Jedro

V obdavčitev so v načelu zajeti vsi dohodki, doseženi v delovnem razmerju, tudi pri tujem delodajalcu. S tem, da se pri izračunu davčne osnove upoštevajo določene oprostitve in odbitki od davčne osnove, ki so v zakonu izrecno našteti. Tako se v davčno osnovo iz delovnega razmerja po določbi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, ne vštevajo pa se pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja za mesec avgust 2017 tožniku odmeril akontacijo dohodnine v znesku 5.673,82 EUR ter mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno akontacijo dohodnine in priznanim odbitkom davka, plačanega v tujini, ki znaša 2.558,02 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 29. 8. 2017 vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, ki je bil dosežen pri osebi (A.), ki ni plačnik davka in ki je njegov glavni delodajalec. Nadalje se v obrazložitvi ugotavlja, da je tožnik v skladu s 45. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v napovedi navedel tudi stroške v zvezi z delom v tujini, in sicer stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela v višini 501,32 EUR, kot stroške, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini. Tega napovedanega stroška se v skladu s 3. členom Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (v nadaljevanju Uredba) ni odštelo od napovedanega dohodka. Ugotavlja se namreč, da gre za stroške prevoza iz Slovenije v Švico (enkrat tedensko) ter za prevoz iz Švice v Slovenijo (enkrat tedensko), in sicer za strošek letalske karte in prevoz GoOpti, česar pa ni mogoče upoštevati kot dejanski strošek (prevoza na delo in z dela) po Uredbi. Od ugotovljene davčne osnove brez omenjenega stroška in ob upoštevanju posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, je bila tožniku določena akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve po stopnjah dohodnine in lestvici iz 122. člena ZDoh-2, preračunanih na 1/12 leta, po stopnji 42,23896% in znaša 5.673,82 EUR. Ob upoštevanju odbitka v tujini plačanega davka pa znaša akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja 2.558,02 EUR.

3. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo št. DT-499-01-1493/2017-2 z dne 5. 10. 2018 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo, v kateri le-ta ugovarja temu, da se mu pri odmeri akontacije dohodnine niso upoštevali stroški prevoza na delo in z dela v tujini, zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih se sklicuje na določbe 45. člena ZDoh-2, po katerih lahko zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, in na določbe 44. člena ZDoh-2, po katerih se navedeni stroški priznajo pod pogoji in do višine, ki jih določi vlada z Uredbo. Glede na določbe 3. člena Uredbe je zavezanec, ki prejema dohodek iz tujine, kot je to situacija v obravnavanem primeru, upravičen do uveljavljanja stroškov prevoza na relaciji med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela. Kot mesto opravljanja dela se skladno z Uredbo šteje mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati, kot običajno prebivališče pa se šteje prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po Uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela.

4. Do upoštevanja stroškov prevoza za poti iz Slovenije v Švico in nazaj bi bil tožnik upravičen samo, ko bi se štelo, da ima v Sloveniji svoje običajno prebivališče v smislu Uredbe. To pa bi bilo tedaj, ko bi se na mesto opravljanja dela v Švici vozil iz Slovenije vsaj štirikrat tedensko. Ker pa je tožnik štiri dni v tednu na delu v Švici in le en dan v Sloveniji in se torej dnevno vozi na delo iz svojega prebivališča v Švici, se v skladu z Uredbo za njegovo običajno prebivališče šteje bivališče v Švici, kot je bilo upoštevano v dani zadevi. Tožnik bi bil torej lahko upravičen do stroškov kilometrine na relaciji od svojega običajnega prebivališča v Švici do mesta opravljanja dela v Švici, medtem ko za upoštevanje stroškov letalskih kart in prevoza GoOpti na relaciji med Slovenijo do mesta opravljanja dela v Švici, ki jih je tožnik uveljavljal v napovedi, po veljavnih predpisih ni podlage.

