Jedro

Razlika med obdavčitvijo dohodka iz dejavnosti in dohodka iz zaposlitve ni toliko v vrsti pogodbe oziroma v pravnem položaju (statusu) pogodbenika - fizične osebe, ki delo opravlja, kot v njegovem položaju odvisnosti oziroma neodvisnosti v razmerju do naročnika. Prav ta ocena položaja (šestih) fizičnih oseb kot izvajalcev storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju je bila v konkretnem primeru opravljena in pri tem so bile ugotovljene okoliščine, da so samostojni podjetniki delo opravljali nepretrgoma (kontinuirano izdajanje računov), da so morali mesečno predložiti poročila oz. izpolnjene potne naloge, da so delo opravljali v t.i. organiziranem procesu in obsegu, ki jim ga je določil oz. dodelil tožnik, da so delo opravljali pod nadzorom tožnika in da je odgovornost za kvaliteto opravljenega dela prevzel tožnik. Po presoji sodišča navedeno kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz 35. člena ZDoh-2. Po drugi strani pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni razbrati, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot meni tožnik.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančni urad Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2015 do 30. 9. 2015 v I. točki izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje, starševsko varstvo (točka I.1 do I.4) skupaj v znesku 13.673,21 EUR s pripadajočimi obrestmi, prispevke na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje, poškodbe pri delu, starševsko varstvo (točka I.5 do I.9) skupaj v znesku 10.367,02 EUR s pripadajočimi obrestmi in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 7.212,98 EUR s pripadajočimi obrestmi. Odmerjene in neplačane dajatve in pripadajoče obresti, navedene v točki I/1-10, morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe kot sledi v prvi, drugi in tretji alineji II. točke izreka. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. V III. točki izreka se zahteva za povrnitev stroškov, ji jih je priglasil tožnik, zavrne. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju v povprečju zaposloval 29 delavcev (za določen oz. nedoločen čas), iz pogodb o zaposlitvi pa izhaja, da so bili delavci zaposleni na delovnem mestu voznik tovornega vozila. Delo so opravljali na sedežu delodajalca in izven sedeža – na terenu in sicer na območju, ki ga delodajalec pokriva s svojo dejavnostjo. Poleg tega je tožnik pogodbe sklepal tudi s samostojnimi podjetniki (A.A. s.p., B.B. s.p., C.C. s.p., D.D. s.p.E.E. s.p. in F.F. s.p.), s katerimi je sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju. Pogodbe so tipske, določajo naročnika, izvajalca in predmet. Iz pogodbe izhaja, da bo izvajalec opravljal prevozne storitve v imenu naročnika. V pogodbi se je izvajalec obvezal, da bo v celoti prevzel blago v skladišču in za naročnika opravljal razvoz njegovih izdelkov, razvoz izdelkov pa vključuje tudi nakladanje in razkladanje izdelkov, prevzem in vračanje embalaže ter neprodanih izdelkov. Pogodba še določa, da se mora prevoz vršiti po najkrajši poti, izvajalec pa je dolžan nakladanje in razkladanje opraviti na kraju in v času, ki ga določi naročnik. Nadaljnja določila pogodb pa glede obveznosti izvajalca določajo, da je slednji pri opravljanju dela dolžan skrbeti za interese naročnika in varovati njegovo dobro ime, da je dolžan evidentirati število voženj in evidenco predložiti naročniku 1-krat mesečno z vso ostalo dokumentacijo, da se obveže prevzeto vozilo vzdrževati v tehnično in higiensko neoporečnem stanju. V času opravljanja razvoza izdelkov naročnika pa je izvajalec dolžan nositi delovna oblačila, kakršna določi naročnik. Po 8. členu pogodbe ima izvajalec obveznosti in sicer, da na delo prihaja spočit, da se pred začetkom dela in med delom vzdrži uživanja alkoholnih pijač, da prihaja na delo redno in pravočasno, da brez dovoljenja odgovornih oseb ne zapušča delovnega mesta ali predčasno odhaja z dela, da sredstev naročnika ne uporablja v druge namene, da svoje delo opravlja vestno, strokovno, pravočasno, da dosledno uporablja predpisana zaščitna sredstva, da se na zahtevo in po predhodnem dogovoru z naročnikom izobražuje, izpolnjuje in usposablja. Na podlagi navedenih pogodb so izvajalci naročniku mesečno izdajali račune. Davčni organ je na podlagi določil navedenih v pogodbah zaključil, da so delavci delo dejansko opravljali v okviru delovnega razmerja in ne kot samostojni podjetniki. Delo se je namreč opravljalo nepretrgoma, po naročilu tožnika in na njegovih osnovnih sredstvih, v organiziranem procesu in obsegu, ki ga je določil tožnik. Dela po spornih pogodbah so dejansko predstavljala dela, ki se opravljajo v okviru rednega delovnega razmerja, zato izplačila, ko so jih delavci prejeli po izdanih računih predstavljajo izplačila po 1. točki prvega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in se štejejo kot plača, od katere je potrebno obračunati davke in prispevke.

3. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil in potrdil odločbo davčnega organa ter dodal, da je davčni organ dolžan z davčnega vidika ugotoviti ali je šlo v primeru spornih pogodb za opravljanje samostojne dejavnosti, kot to nakazujejo pogodbe, ki so bile sklenjene z izvajalci kot samostojnimi podjetniki ali pa za delo opravljeno v okviru delovnega razmerja. Po presoji pritožbenega organa je davčni organ iz ugotovljenih okoliščin pravilno ugotovil, da ne gre pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2. Sam vpis v ustrezen register oz. navedba firme samostojnega podjetnika še ne izkazujeta opravljanje podjetniške dejavnosti, temveč je odločilno vprašanje tržnega obnašanja posamezne osebe, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanja podjetniškega tveganja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih pogodbah, pa v konkretnem primeru ni mogoče zaslediti. Po mnenju pritožbenega organa gre v konkretnem primeru za neposredni odnos med tožnikom in izvajalci storitev (fizičnimi osebami – samostojnimi podjetniki) oziroma, gre z davčnega vidika za plačilo za opravljeno delo, ki ima v skladu s 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 naravo dohodkov iz delovnega razmerja in je s tem podana osnova za obračun dohodnine in prispevkov za socialno varnost v obliki davčnega odtegljaja. Glede pritožbene navedbe, da je C.C. le 59 % svojih dohodkov realiziral s tožnikom, pa pritožbeni organa dodaja, da je po določbah Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) delo v okviru delovnega razmerja mogoče opravljati tudi v obliki krajšega delovnega časa in to pri več delodajalcih (tako da se doseže polna delovna obveznost), zato število mesečno opravljenih ur izvajalcev storitev, ob upoštevanju vseh ostalih okoliščin primera, ne vpliva odločilno na presojo v obravnavanem primeru. Enako velja tudi za ugovor, da izvajalci storitev niso izvajali del le za tožnika. Glede ugovora dvojne obdavčitve pritožbeni organ navaja, da se v konkretnem primeru presoja izključno zakonitost izpodbijane odločbe in da se dohodnina pri fizičnih osebah (izvajalcih storitev) odmerja v ločenih postopkih, v katerih imajo fizične osebe v zvezi z odločitvami davčnega organa na voljo redna in izredna pravna sredstva. Glede navideznosti pravnih poslov pritožbeni organ pojasnjuje, da je tudi po presoji Vrhovnega sodišča RS pri vrednotenju pravno-poslovnih ravnanj davčnih zavezancev treba izhajati iz drugega odstavka 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče ZDavP-2, ki ga nadalje izpeljujeta še določbi tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. V zvezi z ugovorom, ki se nanaša na kršitev načela zaslišanja stranke, pa pritožbeni organ navaja, da iz upravnega spisa izhaja, da je tožnik bil vabljen k sodelovanju, da se pred izdajo odločbe izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe, kar je izkoristil z vloženimi odgovori in pripombami. Imel je možnost predlagati dokaze, prav tako mu je bilo omogočeno ugovarjati zavzetim stališčem davčnega organa oz. razčistiti dejansko stanje, zato v izvajanju svoje pravice sodelovanja v postopku ni bil prikrajšan. Glede znižanja obveznosti za višino regresa, pa je že davčni organ tožniku pojasnil, da v obdobju od 1. 1. do 30. 9. 2015, regres ni bil izplačan v celoti, niti ni bil izplačan vsem zaposlenim v istem obdobju in v istem znesku. Ker tožnik ni predložil listin, ki bi izkazovale, da je imenovanim regres bil izplačan, obveznost pritožnika iz tega naslova utemeljeno ni bila znižana.