Jedro

Odločanje po nadzorstveni pravici pomeni nadzor hierarhično višjega (drugostopenjskega oziroma nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo prvostopenjske upravne odločbe, ki jo je v konkretni zadevi izdal nižji (prvostopenjski) organ. Če je drugostopenjski (nadzorstveni) organ tak nadzor v konkretni zadevi že opravil, bodisi v zvezi s pritožbo ali pa po sami nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva, in je drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ v konkretni zadevi sprejel svoje pravno stališče do spornega pravnega vprašanja, ponovna presoja drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa o njegovih že zavzetih pravnih stališčih glede določenega pravnega vprašanja v isti upravni zadevi ni mogoča.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju Ministrstvo) je z izpodbijano odločbo zavrglo tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave RS št. DT-01-24001-0 z dne 25. 9. 2014 po nadzorstveni pravici. Iz izreka izpodbijane odločbe še izhaja, da stroški postopka niso bili priglašeni.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je Finančna uprava RS z odločbo št. DT-01-42001-0 z dne 25. 9. 2014 tožniku odmerila dohodnino za leto 2013. Na navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki je bila z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-01-623/2014-2 z dne 27. 7. 2015 zavrnjena. Vložena je bila tudi tožba na Upravno sodišče RS, ki je bila zavrnjena s sodbo I U 1240/2015-9 z dne 1. 12. 2015. Zoper sodbo je bila vložena tudi revizija na Vrhovno sodišče RS, ki pa je bila s sklepom X Ips 38/2016 z dne 29. 2. 2016 zavržena. Ministrstvo se sklicuje na drugi odstavek 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in prvi odstavek 275. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerih lahko Ministrstvo kot drugostopenjski organ na podlagi zahteve zavezanca zaradi kršitve materialnega zakona odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek. Ministrstvo nadalje navaja, da v primeru, da je drugostopenjski organ že odločal o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil ter odločbo tako presodil za zakonito, v okviru izrednega pravnega sredstva ne more odločbe drugače presoditi. Kajti s presojo pritožbe je bila tako zavezančeva pravica do presoje zakonitosti že izčrpana, pri čemer se sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012. Iz navedenih razlogov je tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zavrglo kot nedovoljeno.

3. Tožnik se z navedeno odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. V tožbi navaja, da sicer držijo ugotovitve tožene stranke, ki se nanašajo na v zadevi izdane odločbe organa prve stopnje, organa druge stopnje, Upravnega sodišča RS ter Vrhovnega sodišča RS. Ne glede na navedeno pa je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo očitno napačno uporabljeno. V identičnem primeru, na podlagi povsem enakega dejanskega stanja, ki se nanaša na tožnikovo ženo A.A., je kasneje Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 83/2016 ugotovilo, da se dodatno pokojninsko zavarovanje deli na obvezno in prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, pri čemer pri prostovoljnem dodatnem pokojninskem zavarovanju zavarovanci vplačujejo sredstva na svoj račun, da bodo po upokojitvi iz tega lahko pridobili dodatno pokojnino, saj sedanji sistem obveznega zavarovanja v prihodnosti ne bo mogel zagotavljati primernih pokojnin. To zavarovanje je stimulirano, saj so do določene višine vplačil zagotovljene davčne olajšave. V obravnavanem primeru je sporno, ali se prejeto izplačilo – odkupna vrednost zavarovanj zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, obdavčuje z dohodnino tudi v tistem delu, v katerem kot vplačilo v pokojninski sklad oziroma pokojninsko shemo ni bilo predmet davčne olajšave in je bilo torej že obdavčeno z dohodnino. Vrhovno sodišče RS je v nasprotju z finančnim organom 105. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi z zakoni, ki urejajo pokojninsko zavarovanje, uporabilo drugače. Vrhovno sodišče je na vprašanje, ali je mogoče iz obveznosti plačila dohodnine ob pravilni razlagi ZDoh-2 izključiti tudi primere izplačil odkupne vrednosti, ki povzročajo dvojno obdavčenje istega dohodka, kot se je to zgodilo v primeru tožnika, s sodbo X Ips 83/2016 z dne 10. 10. 2018 odgovorilo pozitivno. Tožnik se pri tem sklicuje na zavzeto stališče Vrhovnega sodišča RS, med drugim, da dvojna obdavčitev istega dohodka z dohodnino v sistemu ZDoh-2 ni predvidena. Slednje terja, da je ob pravilni razlagi 105. člena ZDoh-2 pri presoji, ali gre pri izplačilu navedene odkupne vrednosti za „drug dohodek“, iz tega pojma izključiti tudi tiste dohodke, ki ne pomenijo povečanja premoženja, vendar so bili kot tožnikov dohodek že obdavčeni z dohodnino. Po stališču Vrhovnega sodišča RS je zato potrebno 105. člen ZDoh-2 razlagati tako, da drugi dohodki po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino.