5. Zato je po presoji pritožbenega organa izpodbijana odločitev pravilna in skladna s predpisi. Če je bilo glede obravnavanih stroškov v prejšnjih postopkih drugače odločeno, pa to ne vpliva na odmero v konkretnem primeru. Po presoji pritožbenega organa je neutemeljeno tudi pritožbeno zatrjevanje, da je določba drugega odstavka 3. člena Uredbe v neskladju z Ustavo.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava in zatrjuje bistvene kršitve pravil postopka, kot bistveni razlog pa uveljavlja nezakonitost in neustavnost določb Uredbe ter dejstvo, da je davčni organ v preteklosti tožniku ob popolnoma enakem dejanskem in pravnem položaju priznaval pravico do zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza.

7. V zvezi z zatrjevano nezakonitostjo in neustavnostjo Uredbe poudarja, da je že v pritožbi izpostavil, da določba 3. člena Uredbe, ki opredeljuje pojem „običajno prebivališče“ kot tisto prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela, nima podlage v zakonu in je kot takšna v neskladju s 87., 120. in 153. členom Ustave, izpodbijana odločba pa nezakonita in neustavna. Uredba namreč glede na vsebino 45. člena ZDoh-2, po navedbah v tožbi bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela, ki se po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo. Ob upoštevanju 3. člena Uredbe se v primeru, če se slovenski rezidenti vozijo na delo iz začasnega prebivališča v tujini, to prebivališče šteje za običajno prebivališče zavezanca in jim zato davčni organ ne prizna celotnih stroškov prevoza na delo in z dela, ki so jim glede na njihovo dejansko prisotnost na delovnem mestu nastali, temveč le stroške prevoza med običajnim prebivališčem v tujini in mestom opravljanja dela, ne glede na to, ali ti zavezanci med vikendi, prazniki itd. običajno bivajo v Sloveniji, kamor se tedensko vračajo in celo ne glede na to, ali ti zavezanci del svojih delovnih obveznosti opravljajo v Sloveniji. Takšna ureditev po stališču tožbe nima podlage v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2, čeprav bi morala biti ureditev, kakršno vsebuje Uredba kot podzakonski predpis, vezana na zakon in ne bi smela določati ničesar, za kar ni podlage v zakonu. Tako pa Uredba z opredelitvijo pojma „običajno prebivališče“ bistveno oži domet prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 oziroma določa pogoje, ki iz zakona ne izhajajo niti niso iz zakona ugotovljivi z ustaljenimi metodami razlage. Kolikor zakon sam napotuje na takšno ureditev v Uredbi, pa tudi v takšnem primeru velja, da podzakonski predpis ne sme vsebovati določb in pogojev, ki nimajo podlage v zakonu ter na ta način samostojno določati obseg pravic in obveznosti. Kar vse izhaja iz ustaljene prakse Ustavnega in Vrhovnega sodišča, ki jo tožnik v tožbi (v povzetkih) citira.

8. Nadalje se v tožbi navajajo še dodatne okoliščine, ki potrjujejo že povedano, zlasti vsebina predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), po kateri je namen 45. člena ZDoh-2 zavezancem, ki delajo v tujini, zagotoviti primerljivo davčno obravnavo, kot jo imajo zavezanci, ki delajo v Sloveniji. Kar pa je mogoče samo, če se jim, glede na njihove višje stroške prevoza, le-ti upoštevajo v njihovi dejanski višini in ne le tisti, ki nastanejo med njihovim začasnim prebivališčem v tujini in mestom opravljanja dela. Poleg tega tožnik opozarja še na zakonsko ureditev, ki se nanaša na ugotavljanje davčnega rezidentstva, kjer se pojem običajno bivališče definira nasprotno definiciji iz Uredbe in kar pripelje do situacije, da se zavezanca za potrebe obdavčenja obravnava kot osebo, ki ima s Slovenijo obstoječe in dejanske vezi, za potrebe priznavanja stroškov, ki jih te vezi generirajo, pa kot nekoga, ki s Slovenijo nima dovolj vezi, da bi se mu dejansko nastali stroški, ki izhajajo iz dejstva, da je davčni rezident, ki dela v tujini, priznali. Ureditev torej po stališču tožbe pomeni tudi neenako obravnavo davčnih zavezancev in s tem kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave.