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Davčnemu organu očita kršitev načela kontradiktornosti. Navaja, da je postopek potekal tako, da tožniku pred izdajo zapisnika ni bila dana možnost sodelovanja, ter da je postopek potekal izključno na sedežu davčnega organa. Tožnik je imel prvič možnost obširno podati svoje pripombe v pripombah na zapisnik, ter kasneje še v pripombah na dodatni zapisnik. Iz tega razloga se v postopku niso jasno razčistile okoliščine v zvezi z vsebino razmerij s podjetniki in regresom. Postopek DIN je urejen tako, da z izdajo zapisnika že velja prekluzija navajanja novih dejstev in dokazov oziroma mora tožnik utemeljeno pojasniti, zakaj jih ni podal že prej. Glede na takšno ureditev, načela kontradiktornosti, načela zaslišanja stranke in načela gotovosti, seznanjenosti in pomoči ni mogoče uresničevati drugače kot tako, da davčni organ ustrezno pred izdajo pisne seznanitve in zapisnika zavezanca seznani z odločitvijo in razlogi za odločitev ter nato zavezancu da možnost, da predloži svoja dejstva in dokaze. To pa v konkretnem primeru ni bilo storjeno. Nadalje tožnik ugovarja, da je davčni organ v nasprotju z ustaljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča (sodbe VSRS VIII Ips 80/2008, VIII Ips 160/2013 in VIII Ips 4/2014) samostojnim podjetnikom zavarovalno razmerje spremenil za nazaj, zato je izpodbijana odločba nezakonita. V nadaljevanju tožnik obrazlaga, zakaj pogodbe o poslovnem sodelovanju niso navidezni pravni posli. Pri tem se sklicuje na 74. člen ZDavP-2 in 50. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Navaja, da je v obravnavani zadevi ključno, da med samostojnimi podjetniki in tožnikom ni bilo nikakršnega razhajanja med voljo in izjavo. Tožnik je bil s samostojnimi podjetniki pripravljen sodelovati tako, da bi z njimi sklenil delovno razmerje, vendar takšne volje pri podjetnikih ni bilo. To kaže, da je bila med tožnikom in podjetniki volja sodelovati na podlagi civilnopravnega razmerja resnična in ni bila navidezna. Razkoraka med izjavo in voljo davčni organ v izpodbijani odločbi ni ugotovil, kar pomeni, da ga ali sploh ni ugotavljal ali pa ga je ugotavljal, pa ga ni ugotovil. Ker ni šlo za navidezne posle, je moral tožnik pogodbe izpolniti tako, kot so se glasile in ni smel znižati pogodbeno dogovorjenega plačila za akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost, saj bi posledično kršil pogodbene zaveze. Pri sklenitvi civilnopravnih pogodb ni šlo za prikrivanje drugega posla zaradi davčnega prihranka oziroma za tožnika ni pomenilo nobenega prihranka. Tožnik je to izpostavil tudi v pritožbi, vendar pritožbeni organ na to ni odgovoril. Plačilo samostojnim podjetnikom je bilo višje od plačila delavcev na primerljivih delovnih mestih, kar jasno kaže na to, da civilnopravna pogodba ni bila sklenjena iz razloga prikrivanja delovnega razmerja zaradi davčnega prihranka. Tožnik opozarja, da ne davčni organ ne pritožbeni organ na tožnikovo argumentacijo v zvezi z višino plačila samostojnim podjetnikom in dejstva, da so bila plačila višja od plačil redno zaposlenim prevoznikom, kar dokazuje, da ni šlo za navidezno samostojno razmerje zaradi izogibanja davčnim predpisom, nista odgovorila. S tem je bil kršen 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Nadalje se tožnik ne strinja z davčnim organom, da so samostojni podjetniki prevozne storitve opravljali v t.i. organiziranem procesu pri tožniku. Samostojni podjetniki so samostojno opravljali prevoz na dodeljeni relaciji. Narava prevoznih storitev je takšna, da se ne izvaja v podjetju tožnika, temveč