Jedro

Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena, saj se davčni organ ni opredelil glede izjave A. A. o prejemu gotovine s strani tožnice, ki jo je tožnica predložila v postopku, in ki se nanjo sklicuje tudi v tožbi. Z njo je tožnica v postopku dokazovala, da je gotovino predajala prokuristu družbe.

Izrek

1. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 08 03-43385-2 z dne 7. 1. 2019 se odpravi in zadeva vrne davčnemu organu v ponoven postopek.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR, in sicer mora od tega zneska 292,80 EUR povrniti v dobro proračuna Republike Slovenije s plačilom na račun Upravnega sodišča Republike Slovenije SI56 0110-0637-0461-162, znesek 54,90 EUR pa mora povrniti tožeči stranki, vse v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna Uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) odpravila odločbo iz leta 2016, s katero je bila tožnici prvotno odmerjena dohodnina za leto 2015 in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožnici za leto 2015 odmerila dohodnino v znesku 63.916,44 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 36.010,61 EUR znaša 27.905,83 EUR. Tožnici je bilo po odpravljeni odločbi vrnjeno 28,77 EUR, zato mora po izpodbijani odločbi plačati 27.934,60 EUR, v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, s tem da tožnica trpi svoje stroške. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ po dokončnosti prvotne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2015 izvedel za nova dejstva, na podlagi česar bi prišlo do drugačne odmere. Navaja drugi odstavek 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ga citira. Dne 20. 1. 2017 je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2015. Tožnici je bila 20. 1. 2017 dana možnost, da se izjavi. Tožnica se je osebno odzvala, o čemer je bil sestavljen zapisnik, kjer je tožnica navedla, da so to bila plačila prejetih računov naročnikov ter da so tudi dokazi v vseh knjigah, ki so bila podana, to so blagajniški izdatki, prejeti računi za leta 2013, 2014 in 2014. Tožnica je po pozivu k predložitvi dokazil dostavila dokumentacijo v nakupovalni vrečki s popisom dokumentacije: vsi blagajniški prejemki za leta 2013, 2014 in 2015; vsi prejeti računi za isto obdobje, celotna dokumentacija - asignacijske pogodbe - računi. Priložena je bila lastnoročno podpisana izjava prokurista A. A., v kateri izjavlja, da je bila direktorica B. B. od leta 2014 v bolniškem staležu, da mu je predala bančno kartico za dvig gotovine, da je lahko iz tega plačeval dobaviteljem potrošni material in ostale storitve, ki so razvidne na prejetih računih in blagajniških izdatkih in prejemkih. Vsa plačila dobaviteljem je izvajal sam, kar je razvidno iz podpisov na blagajniških izdatkih.

3. Davčni organ navaja, da tožnica ni predložila nobene nove dokumentacije, o kateri davčni organ še ne bi presojal. Pri pravni osebi C., d. o. o., Ljubljana (v nadaljevanju tudi C.) je bil namreč opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve, davka od drugih dohodkov in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 11. 2013 in od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 24. 10. 2016. Tožnica je bila kot direktorica odgovorna za pravilnost in zakonitost poslovanja navedene družbe. Družba je bila večkrat pozvana k predložitvi dokazil. Prokurist A. A. je v postopku DIN navedel, da je vse posle v družbi opravljala tožnica in da bo po izteku bolniške dostavila celotno dokumentacijo. Tudi po tem je bila družba večkrat (vsaj 4 x) pozvana na predložitev dokumentacije. V DIN je bilo ugotovljeno, da sta bila tožnica in A. A. pooblaščena za opravljanje transakcij na vseh TRR družbe. Iz računov sta dvigovala gotovino, vendar pa za davčno upravičenost dvigov niso ne onadva ne družba ne računovodski servis predložili verodostojnih dokazov, kot jih navaja, med drugim blagajniških dnevnikov in blagajniških prejemkov in izdatkov za sporno obdobje, pojasnil (vknjižb v poslovne knjige) za dvige gotovine. Ker v DIN tožnica ni predložila verodostojnih dokazih o njenih dvigih gotovine na posamezni banki in preko bankomatov in o ostalih odlivih iz TRR oziroma porabi teh sredstev za poslovni namen, se dvignjeni zneski opredelijo po 105. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot drugi dohodki fizičnih oseb, od katerih je treba obračunati davčni odtegljaj.

