanja prihrankov tožnika na dan 1. 1. 2007 v gotovini v višini 115.00,00 EUR, ki naj bi izhajali iz potrdil bank o gotovinskih dvigih, s katerimi tožnik dokazuje, da naj bi za namene osebnega gotovinskega varčevanja in pozneje navedenih razpolaganj gotovinsko dvigoval iz svojega računa 100.816,80 EUR, ki jih v obdobju dvigov 2007 utemeljuje kot svoje prihranke, privarčevana sredstva pa naj bi posodil G.G., ki naj bi do 21. 11. 2006 tožniku vrnil kredit v višini 86.250,00 EUR, pritožbeni organ ocenjuje, da je prvostopenjski organ predložena dokazila ocenil pravilno in zaključil, da tožnik z ničemer ni dokazal, da je imel na dan 1. 1. 2007 privarčevana sredstva v gotovini v višini 115.000,00 EUR. Pri tem tudi zatrjevanje, da je navedena oseba tožniku konec leta 2006 izročila gotovino 86.250,00 EUR, ni mogoče šteti za dokazano. Ročno napisna izjava o danem in vrnjenem posojilu, brez kakršnekoli sledi o dejanskem denarnem toku, tudi toženko ne prepriča o dejanskem obstoju posojilnega razmerja in obstoju gotovine v tej višini konec leta 2006. Izjava priče po mnenju pritožbenega organa ne more nadomestiti listinskih dokazil, to je v konkretnem primeru obstoja posojilnega razmerja oziroma prejem 86.250,00 EUR v novembru 2006. Prav tako navedbe o obstoju gotovine v sefu, niti zatrjevano dedovanje gotovine ni v ničemer dokazano.

7. Glede ugotovitev davčnega organa v zvezi z nepriznavanjem gotovinskega posojila v višini 40.000,00 EUR z dne 25. 4. 2007, ki naj bi ga tožnik prejel od mame E.E., toženka navaja, da ni dokazano, da je bilo dejansko izročeno tožniku. Posojilo ni bilo zavarovano. Dokazni predlog zaslišanja priče H.H., ki je podpisan na potrdilu, je organ prve stopnje pravilno zavrnil, ker ne bi izpovedal nič drugega, kot je izhajalo iz potrdila o posojilu, kjer je kot priča podpisan in je bilo iz vseh okoliščin presojeno, da ni mogoče šteti za dokazano, da je do izročitve posojila v višini 40.000 EUR dne 25. 4. 2007 dejansko prišlo.

8. Glede ugotovitev davčnega organa v zvezi s pologi na tekoči račun F.F. - nekdanje tožnikove žene, na katerem je bil tožnik v obdobju od 29. 9. 2005 do 31. 9. 2009 pooblaščen in je z njim posloval, je tudi po presoji toženke prvostopenjski organ denarna sredstva v višini 22.500,00 EUR, ki jih je tožnik položil na tekoči račun bivše žene, utemeljeno in pravilno štel kot tožnikovo osebno porabo in pravilno ocenil pojasnila F.F., da naj bi viri vseh pologov bili njeni prihranki. Slednjega le-ta v postopku ni dokazala oziroma ni predložila dokazil o tem, da je prejela določena sredstva od sestre, kakor tudi ni dokazala, da naj bi ob 600,00 EUR mesečni plači ves svoj prihodek desetih let privarčevala in ga nato v nekaj pologih položila na svoj tekoči račun v letih 2007 in 2008. Predložena tudi niso nikakršna dokazila o privarčevanih sredstvih iz naslova prodaje osebnega vozila v letu 2002 in iz prodanih delnic. Prav tako ni bilo predloženo nikakršno dokazilo, da znesek 25.000,00 EUR, za katerega navaja, da ga je posodila I.I. konec leta 2007, ter dobila vrnjenega tekom leta 2008, dejansko predstavlja posojilo I.I., niti ni razvidno, da bi bili gotovinski pologi, ki jih je izvedel tožnik, in ne njegova žena, kot domnevna posojilodajalka, dejansko vračilo posojila I.I.tožnikovi bivši ženi.

9. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločbo iz vseh tožbenih razlogov, predvsem zaradi napačne uporabe materinega prava in zaradi bistvenih kršitev določb postopka. Davčni organ zavezuje preiskovalno načelo. Davčni organ načeloma nosi breme dokazovanja. Tožnik je tekom postopka predlagal dokaze, ki so potrjevali njegove trditve, kot to zahteva od njega sodelovalna dolžnost, kot tudi pravilo o dokaznem bremenu. S strani tožnika posredovani dokazi, s katerimi je dokazoval vire njegovih sredstev, so bili s strani davčnega organa le deloma upoštevani, kljub logičnim in razumljivim pojasnilom tožnika. V potrditev lastnih navedb je predlagal izvedbo dokazov, tako listinskih kot ostalih, ki jih davčni organ ni izvedel in je na ta način kršil načelo varstva pravic strank in načelo materialne resnice. Kršeno je tudi načelo zakonitosti in enakosti, saj je davčni organ od tožnika zahteval drugačni dokazni standard, kot ga je uporabljal zase. Zlorabil je inštitut cenitve davčne osnove. Tožniku je nalagal dolžnost dokazovanja s stopnjo prepričanja, medtem ko je zase uporabljal stopnjo verjetnosti.

10. Stališče davčnega organa o obveznosti hrambe dokumentacije je napačno, saj ni predpisana dolžnost evidentiranja, dokumentiranja oziroma hranjena dokazil o potrošnji in prejemkih. Tožnik tekom postopka ni prekršil dolžnosti sodelovanja, zaradi česar ga ne more bremeniti breme dokazovanja. Postopek cenitve davčne osnove ne dopušča obdavčitev na podlagi golega dvoma, kot je to storil davčni organ pri tožniku. To je v nasprotju z ustavnim načelom sorazmernosti. Neizvedba vseh s strani tožnika predlaganih dokazov pomeni kršitev temeljnih načel davčnega postopka. Tožnik je mnenja, da so izpolnjeni vsi pogoji za odločanje po načelu „v dvomu v korist zavezanca“. Davčni organ za svoje trditve nikoli ni predložil nikakršnih dokazov, tako da je ostal le pri domnevah, po drugi strani pa je tožnik tekom postopka predlagal tako listinske kot druge dokaze.

11. Glede nepriznavanja začetnega stanja prihrankov tožnika na dan 1. 1. 2007, tožnik navaja, da je dokazal obstoj prihrankov v gotovini v višini 115.000,00 EUR na dan 1. 1. 2007. Sklicuje se na potrdilo J. o dvigu gotovine z dne 18. 1. 2013 v skupnem znesku 131.045,48 EUR v obdobju od 18. 8. 1999 do 31. 12. 2006, od tega je za 30.228,68 EUR dvigov na bankomatih, kar davčni organ upravičeno obravnava kot tožnikovo osebno porabo. Poleg teh dvigov pa je tožnik za namene osebnega gotovinskega varčevanja gotovinsko dvignil s svojega računa 100.816,80 EUR, ki jih v obdobjih dvigov do 1. 1. 2007 utemeljeno opravičuje kot svoje prihranke, s katerimi je razpolagal na dan 1. 1. 2007. Listinsko je dokazal, da je poleg ostale osebne porabe lahko razpolagal s temi sredstvi na ta dan. Dodal je tudi kreditno pogodbo z dne 7. 11. 2013, sklenjeno z kreditojemalcem G.G. in potrdilo o vračilu kredita z dne 21. novembra 2006 v višini 86.250,00 EUR ter potrdilo o dvigu gotovine za leto 2005 in 2006 za G.G. z dne 16. 9. 2013 od K. za dvig dvig gotovine v letu 2005 v višini 50.000,00 EUR in v letu 2006 v višini 25.000,00 EUR iz svojega osebnega računa. Vse navedeno dodatno potrjuje vračilo danega posojila tožniku. Tako je tožnik lahko imel denarna sredstva v gotovini vsaj v višini 86.250,00 EUR na dan 1. 1. 2007. Tožnik je predlagal zaslišanje kreditojemalca, ki bi potrdil posojilno razmerje ter vračilo posojila v letu 2006, kar davčni organ ni izvedel. 12. Tožnik je obrazložil obstoj denarnih sredstev v gotovini v višini 115.000,00 EUR na podlagi že navedenih izpiskov J. med leti 1999 do vključno 2006. Iz vsega izhaja, da je tožnik v tem obdobju porabil 340.862,43 EUR, v sklopu te porabe pa so upoštevani tudi dvigi gotovine v skupnem znesku 131.045,48 EUR, kar dokazuje, da je tožnik v tem obdobju lahko imel prihranke na dan 1. 1. 2007 v zatrjevani višini. Tako je očitno, da je treba tožniku priznati vsaj 100.816,80 EUR obstoja gotovine ob pričetku obdobja davčnega pregleda. Tožnik v obdobju do leta 2007 tudi ni imel izdatkov večjih vrednosti, saj ni opravil nakupov nepremičnin ali podobnega. Ker je leta 2003 posodil denar kreditojemalcu G.G., je moral za nakup plovila ... v letu 2004 najeti dva kredita pri L., kljub temu, da je imel privarčevana denarna sredstva. Tožnik je v postopku oblikoval tabelo za prejeti in izdani denar za obdobje od 18. 8. 1999 do 31. 12. 2006, iz katere izhaja skupaj prejeti denar v višini 545.560,05 EUR ter skupaj izdani denar v višini 426.009,12 EUR ter razlika v „dobro“ tožnika v višini 119.550,93 EUR. Slednje izkazuje tožnikove navedbe, da je na dan 1. 1. 2007 imel zatrjevana denarna sredstva v obliki gotovine, kar predstavlja začetno stanje na dan 1. 1. 2007 – prihranki tožnika. Davčni organ tožniku neupravičeno ne priznava prejetega gotovinskega posojila v višini 40.000,00 EUR od mameE.E. z dne 25. 4. 2007. V postopku je predložil dokazila o prejemu gotovinskega posojila. Poleg vira sredstev (posojilo mame) je pojasnil tudi potrošnjo omenjenih sredstev. Torej skupaj je od prejetega posojila položil na račun 36.500,00 EUR, denar pa je porabil za plačevanje vseh nastalih življenjskih stroškov. V postopku je davčnemu organu predložil tudi bančni potrdili o dvigih, iz katerih izhaja, da je njegova mama, preden mu je izročila znesek posojila, denarna sredstva res tudi imela in jih tudi dvignila iz svojega tekočega računa. Iz dokazil izhaja tudi časovno ujemanje med dvigom in pologom, kar potrjuje, da je mama tožnika dvignila iz svojega računa na banki v obdobju od februarja do aprila 2007 skupaj 52.000,00 EUR. To potrjuje, da je na dan 25. 4. 2007 imela dovolj denarja v obliki gotovine, da ga je posodila tožniku v višini 40.000,00 EUR. Pripomba davčnega organa, da iz potrdila ni razvidno za kakšen namen je tožnik potreboval sredstva v taki višini, je irelevantna. Glede očitkov davčnega organa o verodostojnosti priče, ki naj bi potrdila navedbe tožnika v zvezi s posojilnim razmerjem z mamo, tožnik ponovno predlaga zaslišanje H.H., ki bo potrdil posojilno razmerje med tožnikom in tožnikovo mamo in izročitev denarnih sredstev v višini 40.000,00 EUR v gotovini.