se opravlja na terenu. Trditev davčnega organa, da je odgovornost za kvaliteto opravljenega dela prevzel tožnik, je v nasprotju s pogodbenim dogovorom med tožnikom in samostojnimi podjetniki. Določila pogodbe o poslovnem sodelovanju kažejo, da samostojni podjetniki kot neodvisni pogodbeni izvajalci po splošnih pravilih obligacijskega prava odgovarjajo za kvaliteto svojih storitev in tudi nosijo finančne posledice v zvezi s tem. Prav tako ne drži navedba pritožbenega organa, da element odškodninske odgovornosti ni odločilen. Odškodninska odgovornost delavca je bistveno bolj omejena. Delavci odgovarjajo le za škodo, ki jo povzročijo naklepoma ali iz hude malomarnosti. Samostojni podjetniki in enako tudi podjetniki, ki so sodelovali s tožnikom, pa odgovarjajo na najvišji stopnji dolžne skrbnosti, to je s skrbnostjo dobrega strokovnjaka. Davčni organ je spregledal razlike v razmerju med tožnikom in samostojnimi podjetniki glede na razmerje med tožnikom in prevozniki, ki so pri tožniku v delovnem razmerju. Samostojno opravljanje dejavnosti je še posebej očitno pri samostojnem podjetniku C.C., ki znaten del svojih dohodkov sploh ne dosega s tožnikom. V letu 2015 je C.C. s tožnikom realiziral le 59 % svojih dohodkov in to jasno kaže na samostojnost njegove dejavnosti in na njegovo samostojno nastopanje na trgu. Tudi Upravno sodišče RS v sodbi I U 1344/2015 pojasnjuje, da je za kvalificirano podjetniško dejavnost odločilno, da se opravlja trajno in ne priložnostno, da se opravlja na trgu, ter da posameznik deluje kot podjetnik in sam organizira dejavnost, ki jo nato tudi samostojno opravlja. Očitno je, da tožnik s tem samostojnim podjetnikom ni v odvisnem razmerju, prav tako pa se davčni organ v postopku ni spuščal v odnose, ki jih imajo samostojni podjetniki z drugimi subjekti. Davčni organ bi moral pravilno presoditi v kakšnem odnosu je bil tožnik s tem podjetnikom in navajanje pritožbenega organa, da delovnopravna zakonodaja dopušča sklepanje delovnih razmerij za krajši delovni čas, ni ključno. V nadaljevanju tožnik ugovarja, da davčni organ davčne obveznosti ni zmanjšal še za višino regresa, kar je uveljavljal v pripombah na zapisnik in na dodatni zapisnik. V pripombah na dodatni zapisnik je uveljavljal znižanje davčne osnove vsaj za minimalni znesek regresa. Davčni organ bi moral davčno osnovo znižati vsaj za znesek minimalne plače na dan 1. 7. 2015 in pri tem upoštevati višino regresa pri posameznem podjetniku sorazmerno s številom mesecev, za katere so samostojni podjetniki izdali račune v inšpiciranem obdobju. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa, da je tožnik regres izplačeval v več delih. Okoliščina, kako je tožnik izplačeval regres svojim zaposlenim delavcem, je povsem nerelevantna. Tožnik dodaja, da ni upravičen do znižanja davčne osnove zato, ker bi dejansko samostojnim podjetnikom izplačeval regres. Regresa tožnik samostojnim podjetnikom ni izplačeval, saj je z njimi posloval na podlagi civilnopravnega razmerja. Regres je treba upoštevati zato, ker je pri davčni kvalifikaciji nekega dohodka treba ravnati tako kot bi bilo, če bi se dohodek dejansko izplačeval v obliki prekvalificiranega dohodka. Gre torej za simuliranje situacije in v tej situaciji bi se regres izplačeval, zato je tožnik upravičen do znižanja osnove za prispevke vsaj za znesek minimalnega regresa (to je regresa v znesku minimalne plače na dan 1. 7. 2015). Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi – op. sodišča) in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Tožba ni utemeljena.