9. Tožnik nadalje opozarja, da je davčni organ od novembra 2016 do junija 2017 izdal osem odločb, v katerih je znižanje dohodka iz naslova stroškov prevoza na delo iz Slovenije v tujino upošteval, in to ob povsem enakem pravnem in dejanskem stanju. Odstop od dosedanjega ravnanja pomeni po tožnikovo kršitev 6. člena ZUP in poseg v načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave, posega pa tudi v utemeljeno pričakovanje, da davčni organ ne bo odstopil od svoje dotedanje prakse. Povečanje davčne obveznosti tako predstavlja poseg v tožnikove pravice in pravna pričakovanja.

10. V zvezi s konkretno izpodbijano odločbo tožnik še navaja, da so trditve o višini stroškov izkazane oziroma ugotovljene, saj višina stroškov nikoli ni bila sporna niti izpodbijana. Dokazil o tem zato ne prilaga ter se sklicuje na listine, ki so v upravnih spisih. Ob pravilni uporabi prava, bi torej moral davčni organ tožniku priznati znižanje davčne osnove v višini stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal v napovedi (501,32 EUR) in ki, kot že rečeno, ni sporna.

11. Sodišče lahko uporabo podzakonskega predpisa, ki ni v skladu z zakonom, zavrne. Zato tožnik predlaga, da sodišče Uredbo uporabi na način, ki bo skladen z zakonom, oziroma podrejeno, da sodišče postopek prekine in zahteva presojo ustavnosti in zakonitosti Uredbe pred Ustavnim sodiščem.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Tožba ni utemeljena.

14. V obravnavanem primeru je sporna višina akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, kakršna je bila tožniku (na podlagi napovedi) odmerjena z odločbo davčnega organa za mesec avgust 2017. 15. Višina akontacije je sporna izključno zato, ker se tožniku pri odmeri davčna osnova ni znižala za strošek prevoza na delo in z dela v višini 501,32 EUR, kot je tožnik uveljavljal v napovedi.

16. Pri čemer o višini zneska, ki ga je tožnik uveljavljal kot strošek prevoza, ni spora. Prav tako ni spora o tem, da sporna odločitev sledi določbam Uredbe. Sporna je vsebina Uredbe oziroma njene določbe, za katere tožnik trdi, da so nezakonite oziroma neustavne in je zato takšna tudi odločitev, ki je sprejeta na njihovi podlagi. Konkretno ugovarja določbam 3. člena Uredbe, ki se nanašajo na prevoz na delo in z dela, češ da presegajo pooblastilo, ki ga daje zakon oziroma da samostojno urejajo vsebine, za katere Uredba kot podzakonski akt ni in ne more biti pooblaščena, kot so pogoji za priznanje zadevnih stroškov ter višina stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

17. V tem pogledu - glede skladnosti Uredbe z zakonom oziroma glede pooblastil, ki jih daje zakon podzakonskemu aktu - Uredbi, je potrebno poudariti najprej, da gre v konkretnem primeru za obdavčitev (dohodkov iz delovnega razmerja) z dohodnino, s katero so v načelu obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Za dohodek se po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (prim. 15. člen ZDoh-2). Med dohodke izrecno sodi tudi dohodek iz zaposlitve, ki kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 36. členom ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo, med drugim tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (3. točka 37. člena ZDoh-2).

18. V obdavčitev so torej v načelu zajeti vsi dohodki, doseženi v delovnem razmerju, tudi pri tujem delodajalcu. S tem, da se pri izračunu davčne osnove upoštevajo določene oprostitve in odbitki od davčne osnove, ki so v zakonu izrecno našteti. Tako se v davčno osnovo iz delovnega razmerja po določbi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, ne vštevajo pa se pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Ko gre za dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, pa je v 45. členu še posebej določeno, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini ter pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada.

19. Kot sledi iz citiranih določb ZDoh-2 so znižanja davčne osnove izjema oziroma ugodnost z ozirom na siceršnjo vseobsegajočo obdavčitev dohodkov, ki jih prejmejo fizične osebe. Obenem pa je razvidno tudi, iz citiranih in preostalih določb, ki urejajo to področje, da se zmanjša davčna osnova v zgolj in samo tistih primerih, ki so opredeljeni v zakonu in ki so, ko gre za stroške prehrane in prevoza, neposredno povezani z delom. Ko gre za delo v tujini pa je za to, da se dohodek iz naslova prevoza ne všteje v davčno osnovo, še posebej (po zakonu) in izrecno zahtevana dejanska prisotnost na delovnem mestu v tujini. Kar vse po presoji sodišča pomeni, da že zakon s svoji določbami predpisuje okvir, v katerem se mora gibati vlada, ko podrobneje določa pogoje in višino odbitkov, ki zmanjšujejo davčno osnovo. Tožbeni ugovori, po katerih ustreznih pooblastil v zakonu ni, so zato neutemeljeni.