4. Tožnik navaja, da je v shemo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja vplačeval sredstva več kot 10 let. Vplačila so bila del prihrankov, od katerih je že bila plačana dohodnina. Po stališču Vrhovnega sodišča RS, ki ga je zavzelo v identičnem primeru, se lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda, če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Tožnik je vse zneske vplačil plačal sam iz lastnih neto sredstev, pri čemer davčne olajšave ni izkoristil v celotnem znesku (v tabeli na strani 5 in 6 tožbe navaja konkretne podatke). Na podlagi svojega izračuna (stran 6 tožbe) zaključuje, da je zaradi napačne uporabe materialnega prava plačal dohodnino v previsokem znesku in sicer, da je plačal 5.159,41 EUR preveč. V obravnavani zadevi je bilo tako napačno uporabljeno materialno pravo.

5. Tožnik se ne strinja s stališčem tožene stranke, da so bila v obravnavani zadevi s presojo pritožbe pravna sredstva izčrpana. Postopek z izrednim pravnim sredstvom, to je z „odpravo odločbe po nadzorstveni pravici“ je namreč ločen od postopka izdaje upravne odločbe, zaradi česar meni, da je napačno materialnopravno izhodišče, na katerem temelji izpodbijana odločba. Tožnik se sklicuje na 88. člen ZDavP-2, ki kot razlog za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva navaja prekršen materialni zakon. Za razliko od ZUP, ki določa, da mora biti materialni zakon očitno kršen, ZDavP-2 očitne kršitve ne določa. Stališče, na katerem temelji izpodbijana odločba, dejansko izniči pomen izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2 in je torej to izredno pravno sredstvo le navidezno. S tem pa je kršena tudi ustavna pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz njene obrazložitve in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

9. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik odločbo (s katero mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2013), katere odpravo predlaga po nadzorstveni pravici, izpodbijal s pritožbo in da je njegovo pritožbo zavrnilo Ministrstvo kot drugostopenjski organ. Prav tako ni sporno, da je tožnikovo tožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo Upravno sodišče RS in da je tožnikovo revizijo zoper sodbo Upravnega sodišča RS zavrglo Vrhovno sodišče RS.

10. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je bila tožniku v davčnem postopku izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2013, ki je postala pravnomočna, in je bilo s tem o tožnikovi dohodninski obveznosti pravnomočno odločeno. Nato pa je bilo v drugi dohodninski zadevi, ki se je nanašala na tožnikovo ženo kot davčno zavezanko, glede podobnega dejanskega stanja, kot v obravnavani zadevi, ugotovljeno, da je bil pri odmeri dohodnine za leto 2013 napačno uporabljen 105. člen ZDoh-2. Odločba o odmeri dohodnine za leto 2013 za tožnikovo ženo je bila tako odpravljena in posledično je bilo obdavčenje njenih prejemkov drugačno, kot tožnikovih.

11. Relevantno za odločitev v obravnavani zadevi je tako (pravno) vprašanje, ali je odprava odločbe po nadzorstveni pravici dopustna, če je organ, ki je pristojen za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, pred tem že odločil o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil. 12. Odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, urejeno v določbah ZDavP-2 (členi od 88 do 90) in ZUP (členi od 274 do 277). Po določbi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Glede na določbo tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 se za vprašanja postopka, ki v ZDavP-2 niso urejena, uporablja ZUP. Ob upoštevanju 275. člena ZUP lahko odločbo odpravi oziroma razveljavi tudi na zahtevo stranke. S tem je stranki omogočeno, da do izteka roka za pritožbo, napačno uporabo materialnega zakona uveljavlja tako s pritožbo kot rednim pravnim sredstvom, kot tudi z zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.

13. Čeprav zakon odprave odločbe, ki je bila v pritožbenem postopku potrjena kot zakonita, izrecno ne izključuje, je ob upoštevanju sistema pravnih sredstev stališče, ki ga je v izpodbijani odločbi zavzela tožena stranka, po presoji sodišča pravilno. Tudi po presoji sodišča v takem primeru odprava odločbe po nadzorstveni pravici ni dopustna (enako stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012).