4. Davčni organ ugotavlja, da navedena okoliščina vpliva na izdajo drugačne o odločbe o odmeri dohodnine, saj v prvotni odločbi ni bil upoštevan s strani navedenega izplačevalca kot vir 6300 - drugi dohodki v bruto višini 142.993,60 EUR, od katerega je bila obračunana akontacije dohodnine v višini 37.748,40 EUR. Davčni organ je za novo dejstvo izvedel 24. 10. 2016. Davčni organ je na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnice odmeril dohodnino za leto 2015, pri čemer je upošteval podatke, kot so navedeni na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, pri čemer navaja pravno podlago v določbah ZDoh-2 (med drugim členi 109, 123 in 122).

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Navaja 89. člen ZDavP-2. Predmet presoje konkretnega postopka je pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihova obdavčitev. Povzema ugotovitve DIN pri pravni osebi C. Iz njenih računov se je dvigovala gotovina. Obravnavane dvige je dejansko opravila tožnica. Za dvige v poslovnih knjigah ni obstajala pravna podlaga. Pravna oseba ni predložila kartic glavne knjige in blagajniških dnevnikov, niti pojasnil o dvigih gotovine, plačilih računov in knjiženja v poslovne knjige. Na blagajniških izdatkih so bile zapisane številke računov dobaviteljev, katerim naj bi pravna oseba plačevala gotovino, ki pa so spoznani za navidezne, saj so račune izdale družbe, ki teh računov niso vključevale v dobavo blaga in storitev v obračunih DDV. V postopku DIN pri pravni osebi ni bilo dokazano, da bi bila dvignjena sredstva porabljena za poslovanje družbe, kar pojasni (stran 3 obrazložitve). Tožnica je iz računov pravne osebe dvigovala denarna sredstva, ni pa v postopku dokazala predaje sredstev družbi oz. prokuristu, niti plačila računov dobaviteljev. Ob tem, da iz bančnih izpiskov nesporno izhaja, da je sredstva dvigovala tožnica, ostajata navedbi o predaji denarja prokuristu ter časovno nedoločen bolniški stalež tožnice na pavšalni ravni.

6. Tožnica vlaga tožbo zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Iz zapisnika o DIN pri pravni osebi C. z dne 24. 10. 2016 jasno izhaja, da je bila tožnica v času od 30. 04. 2014 kot tudi v celem letu 2015 in del leta 2016 na bolniškem staležu in tudi v bolnišnici, kar pomeni, da je dejstvo bolniške odsotnosti tožnice ugotovil davčni organ. Navedeno, v povezavi s pisno izjavo A. A., potrjuje dejstvo, da tožnica na bankomatih v letu 2015 ni dvigovala gotovine, iz razloga, ker je bančno kartico izročila prokuristu in edinemu družbeniku A. A., ter da je dvige gotovine na sedežu banke opravila tožnica na izrecno željo in zahtevo A. A. za plačila dobaviteljem, ki jih je izvajal. V povezavi z njegovo pisno izjavo, ki navedeno potrjuje, kot tudi dejstvo, da je sam prejel gotovino in poplačeval dobavitelje, bi davčni organ moral upoštevati načelo „v dvomu v korist zavezanca.“ Dejstvo, da tožnica ni dvigovala in/ali razpolagala z gotovino v letu 2015, izhaja tudi iz obvestila storilcu z dne 10. 11. 2017, da za tožnico ni izkazano, da naj bi storila prekršek. Da je bila gotovina, ki jo je v letu 2015 dvignila na sedežu banke, na izrecno zahtevo družbenika A. A., le-temu tudi izročena, izhaja tudi iz potrdila o izplačilu, da je gotovino v višini 83.274,84 EUR izročila A. A., kar ta pisno potrjuje. Razlika v višini 59.718,76 EUR pa predstavlja dvige A. A. na bankomatih. Posledično pravne in dejanske podlage za obdavčitev tožnice ni. Med drugim navaja, da je bila za dvigovanje gotovine na sedežu banke bila pooblaščena izključno tožnica kot zakonita zastopnica. Tožnica poleg svojega zaslišanja predlaga zaslišanje priče A. A. Očita absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ker je obrazložitev izpodbijane odločbe tako pomanjkljiva, da se je ne da preizkusiti. Ni jasno, na kakšen način naj bi davčni organ preveril podatke iz DIN za družbo C., kot tudi katero dokumentacijo je presojal. 7. Tožnica očita kršitev 25. člena in 22. člena Ustave RS. Davčni organ se o ključnem dokazu, da tožnica denarnih sredstev ni dvigovala oziroma je denarna sredstva, ki jih je dvignila na sedežu banke, predala A. A., ni opredelil. Tožnica ne ve, zakaj izjave A. A. z dne 10. 03. 2017 davčni organ ni upošteval kot dejstva, da gotovine na bankomatih tožnica ni dvigovala, pač jo je dvigoval sam A. A., oziroma je dvignjeno gotovino na sedežu banke izročala A. A. Očita kršitev postopka, ker pred izdajo izpodbijane odločbe tožnici ni bil izdan zapisnik (členi 80 in 84 ZDavP-2). Tožnica zaradi bolniške odsotnosti tudi ni mogla sodelovati v DIN pri družbi C., zato se davčni organ na ugotovitve DIN za navedeno družbo ne more sklicevati. Obdavčitev tožnice temelji na odločbi oziroma zapisniku za družbo C. in v njem ugotovljenih dejstev. Rezultat prejšnjega davčnega postopka ne more iti v škodo tožnice, saj ni imela možnosti sodelovanja v njem. Tožnica je resda imela možnost sodelovanja v postopku obnove dohodninske odločbe za leto 2015, vendar je bila ta možnost zgolj navidezna. Tekom postopka je zatrjevala, da je bila v letu 2015 odsotna zaradi bolniškega zdravljenja in hospitalizacije. Tožnica je v postopku dokazala, da je denarna sredstva izročala družbeniku in prokuristu A. A. Da bi morala dokazati, v kakšen namen je ali naj bi oseba porabila denarna sredstva, iz določb ZDavP-2 ne izhaja. Sodišču predlaga, da opravi glavno obravnavo, izvede ponujene dokaze ter tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, razvidnih iz stroškovnika.

8. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

9. Tožba je utemeljena.

10. Izpodbijana odločba je izdana v postopku obnove odmere dohodnine, saj je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se to navaja v kot izpodbijani odločbi (str. 1), v DIN pri družbi C. ugotovljeno, da je tožnica kot direktorica družbe z računov navedene družbe dvigovala gotovino in sicer v letu 2015 83.274,84 EUR, preko bankomatov pa še 59.718,67 EUR, za kar v poslovnih knjigah ni obstajala pravna podlaga ter v postopku ni bilo dokazano, da bi bila dvignjena sredstva porabljena za poslovanje družbe. Zato je davčni organ navedene dvige gotovine s strani tožnice v DIN opredelil kot druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter pravni osebi naložil v plačilo akontacijo dohodnine od tega zneska.

11. Tožnici je bila pred izdajo izpodbijane odločbe dana možnost izjave (73. člen ZDavP-2). Tožnica je bila pozvana k izjasnitvi ter je podala izjavo na zapisnik in v roku predložila dokumentacijo in dokaze, med drugim izjavo prokurista A. A.1, zato sodišče zavrača tožbeni ugovor, da je bila tožnici kršena pravica do izjave.

12. Sodišče pa se strinja z tožbenimi očitki, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena, saj se davčni organ ni opredelil glede izjave A. A. o prejemu gotovine s strani tožnice, ki jo je tožnica predložila v postopku, in ki se nanjo sklicuje tudi v tožbi. Z njo je tožnica v postopku dokazovala, da je gotovino predajala prokuristu družbe C. A. A. Te pomanjkljivosti tudi toženka v svoji obrazložitvi ni popravila,2 za kar ima pooblastilo v 248. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zato izpodbijane odločitve ni mogoče preizkusiti glede elementov, ki jih obrazložitev mora vsebovati, skladno s prvim odstavkom 214. člena ZUP, saj ne vsebuje celovite opredelitve do tega, kar je tožnica navajala v svoji izjavi, ki jo je osebno podala po vabilu davčnega organa in v tej zvezi pravočasno predložene izjave A. A. v zvezi z predajo gotovine slednjemu. Zato se izpodbijane odločitve ne da preizkusiti, saj relevantna dejstva in dokazi niso natančno in konkretno za obravnavani primer navedeni v obrazložitvi davčnega organa in toženke in gre za bistveno kršitev pravil postopka. Če namreč ni obrazložitve, kot jo določa 214. ZUP, stranka niti nima možnosti, da razloge izpodbija, sodišče pa iz istega razloga odločbe ne more preizkusiti.

