Jedro

Davčna olajšava po 39. členu ZDDPO se prizna tudi za investicije v teku, če je investicija vnešena v poslovne knjige in so za verjetne izkazani vsebinski pogoji za uporabo osnovnega sredstva.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določbe 1. odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbi tožeče stranke delno ugodilo, odpravilo odločbo tožene stranke z dne 6.5.2002 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravilo odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 7.8.2008 glede obračuna v plačilo naloženih zamudnih obresti (v točki I/1 izreka) in v tem delu odločilo tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila; v preostalem delu pa je tožbo na podlagi določbe 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo ter odločilo, da na podlagi 3. odstavka 23. člena ZUS in 2. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s 1. odstavkom 23. člena ZUS vsaka stranka nosi svoje stroške postopka. Z odločbo tožene stranke je bila kot neutemeljen a zavrnjena pritožba tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada Ljubljana z dne 7.8.2000, s katero je bilo odločeno, da mora tožeča stranka v letu 1998 plačati od osnove 5,599.767 SIT po stopnji 25% davek od dobička pravnih oseb v višini 1,399.941 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v višini 244.371 SIT obračunane od prvega dne zamude 1.5.1999 do 29.2.2000 ter zamudne obresti od 1.3.2000 do dneva plačila davčne obveznosti, ki jih je dolžna tožeča stranka obračunati sama in plačati na ustrezen vplačilni račun.

Odločitev sodišča prve stopnje, da glede obračuna zamudnih obresti odpravi obe upravni odločbi in jih nadomesti s svojo odločitvijo, temelji na odločbi Ustavnega sodišča, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, s katero je Ustavno sodišče ugotovilo ustavno neskladnost 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 54/04) - na njem temelji sporni obračun zamudnih obresti - in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti tečejo z dnem izvršljivosti upravne odločbe. Odločitev, da se tožeči stranki ne prizna investicijska olajšava za nakup stanovanjske hiše v letu 1998 (pogodba z dne 13.10.1998), je pravilna in temelji na določbi 1. odstavka 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO). Tožeči stranki v ugotovitvenem postopku ni uspelo izkazati, da gre pri nakupu omenjene nepremičnine za vlaganje v opredmeteno osnovno sredstvo, kot je opredeljeno s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS, št. 1.21 in 1.22), s katerim bi tožnica že v omenjenem letu opravljala svojo (registrirano) gospodarsko dejavnost; to potrjujeta predvsem Soglasje Mestne uprave Mestne občine Ljubljana za opravljanje dovoljene dejavnosti v 45,70 m2 omenjene stanovanjske hiše (Soglasje z dne 17.2.2000) ter sklep Okrožnega sodišča o spremembi sedeža tožeče stranke (sklep z dne 23.2.2000). Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev - nepremičnine, nabavljene v letu 1995 v L., tožeči stranki utemeljeno ni bila priznana, ker ji v ugotovitvenem postopku ni uspelo izkazati, da je navedeno nepremičnino pridobila za namene opravljanja svoje registrirane dejavnosti, zato posledično uveljavljana amortizacija v davčni bilanci ni davčno priznan odhodek. Odločba tožene stranke vsebuje vse v 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) določene sestavine. Zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da je bila tožnici kršena ustavna pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da organ prve stopnje ni izdal odločbe v tridesetih dneh od prejema pripomb, niti na pripombe v obrazložitvi odločbe ni odgovoril, odločba tožene stranke pa v delu, ki se nanaša na nepriznanje stroška amortizacije, ni obrazložena tako, kot določa 214. člen ZUP, zaradi česar so ji kršene ustavne pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Pri presoji, ali gre pri nabavi stanovanjske hiše za davčno priznano investicijo v osnovno sredstvo, ki služi opravljanju registrirane dejavnosti, je treba presojati pridobitev nepremičnine ne le po določbah ZDDPO in Slovenskih računovodskih standardih, temveč tudi po določbah 33. in 34. člena Kodeksa računovodskih načel, po katerih so osnovna sredstva lahko tudi stvari v pripravi, torej tudi stvari, za katere je utemeljeno pričakovati, da bodo usposobljene za opravljanje dovoljene poslovne dejavnosti (zgradbe, oprema, ki se še gradijo, izdelujejo in njihovi nadomestni deli). Zamenjevanja amortizacije z investicijskimi olajšavami glede osnovnega sredstva nepremičnine v L., ni pravilno. Osnovno sredstvo - del bungalova s parkirnim prostorom v L., je tožeča stranka kupila za opravljanje poslovne dejavnosti, jo tudi evidentirala v seznamu osnovnih sredstev in jo za poslovni namen uporabljala (projekt didaktičnega kompleta za pouk glasbe v devetletni osnovni šoli). Zato odločitev, da se ji amortizacija za navedeno osnovno sredstvo v letu 1998 ne prizna, temelji na zmotno oziroma nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju ter posledično zmotni uporabi materialnega prava. Priglaša stroške revizijskega postopka. Predlaga, da se izpodbijani del sodbe spremeni in tožbenemu zahtevku ugodi oziroma, da se izpodbijani del sodbe razveljavi in zadeva v tem obsegu vrne v novo sojenje.