6. V obravnavani primeru je med strankama sporno, ali je tožena stranka pravilno in zakonito tožniku naložila v plačilo prispevke iz plač in prispevke na plače ter akontacijo dohodnine, s pripadajočimi obrestmi, v višini, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Sporna je torej presoja navedenih ugotovitev ter zaključki, ki so narejeni na njihovi podlagi.

7. Za dohodek iz dejavnosti se po določbah 46. člena ZDoh-2 šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic. Za dohodek iz zaposlitve ter temu ustrezen način obdavčitve, kakršen je bil izveden v konkretnem primeru, gre takrat, kadar gre za dohodek, ki je ustvarjen v odvisnem pogodbenem razmerju in kamor se poleg delovnega razmerja uvršča tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2).

8. Razlika med obema vrstama obdavčitve torej ni toliko v vrsti pogodbe oziroma v pravnem položaju (statusu) pogodbenika - fizične osebe, ki delo opravlja, kot v njegovem položaju odvisnosti oziroma neodvisnosti v razmerju do naročnika. Prav ta ocena položaja (šestih) fizičnih oseb kot izvajalcev storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju pa je bila v konkretnem primeru opravljena in pri tem so bile ugotovljene okoliščine, da so samostojni podjetniki delo opravljali nepretrgoma (kontinuirano izdajanje računov), da so morali mesečno predložiti poročila oz. izpolnjene potne naloge, da so delo opravljali v t.i. organiziranem procesu in obsegu, ki jim ga je določil oz. dodelil tožnik, da so delo opravljali pod nadzorom tožnika in da je odgovornost za kvaliteto opravljenega dela prevzel tožnik. Po presoji sodišča navedeno kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz 35. člena ZDoh-2. Po drugi strani pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni razbrati, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot meni tožnik. Davčni organ je poslovne dogodke presojal po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri tem pa ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka. Glede na ustaljeno sodno prakso1 po presoji sodišča davčni organ ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih le razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Povedano drugače, davčni organ je ugotavljal, ali je šlo v primeru sklenjene Pogodbe o poslovnem sodelovanju za opravljanje samostojne dejavnosti ali pa za delo opravljeno v okviru delovnega razmerja. Očitek, da je izpodbijana odločba pomanjkljiva, ker se do bistvenega vprašanja, to je do vprašanja, zakaj davčni organ ni upošteval dejanske pogodbene volje, tožena stranka ni opredelila, je v nasprotju s podatki upravnih spisov in v nasprotju z obrazložitvijo izpodbijane odločbe ter odločbe pritožbenega organa. Za pravilnost sprejete odločitve sama sklenitev predmetnih Pogodb o poslovnem sodelovanju ni relevantna, temveč je relevantna dejanska vsebina sklenjenih poslov, skladno z določbo 35. člena ZDoh-2. V konkretnem primeru je bistveno to, da se poslovni dogodki presojajo v skladu z davčno zakonodajo in vrednotijo po gospodarski (ekonomski) vsebini. Okoliščine, ki so privedle do sklepanja spornih pogodb v obravnavani zadevi, kot jih navaja tožnik, je davčni organ ocenil in v zadevi odločil v skladu z veljavnimi davčnimi predpisi. V drugem odstavku 5. člena ZDavP-2 je določeno, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini in ne na podlagi zato formalne opredelitve poslovnih dogodkov. (Ne)obstoj delovnega razmerja v smislu določb ZDR-1 za odločitev glede na citirane določbe ZDoh-2 ni bistvenega pomena, zato se sodišču s tožbenimi ugovori v tej zvezi ni bilo potrebno ukvarjati. Prav tako je tudi tožnikov ugovor, da je davčni organ spreminjal socialno zavarovanje za nazaj, neutemeljen. Tožnikovo sklicevanje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, Delovnega in socialnega oddelka, v konkretnem primeru na drugačno odločitev ne more vplivati.

9. Tožnik v tožbi nasprotuje odločitvi davčnega organa, da so Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jih je sklenil s samostojnimi podjetniki, navidezen pravni posel. V tej zvezi sodišče navaja, da ZDavP-2 pravil o tem, kdaj je posamezen pravni posel navidezen, ne vsebuje, zato se o navedenem vprašanju odloča po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen Obligacijskega zakonika). To izhaja tudi iz (že) ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, po kateri je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. V obravnavanem primeru so samostojni podjetniki prejeli sporna izplačila za opravljeno delo, ki je bilo vsebinsko enako delu, ki so ga opravljali zaposleni delavci pri tožniku. V konkretnem primeru je bil podan razkorak med navzven izraženo poslovno voljo (sklepanje Pogodb o poslovnem sodelovanju) in resnično voljo pogodbenih strank (plačilo za delo, opravljeno v delovnem razmerju). Navidezen pravni posel pa po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma ima take posledice prikriti pravni posel (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 271/2015 z dne 29. 11. 2017).

10. Glede tožnikovega ugovora o dvojni obdavčitvi se sodišče strinja s pritožbenim organom, da se v konkretnem primeru presoja zakonitost izpodbijane odločbe in da se dohodnina pri fizičnih osebah (izvajalcih storitev) odmerja v ločenih postopkih, v katerih imajo fizične osebe v zvezi z odločitvami organa prve stopnje na voljo redna in izredna pravna sredstva.