13. Glede pologov na tekoči račun nekdanje zakonske partnerke tožnika F.F. se davčni organ, kljub očitnim dejstvom in posredovani izjavi slednje, sklicuje na vprašljivost višine njenih prihodkov in zmožnost oblikovanja prihrankov v obdobju med leti 1996 do leta 2007. Pravilno je sicer ugotovil, da je tožnik za svojo nekdanjo ženo plačeval vso družinsko in njeno porabo. To potrjuje dejstvo, da je lahko ustvarila lastne prihranke, saj je bila ves čas zaposlena in so njeni prihodki na leto znašali vsaj 10.000,00 EUR neto, kar v sedmih letih pomeni vsaj 70.000,00 EUR prihrankov. Poleg tega pa je prodala skupaj s sestro podedovano hišo leta 2003, saj je v postopku potrdila, da jo je leta 1996 sestra izplačala in iz tega naslova imela prihranke v obliki gotovine. Prav tako je ustvarila prihodke s prodajo vozila v letu 2002 in prodajo delnic M. in N. Z nakazilom v letu 2007 je posodila I.I. 25.000,00 EUR, ki jih je omenjeni vrnil leta 2008, po delih v gotovini, kar je dodatno dejstvo, da je bil denar, evidentiran kot polog gotovine na tekoči račun, njen denar. Zato je davčni organ neutemeljeno pologe na tekoči račun F.F. opredelil kot osebno porabo tožnika v višini 22.500,00 EUR v letu 2008. Sodišču predlaga svoje zaslišanje in izvedbo dokazov, kot so bili predlagani v DIN. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek in ji naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

14. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne.

15. Tožba je utemeljena.

16. V zadevi gre za odmero davka v posebnih primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

17. Gre torej za postopek ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo, ki je v drugem odstavku tega člena opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Pri ugotavljanju teh dejstev organ v celoti zavezuje načelo materialne resnice. Čeprav je cilj cenitve, da se čimbolj približa popolnemu dejanskemu stanju, pomembnemu za obdavčitev, pa vendar davčni organ v tem postopku že po naravi stvari na podlagi uradoma pridobljenih podatkov davčne osnove ne more ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (prepričanja), saj je le zavezanec tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere. Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču1 je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja, ne glede na obveznost sestavljanja in hrambe dokumentov oziroma predpisano dobo hrambe. Gre za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo.