14. Pravilno je stališče Ministrstva, da je presoja drugostopenjskega davčnega organa, ki je hkrati nadzorni organ (glej 276. člen ZUP), o zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe izključena, če je sam o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito. Odločanje po nadzorstveni pravici namreč pomeni nadzor hierarhično višjega (drugostopenjskega oziroma nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo prvostopenjske upravne odločbe, ki jo je v konkretni zadevi izdal nižji (prvostopenjski) organ. Če je drugostopenjski (nadzorstveni) organ tak nadzor v konkretni zadevi že opravil, bodisi v zvezi s pritožbo ali pa po sami nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva, in je drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ v konkretni zadevi sprejel svoje pravno stališče do spornega pravnega vprašanja, ponovna presoja drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa o njegovih že zavzetih pravnih stališčih glede določenega pravnega vprašanja v isti upravni zadevi ni mogoča. 15. Drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ, ki ne nadzira samega sebe, temveč hierarhično nižji organ, svojega v svoji konkretni odločbi sprejetega pravnega stališča, ki v upravnem oziroma ustavnem sporu ni izpodbijano, ne more spreminjati, tudi če se je v drugih primerih pred sodiščem izkazalo kot napačno, torej ne more po nadzorstveni pravici odpraviti, razveljaviti oziroma spremeniti svoje in tudi ne več prvostopenjske odločbe v isti zadevi, v kateri je že odločal. Prav tak pa je obravnavani primer.

16. Ker je namen izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici ravno omenjeni hierarhični nadzor drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo aktov prvostopenjskega organa, ne pa nad zakonitostjo svojih aktov in stališč, sodišče zavrača tožnikov očitek, da je s takšno razlago izničen namen instituta odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici kot izrednega pravna sredstva, ki naj bi tako bilo zgolj navidezno.

17. Ker je po določbah ZUP razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici le očitna kršitev materialnega zakona, kasnejša, v postopku s pravnimi sredstvi ali v upravnem sporu sprejeta drugačna razlaga zakona, ne more biti podlaga za odpravo odločbe po tem zakonu. ZDavP-2 kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici določa milejši pogoj – kršitev materialnega zakona. Zato se ob tem zastavlja vprašanje, ali širša podlaga za odpravo odločbe terja tudi omilitev drugih pogojev za uporabo tega izrednega pravnega sredstva. Po presoji sodišča je odgovor na to vprašanje negativen. Sistem pravnih sredstev po določbah ZDavP-2 namreč v bistvenem ne odstopa od sistema pravnih sredstev po splošnem procesnem zakonu (ZUP). Ob upoštevanju dejstva, da gre za pravno sredstvo, ki ga organ lahko uporabi tako v korist kot tudi v škodo davčnega zavezanca, bi po presoji sodišča drugačno pravno stališče pomenilo prekomeren poseg v pravno varnost davčnih zavezancev. Sodišče ob tem še pripominja, da široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave RS. Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.

18. Tudi iz stališč Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018) izhaja, da je poseg v tak položaj davčnega zavezanca lahko dovoljen le v primeru zelo hudih pravnih napak. Takšnega posega pa ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega zakona (88. člen ZDavP-2) ampak zgolj kršitev materialnega prava, ki je očitna. Iz razlage pojma očitne kršitve materialnega zakona, kot jo je podalo Vrhovno sodišče RS (določbe 88. člena ZDavP-2 v povezavi z 274. členom ZUP), še izhaja, da je kršitev mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe in ne šele posredno pri preverjanju njegove pravilnosti. Zaradi nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sicer lahko pripelje do kršitve materialnega zakona, ni mogoče odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici, ker nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ne predstavlja kršitve materialnega zakona.

19. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, prav tako ne kršitev določb Ustave RS, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. 20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), pač je pa sporna pravilna uporaba materialnega prava. Stališče tožene stranke, na katerem temelji izpodbijana odločitev, je po presoji sodišča pravilno ter so zanj navedeni tudi pravilni razlogi. Zato sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za zaslišanje tožnika, saj tožnikovo nestrinjanje z omenjenim stališčem po presoji sodišča samo po sebi ni razlog za zaslišanje tožnika. Sodišče je namreč v obravnavani zadevi presojalo zgolj vprašanje pravne narave, ki ni povezano z morebitnimi drugimi vprašanji nepravne narave.

21. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.