Odgovori na revizijo niso bili podani.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v 2. odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1 obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočna sodba po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne ter dovoljene po določbah ZUS obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna s 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po 1. odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru se je gibal tudi revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča je odločitev sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi oziroma tožene stranke v izpodbijanem upravnem aktu, da se tožeči stranki ne prizna uveljavljana davčna olajšava za nakup stanovanjske hiše v III. gradbeni fazi po pogodbi z dne 13.10.1998 v znesku 6.323.063,00 SIT, pravilna in temelji na določbi 1. odstavka 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96, 82/97 in 27/98). Po navedeni zakonski določbi se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna in motorna vozila) in v neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. Opredmetena osnovna sredstva opredeljuje Slovenski računovodski standard (SRS), št. 1.21, po katerem predstavljajo opredmetena osnovna sredstva stvari: - ki jih podjetje poseduje, da z njimi lahko opravlja svojo dejavnost ali pa vzdržuje in popravlja druge takšne stvari; - ki jih podjetje pridobi ali izdela z namenom, da jih bo uporabljalo samo; - ki niso namenjene prodaji v okviru rednega delovanja; - ki jih ima podjetje v lasti ali finančnem najemu.

Glede na določbo 9. člena ZDDPO po kateri se prihodki in odhodki ugotavljajo le na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, Kodeks računovodskih načel (Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 1998) ne predstavlja relevantne pravne podlage za presojo upravičenosti do davčne olajšave po 1. odstavku 39. člena ZDDPO.

Po presoji vrhovnega sodišča je sicer pravilno stališče sodišča prve stopnje oziroma tožene stranke, da so za priznanje uveljavljane davčne olajšave pravno relevantna investicijska vlaganja v stvari (zemljišča, zgradbe, proizvajalno opremo itd.), ki jih davčni zavezanci uporabljajo oziroma jih bodo uporabili za opravljanje svoje poslovne dejavnosti. To pa še ne pomeni, da je za samo uveljavitev oziroma priznanje obravnavane davčne olajšave po 1. odstavku 39. člena ZDDPO tudi že potrebno, da je pridobljeno sredstvo usposobljeno za uporabo. Torej davčni zavezanec lahko uveljavlja davčno olajšavo v višini 40 % investiranega zneska tudi za investicije v teku. Za uporabo navedene olajšave tako ni odločilno opravljanje registrirane poslovne dejavnosti s pridobljenim opredmetenim osnovnim sredstvom, temveč, da je davčni zavezanec investicijo v poslovnih knjigah ustrezno (pravilno) vnesel v razred 0 (to je med opredmetena osnovna sredstva) ter verjetno izkazal tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede uporabe osnovnega sredstva, glede katerega uveljavlja to olajšavo. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je šlo v letu 1998 za nakup stanovanjskega (in ne poslovnega) objekta, zgrajenega do III. gradbene faze, za katerega v omenjenem letu ni bilo izkazano, da je namenjen za opravljanje registrirane tožničine dejavnosti (že omenjeno soglasje Mestne uprave Mestne občine Ljubljana z dne 17.2.2000, ter sklep okrožnega sodišča o spremembi sedeža z dne 23.2.2000, sta bila izdana v letu 2000). Sklep sodišča prve stopnje, da tožeča stranka ob uveljavitvi sporne davčne olajšave ni izpolnjevala pogojev za opravljanje dejavnosti v novo pridobljeni stanovanjski hiši, je zato tudi po presoji vrhovnega sodišča pravilen; pravilna pa je tudi odločitev, da se tožnici za omenjeno leto uveljavljane davčne olajšave iz naslova investicijskih vlaganj v opredmetena osnovna sredstva ne prizna.

Odločitev o nepriznanju stroškov amortizacije za nepremičnino - del bungalova s parkirnim prostorom v L. - je glede na v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je revizijsko sodišče pri svoji presoji vezano, pravilna. Tožeči stranki v upravnem ugotovitvenem postopku ni uspelo dokazati, da navedeno osnovno sredstvo predstavlja neposreden pogoj za opravljanje njene registrirane dejavnosti oziroma je posledica opravljanja te dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Odločitev davčnih organov, da se tožeči stranki amortizacija v znesku 892.513,50 SIT ne prizna, sicer temelji na določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO, ki je bila z odločbo Ustavnega sodišča, št. U-I-251/00 z dne 19.10.2000, razveljavljena. Sodišče prve stopnje je po presoji vrhovnega sodišča, pravilno presojalo davčno upravičenost obravnavanega odhodka na podlagi Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Uradni list RS, št. 10/02) ter Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03), saj se tudi na tej pravni podlagi med odhodke davčnega zavezanca lahko štejejo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Po presoji vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da tožeči stranki ni uspelo dokazati, da bi navedena osnovna sredstva predstavljala neposreden pogoj za opravljanje njene dejavnosti oziroma, da so posledica opravljanja dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov in je svojo presojo z razumnimi razlogi tudi pravilno argumentiralo, zato stroški amortizacije tudi na tej novi pravni podlagi ne morejo biti davčno priznani odhodki.

Z zatrjevanjem kršitev 15. a člena ZDavP, odločba o odmeri davka ni bila izdana najpozneje v tridesetih dneh od dneva prejema pripomb na zapisnik, tožeča stranka uveljavlja zmotno presojo pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Zmotna presoja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta pa (za razliko od pritožbe) ni samostojen revizijski razlog. Revizijska navedba, da se davčni organ o pripombah na zapisnik ni izjavil tudi v odločbi ter da je zato kršena določba 214. člena ZUP, namreč, da odločba druge stopnje ne vsebuje vseh predpisanih sestavin, pa je pavšalna, zato konkretne kršitve ni mogoče ugotoviti.

Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

Ker tožeča stranka z revizijo ni uspela, sama nosi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom Zakona o pravdnem postopku: Uradni list RS, št. 36/04 - ZPP-UPB2, 2/04 - ZDSS-1, 69/05 in 90/05 - odločbi US, v zvezi z 1. odstavkom 22. člena ZUS-1).