18. V dejanskem stanju ostaja sporno začetno stanje prihrankov tožnika na dan 1. 1. 2007 v višini cca 115.000,00 EUR, nepriznavanje gotovinskega posojila tožniku v višini 40.000,00 EUR in upoštevanje zneska 22.500,00 EUR, ki ga je tožnik položil na tekoči račun F.F., v davčno osnovo.

19. Tožnik šteje, da je dokazal obstoj prihrankov v gotovini na dan 1. 1. 2007 v višini 115.000,00 EUR. Pri tem se med drugim sklicuje tudi na v postopku predloženo kreditno pogodbo z dne 7. 11. 2003, sklenjeno med kreditojemalcem G.G. in tožnikom kot kreditodajalcem, potrdilo o vračilu kredita z dne 21. 11. 2006 v višini 86.250,00 EUR in potrdilo o dvigu gotovine s strani K. z dne 16. 9. 2013 iz osebnega računa G.G. v letu 2005 v višini 50.000,00 EUR in v letu 2006 v višini 25.000,00 EUR. Tožnik je v postopku predlagal zaslišanje kreditojemalca G.G., ki bi potrdil posojilno razmerje ter vračilo posojila v letu 2006, kar davčni organ ni izvedel. Davčni organ naj bi po navedbah tožbe tožniku neupravičeno v davčno osnovo štel tudi prejeto gotovinsko posojilo v višini 40.000,00 EUR z dne 25. 4. 2007, ki naj bi ga tožnik prejel od mame E.E., za kar je v postopku predložil dokazila o prejemu in bančni potrdili o dvigih ter predlagal dokaz z zaslišanjem priče H.H., ki je podpisan kot priča na posojilni pogodbi. Slednji naj bi dodatno potrdil navedbe tožnika v zvezi s posojilnim razmerjem z mamo po kreditni pogodbi z dne 25. 4 .2007 v višini 40.000,00 EUR in izročitev denarnih sredstev v tej višini v gotovini tožniku.

20. Davčni organ je v obrazložitvi svoje odločitve obrazložil, da se predlaganih prič ne zasliši, vendar pa razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov po presoji sodišča ne utemeljujejo sprejete odločitve. Naveden dokaz z zaslišanjem navedenih prič po presoji sodišča ni nepotreben, saj tožnik z njim dokazuje trditve o dejstvih, pri dokazovanju katerih z izvedenimi dokazi ni bil uspešen. Dokaz po presoji sodišča tudi ni nepomemben, saj vpliva na odločitev in na davčno osnovo za odmero predmetnega davka. Dokazni predlog tožnika je bil po presoji sodišča tudi ustrezno substanciran, saj je tožnik predlagal zaslišanje osebe, ki naj bi potrdila, da mu je tožnik denar posodil in da mu je ta denar vrnila ter osebe, ki naj bi potrdila, da je tožnikova mama tožniku tudi dejansko izročila gotovino 40.000,00 EUR po posojilni pogodbi, na kateri je podpisan kot priča. Zato je po presoji sodišča tudi primerno sredstvo za dokazovanje zatrjevanih dejstev, ki pa so relevantni, saj je od teh okoliščin tudi odvisna davčna osnova.

21. Po stališču davčnega organa, ki med drugim izhaja iz obrazložitve, le-ta ni izvedel predlaganega zaslišanja priče, ker ima pri dokazovanju pisna (listinska) dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi (stran 101 obrazložitve). Res je, da imajo v davčnem postopku listinski dokazi prednost. ZDavP-2 v 77. členu namreč določa, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. V tem členu pa je določeno še, da lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V obravnavanem primeru je treba po presoji sodišča upoštevati naravo spora, in sicer, da gre za obdavčitev fizične osebe - tožnika, ki med drugim zatrjuje, da je prejel vračilo posojila, in da je prejel posojilo od mame, kar je vse bilo všteto v njegovo davčno osnovo. Če je denarni znesek res prejel, se ne sme všteti v davčno osnovo za odmero davka od nenapovedanih dohodkov. V takšnih primerih je po presoji sodišča dokazni predlog z zaslišanjem pogodbene stranke in priče v posojilnem razmerju primeren in v skladu s 77. členom ZDavP-2, ki kot navedeno določa, da so poleg (praviloma) listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva. Predlagani dokazi tako niso nepotrebni, saj tožnik z njimi ni dokazoval dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, kot meni organ prve stopnje in toženka, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna. Poleg tega predstavlja omejitev zgolj na določena dokazna sredstva omejevanje dokazov, s katerimi se lahko dokazujejo dejstva. Ustava RS v 22. členu zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena, tako da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, jo je treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic. V skladu z ustaljeno ustavno-sodno presojo so posegi v ustavne pravice dopustni samo, če so v skladu s t. i. načelom sorazmernosti.