11. Prav tako je po presoji sodišča pravilno stališče pritožbenega organa, da navedbe tožnika, da je samostojni podjetnik C.C. le 59 % dohodkov realiziral s tožnikom, ne vplivajo na drugačno odločitev. Po določbah ZDR-1 je delo v okviru delovnega razmerja mogoče opravljati tudi v obliki krajšega delovnega časa in to pri več delodajalcih.

12. V zvezi s tožnikovim ugovorom, da bi davčni organ moral davčno obveznost znižati še za višino regresa, ker je prišlo do prekvalificikacije dohodka in ker gre za simuliranje situacije, v kateri je treba ravnati tako, kot da je regres bil izplačan, sodišče takšnemu razlogovanju tožnika ne more pritrditi. Tožnik je zaposlenim izplačeval regres v različni višini in v različnem obdobju ali pa ga ni izplačal, drugih dokazov, ki bi izkazovali, da je bil regres izplačan vsem zaposlenim in v enakem znesku, pa tožnik ni predložil. Čim pa je tako, pa je po presoji sodišča odločitev davčnega organa pravilna. Ni namreč utemeljenega razloga, da bi se pri znižanju obveznosti za višino regresa tožnik obravnaval drugače kot se obravnavajo drugi davčni zavezanci.

13. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku ves čas sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o DIN. Tožnik je na zapisnik podal pripombe, na katere je davčni organ tudi odgovoril v obrazložitvi svoje odločbe. Prvostopenjski organ se je argumentirano opredelil do vseh tožnikovih pripomb in predlogov v postopku, tožena stranka pa je odgovorila na vse pritožbene navedbe. Zato tožnikovi ugovori, da so bile v postopku storjene kršitve pravil postopka in kršena načela davčnega postopka, niso utemeljeni oz. so podani na pavšalni ravni in na pravilnost odločitve ne vplivajo. Dovolj argumentirano je po presoji sodišča odgovorjeno tudi na trditev tožnika, da bi bil davčni organ dolžan presojati vsako pogodbeno razmerje posebej. Tožnik namreč ne oporeka ugotovitvi, da so Pogodbe o poslovnem sodelovanju v vseh obravnavanih primerih enake. Obenem pa njegove navedbe, s katerimi zatrjuje, da izvajalci svoje storitve na podlagi sklenjenih Pogodb opravljajo samostojno in neodvisno, in torej drugače, kot ugotavlja davčni organ na podlagi predloženih listin (Pogodb in računov), ostajajo tudi v tožbi, enako kot pred tem v postopku nadzora, zgolj na načelni ravni. Ne v tožbi ne v postopku nadzora namreč tožnik za svoje trditve ne navede in ne ponudi nobenega konkretnega podatka ali dokaza, iz katerega bi izhajal drugačen zaključek, kot ga je opravil davčni organ. To pa pomeni, da je tožnik tisti, ki ni zadostil dokaznemu bremenu iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, po katerem je zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve predložiti dokaze. Zato tožnik ne more biti uspešen z očitkom, da davčni organ ni zadosti raziskal oziroma dokazal dejstev, na katerih temelji naložena davčna obveznost in s tem zadostil dokaznemu bremenu iz drugega odstavka istega člena.

14. Vse relevantne okoliščine so bile po presoji sodišča v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno in popolno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Sodišče je odločalo na nejavni seji in ni razpisalo glavne obravnave, ker so po presoji sodišča bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik v tožbi sodišču predlaga, da zasliši G.G. ter pooblaščeno osebo tožene stranke, H.H. ki bi vedeli povedati kako je potekal DIN in da izvede predlagane dokaze. Tožnikov predlog po zaslišanju o poteku DIN, ki je razviden iz podatkov v upravnem spisu in pojasnjen v obrazložitvi izpodbijane odločbe, po presoji sodišča ni potreben, saj je to dejstvo že dokazano. Dokazni predlogi (plačilna lista za dva delavca, pogodbe med tožnikom in samostojnimi podjetniki, konto kartica tožnica, računovodski izkazi samostojnega podjetnika C.C.) pa so neobrazloženi (nesubstancirani) oz. so vsebinsko prazni, zato jih sodišče iz tega razloga zavrača. 16. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 113/2017 z dne 16. 1. 2018, I U 1549/2016 z dne 26. 9. 2017, I U 956/2014 z dne 24. 3. 2015, I U 29/2012 z dne 2. 10. 2012 in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 477/2012 z dne 5. 12. 2013.