20. Pogoji za odbitke in njihova višina, kot jih določa Uredba, pa tudi niso prekomerni glede na zakonska pooblastila. Ko gre za sporne stroške prevoza, so urejeni v 3. členu Uredbe, pri čemer se tudi ta člen za primere iz 45. člena ZDoh-2 uporablja smiselno in ne absolutno. Posebej je v osmem odstavku tega člena tudi določeno, da se delojemalcu, ki dosega dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, ne glede na splošne določbe tega člena (tj. prvi, tretji, četrti in peti odstavek), prizna strošek prevoza na delo in z dela do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela, in torej ne strošek javnega prevoza, kot je sicer predpisano za ostale primere v prvem odstavku tega člena. Velja pa tudi za delo v tujini prvi odstavek 3. člena v delu, ki za upravičene stroške prevoza priznava tiste, ki se nanašajo na prevoz od običajnega prebivališča (ne pa tudi najbližjega postajališča, kar lahko velja le za javni prevoz!) do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega bivališča. S tem, da je mesto opravljanja dela po Uredbi mesto, kjer se delo dejansko opravlja oziroma začne opravljati. Običajno prebivališče pa je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela, oziroma je šteti po Uredbi za običajno prebivališče tudi drugo prebivališče, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela.

21. Z ozirom na (zakonsko) izhodišče, po katerem mora biti strošek, ki se ne všteva v davčno osnovo, povezan z dejansko prisotnostjo na delovnem mestu, omenjenim določbam Uredbe po presoji sodišča ni mogoče očitati, da ne zasledujejo omenjenega zakonskega cilja, pa tudi ne, da so prekomerni in da zahtevajo več, kot se zahteva za odbitek po zakonu. Zahtevana razdalja med prebivališčem in mestom opravljanja dela je razumna, saj iz povračila stroškov izključuje stroške prevoza na razdalji, za katero prevoz po naravi stvari ni potreben. Utemeljeno pa izključuje iz povračila stroškov tudi tisti prevoz oziroma tisto oddaljenost od mesta opravljanja dela, ki ne zagotavlja, da je delojemalec dejansko prisoten na delovnem mestu v tujini, oziroma da delo v tujini tudi dejansko in redno opravlja.

22. Sodišče zato zatrjevane nezakonitosti oziroma neustavnosti določb 3. člena Uredbe ne vidi in zato ne sledi predlogu tožnika za njihov spregled oziroma za prekinitev postopka.

23. Sodišča tudi ne prepričajo dodatne okoliščine, na katere se sklicuje tožnik v tožbi, saj gre pri opisanih razmerjih (opravljanje dela v Sloveniji, ugotavljanje davčnega rezidentstva) za situacije, ki so različne od obravnavane in je zato utemeljena tudi njihova različna (zakonska) ureditev.

24. Različne odločitve, sprejete s strani davčnih organov ob enakem dejanskem in pravnem stanju, na katere tožnik opozarja v tožbi, pa gotovo ne prispevajo k zaupanju v pravilnost njihovega ravnanja. Ne pomeni pa to še kršitve ustavnih načel niti ne narekuje vztrajanja pri odločitvah, za katere se kasneje izkaže, da niso pravilne. Zato izpodbijana odločitev zgolj zato, ker je drugačna od tistih osmih, ki so bile sprejete od novembra 2016 do junija 2017, še ne pomeni posega v tožnikove pravice in pravna pričakovanja in posledično tudi ni podlage za njeno odpravo.

25. Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita ter sprejeta v zakonitem postopku, tožbene navedbe pa neutemeljene. Sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

27. Ker dejansko stanje, na katerem temelji odločitev, med strankama ni sporno, je sodišče v zadevi odločilo na nejavni seji, izven glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).