13. Glede tožbenih naziranj, ki se nanašajo na postopek DIN pri družbi C., v kateri je bila tožnica direktorica družbe, da ne more iti v škodo tožnice, se sodišče strinja s tožnico, da se v konkretnem primeru, ki se vodi zoper tožnico kot fizično osebo, zaradi tega karkoli predpostavlja ali prejudicira.

14. Glede na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, da zaradi nesodelovanja davčnega zavezanca v postopku DIN zoper plačnika davka ni prišlo do kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega, ko bo davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti, saj odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil vezan drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca, ker gre za dva ločena postopka, in tudi sicer ob doslednem upoštevanju svojstva, v katerem je tožnica sodelovala v predhodnem postopku pri družbi C. (tj. kot njena direktorica oziroma poslovodja, kjer je kot takšna varovala pravice in interese družbe, ne pa kot stranka v svojstvu sebe kot fizične osebe, ki bi varovala svoje pravice in interese), pa je treba upoštevati, da je tožnici treba zagotoviti vse možnosti izjave in obrambe v postopku izdaje izpodbijane odločbe.

15. Temu po presoji sodišča v konkretnem primeru ni bilo zadoščeno. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil do izjave A. A. Zgolj navedba, da tožnica ni predložila nobene nove dokumentacije, o kateri davčni organ še ne bi presojal v DIN, ne zadošča kriterijem obrazložitve, prav tako se toženka ni opredelila do navedb tožnice o predaji denarja prokuristu, saj te navedbe in časovno nedoločen bolniški stalež zavrača kot pavšalne, razlogov za to pa ne pojasni. Ker gre za ločen postopek od postopka DIN pri družbi C., se je v konkretnem postopku po že povedanem potrebno do vseh predlaganih dokazov in trditev tožnice opredeliti določno in z argumenti, zgolj navajanje, da tožnica ni predložila nobene dokumentacije, katere davčni organ še ne bi v postopku DIN presojal, tega ne predstavlja. Ker se davčni organ in toženka konkretno nista opredelila do vseh v tem postopku predloženih izjav in dokazil, to predstavlja bistveno kršitev pravil postopka, kar tožnica utemeljeno očita.

16. Glede na navedeno je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, ker so bila v obravnavanem primeru pri odločanju bistveno kršena pravila postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP; 2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče tožbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

**K točki II izreka:**

17. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je bilo tožbi ugodeno, tožnico pa je v postopku zastopala odvetnica, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

18. Vendar pa, glede na to, da je bila tožnici dodeljena brezplačna pravna pomoč za pravno svetovanje in zastopanje za sestavo in vložitev tožbe v predmetnem upravnem sporu, ves zgoraj opredeljeni znesek ne gre tožnici, temveč delno v dobro državnega proračuna. Organ za brezplačno pravno pomoč Upravnega sodišča RS je namreč tožničini odvetnici priznal nagrado in povračilo stroškov za izvajanje predmetne brezplačne pravne pomoči, in sicer v znesku 240,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 292,80 EUR. Za takšne primere pa Zakon o brezplačni pravni pomoči (v nadaljevanju ZBPP) določa, da so nagrada in stroški dodeljenega pooblaščenca stroški sodnega postopka (prvi odstavek 46. člena ZBPP). Posledično je sodišče, ob upoštevanju drugega odstavka 3. člena Pravilnika in v skladu s tretjim odstavkom 46. člena ZBPP, toženi stranki naložilo, da znesek v višini 292,80 EUR nakaže v korist proračuna Republike Slovenije, razliko do 347,70 EUR, tj. preostalih 54,90 EUR, pa tožeči stranki.

1 V kateri med drugim izjavlja, da je bila direktorica B. B. od leta 2014 v bolniškem staležu, da mu je predala bančno kartico za dvig gotovine, da je lahko iz tega plačeval dobaviteljem potrošni material in ostale storitve. 2 Toženka v zvezi zvezi s trditvami tožnice, da je gotovino predajala A. A. kot pavšalne navedbe zavrne.