22. Sodišče se tako ne strinja z oceno davčnega organa, ki ni opravil zaslišanja priče H.H., ker tožnik ni prepričljivo dokazal prejema denarnih sredstev od mame (ker niso bila nakazana preko tekočega računa) in da bi odločitev zaradi prepričljivosti ostalih dokazov ostala enaka, kot pred njegovo izvedbo. Slednje po presoji sodišča pomeni po vsebini tudi vnaprejšnjo dokazno oceno, ki je sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo. Ali bodo in kaj točno bodo posamezne priče na zaslišanju izjavile in ali bodo izjavile drugače ali več od tega, kar navaja tožnik v postopku, pa niti tožnik niti davčni organ ne moreta vedeti vnaprej, še zlasti ob upoštevanju določb 185. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Po slednjih se pričo opozori na dolžnost govoriti resnico in na posledice krive izpovedbe, po katerih se pričo izpraša o okoliščinah, ki se tičejo njene verodostojnosti kot priče v zadevi za katero gre, zlasti po njenem razmerju do strank, in po katerih se od priče ne zahteva le, da pove kaj ji je v zadevi znano, temveč da se ji v zadevi postavljajo vprašanja, katerih namen je razjasniti nejasnosti in preizkusiti njeno verodostojnost. 23. Z oceno, da je posojilo določeni osebi mogoče dokazati le s plačilom preko transakcijskega računa, pa je davčni organ po presoji sodišča postavil novo dokazno pravilo in omejil dokazovanje v zadevi odločilnih dejstev. Davčni organ se namreč ni omejil na presojo, da s predmetnimi dokazi o izročitvi gotovine tožnik ni uspel dokazati svojih trditev (in s tem pravno upoštevnih dejstev za odločitev) v zvezi in na podlagi proste presoje dokazov, temveč je sprejel stališče, da s takimi dokazi navedenih dejstev sploh ne more dokazovati, kar pa pomeni procesno omejitev pravic stranke do dokazovanja. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe tako npr. izhaja, da je davčni organ, v postopku dokazovanja glede posojil matere tožniku upošteval le denarna sredstva, nakazana preko transakcijskega računa. Zato je po presoji sodišča utemeljen tudi tožbeni očitek, da je bil tožnik v zvezi z dokazovanjem sklenjenih posojilnih pogodb in z dokazovanjem prejema denarja s strani mame tožnika kot tudi vračila posojila s strani G.G., pri dokazovanju nesorazmerno omejen. Pri tem pa sodišče še dodaja, da je eventualna osebna zainteresiranost predlaganih prič (v primeru osebe H.H.) lahko le okoliščina, ki se upošteva pri presoji (izvedenega dokaza) in ne okoliščina, ki (med drugim) utemeljuje zavrnitev njegove izvedbe. Iz navedenih razlogov bo potrebno v ponovnem postopku o dokaznih predlogih odločiti v skladu s stališči te sodbe, dopuščene dokaze pa izvesti ob udeležbi tožnika.

24. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijanega akta, sodišče ne more rešiti spora, ker se v bistvenih točkah dejstva nepopolno ugotovljena in je treba dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v skladu z napotki te sodbe ponovno odloči v zadevi.

25. V ostalem pa so tožbeni ugovori neutemeljeni. Sodišče ne sledi razlogom tožnika glede njegovih pologov na tekoči račun njegove nekdanje zakonske partnerice F.F. Sodišče v tem delu v celoti sledi razlogom prvostopenjskega organa in toženke in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje ter jih posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Po presoji sodišča je davčni organ pravilno opredelil kot osebno porabo tožnika polog na tekoči račun imenovane v višini 22.500,00 EUR v letu 2008. Vendar pa, ker gre za enovit ukrep, je sodišče odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe.

26. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ki določa, da sodišče lahko odloči brez glavne obravnave tudi v primeru, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K točki II izreka:

27. V skladu s tretjim odstavku 25. člena ZUS-1 je tožnik upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,7 EUR, kar znaša 347,7 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Glede vračila takse se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).

1 Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016.