Jedro

Zakon davčno oprostitev pogojuje s triletnim bivanjem do dneva odsvojitve, ki je praviloma identičen dnevu prodaje. Sodišče pa se ne strinja s stališčem, da zakon ne omogoča upoštevanja sicer logičnega postopanja davčnih zavezancev v procesu odsvojitve nepremičnine. Takšna razlaga bi namreč v posameznih primerih lahko privedla do obdavčitve kapitalskega dobička, doseženega pri prodaji glavnega prebivališča zavezanca, ter s tem do rezultata, neskladnega z namenom zakonodajalca, in hkrati do neenakega obravnavanja bistveno enakih dejanskih položajev. V takšnih primerih zato ob izkazani dejanski povezanosti izselitve z opravljeno prodajo stanovanja, ki je ob izselitvi predstavljalo glavno prebivališče zavezanca, izpraznitve stanovanja (in s tem povezane spremembe prebivališča) zaradi prodaje ni utemeljeno upoštevati pri presoji izpolnitve pogojev za davčno oprostitev po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 24-01100 z dne 29. 10. 2010 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 350 EUR, povečanem za 20% DDV, v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je davčni organ prve stopnje tožeči stranki odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 26.472,41 EUR po stopnji 15% v znesku 3.970,86 EUR. Ni ji namreč priznal oprostitve plačila dohodnine na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jo je uveljavljala v davčni napovedi, ker tožeča stranka zadnja tri leta do datuma prodaje stanovanja ni imela prijavljenega stalnega bivališča na tem naslovu.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-12/2011 z dne 7. 11. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka odjavila stalno prebivališče tri mesece pred odsvojitvijo nepremičnine, s tem pa tudi po presoji pritožbenega organa pogoji za oprostitev, ki so kumulativno predpisani v 2. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, niso izpolnjeni. Pogoj zadnjih treh let pred odsvojitvijo je namreč jasno določen. Gre za časovno obdobje zadnjih treh let pred odsvojitvijo, zato po mnenju pritožbenega organa ni podlage za njegovo širitev, saj bi to vodilo v diskrecijsko odločanje, ki ga zakon ne omogoča. Toga zakonska določba 2. odstavka 96. člena ZDoh-2 v davčnem postopku zato ne omogoča interpretacije, ki bi upoštevala dejstva, ki nakazujejo logično postopanje davčnih zavezancev v procesu odsvojitve nepremičnine. Širšo pristojnost tolmačenja posameznih zakonskih določb v smislu načela „ratio legis“ ima Upravno sodišče, ki pa v dosedanji sodni praksi stališča o tem vprašanju še ni zavzelo.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter davčnemu organu naloži vračilo plačanega davka in podrejeno, da jo odpravi in vrne zadevo organu prve stopnje v novo odločanje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka v višini po Pravilniku, povečani za 20% DDV in vračilo sodne takse z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Nesporno je, da je bila tožeča stranka na naslovu A. prijavljena od 7. 5. 2004 do 22. 4. 2010 in je v tem stanovanju tudi dejansko bivala. Res je, da se je družina pred prodajo preselila v stanovanje na naslovu B., ki ga je podedovala tožeča stranka, to pa zato, ker se prazno stanovanje lažje proda kot zasedeno. Poleg tega so ogledi stanovanja, v katerem se biva, za prodajalce in kupce mučni. Mnogo lažje je nepremičninski agenciji izročiti ključe praznega stanovanja, da kupce vozi na oglede, kadar imajo pač čas. Zato je bilo stanovanje dano v prodajo takoj po izpraznitvi, tj. 12. 5. 2010, in tudi dokaj hitro prodano. Po zakonu pa je ob preselitvi vsak dolžan prijaviti novo prebivališče. S tem tožnik ni izgubil davčne oprostitve, saj so vsi trije pogoji zanjo nastopili.

Res je, da davčni organ o davčni oprostitvi ne odloča po prostem preudarku, vendar pa za to v danem primeru ne gre. Gre za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, ki ga davčni organ po mnenju tožeče stranke razlaga napačno in šteje, da je rok treh let izpolnjen le, če teče neprekinjeno do samega dneva prodaje, tj. sklenitve pogodbe o odtujitvi. Če se oseba odjavi oziroma odseli katerikoli dan prej, četudi je bila na istem naslovu prijavljena 10 ali več let, naj bi bila oprostitev izključena oziroma bi pravico izgubila. Taka razlaga ne pomeni le zmotne uporabe predpisa, ampak je očitno samovoljna in zato v nasprotju z 22. členom Ustave. Zakon ne določa, da se dohodnine ne plača, če je zavezanec prijavljen na naslovu nepremičnine najmanj tri leta do dneva prodaje nepremičnine. Taka določba bi bila tudi nesmiselna. Pomenila bi da morajo biti zavezanci, če želijo uveljaviti davčno olajšavo, prijavljeni in živeti na naslovu do dneva sklenitve prodajne pogodbe, kar pa ne bi imelo nobenega vsebinskega pomena. Sama prijava in bivanje do dneva prodaje ne more pomeniti nobene okoliščine, ki bi lahko bila pomembna za odločitev zakonodajalca, da neko transakcijo oprosti davka. Gre torej za vprašanje razlage predpisa in sicer ne zgolj jezikovne, ampak tudi ratio legis. Smisel predpisa pa ne more biti v tem, da je nekdo do nekega dne prijavljen na nekem naslovu, ampak v tem, da je oprostitev določena, ker gre za prodajo glavnega prebivališča zavezanca; to je nepremičnine, ki ni bila pridobljena zaradi preprodaje in zaslužka, ampak zato, da je zavezanec v njej določen čas (zakon določa tri leta) stanuje. Pogoji so z zakonom predpisani zato, da povedo, kdaj se šteje za dokazano, da je nekdo v nepremičnini, ki jo je prodal, stanoval. Šteje se, da je stanoval, če so našteti pogoji izpolnjeni kadarkoli pred odsvojitvijo in ne ravno v trenutku prodaje. Prekinjeni pa bi bili npr., če bi zavezanec pred izselitvijo in odsvojitvijo nepremičnino oddal v najem ali drugačno uporabo, in nikakor, če je ta v tem obdobju prazna. Ker zakon zahteva le tri letno lastnino in triletno bivanje (ki ga izkazujeta dejansko bivanje in prijava) kadarkoli pred tem, preden se nepremičnina proda, tožniku prijava prebivališča na naslovu B. pridobljene pravice do davčne olajšave ne more odvzeti. Ko so pretekla tri leta lastništva in bivanja, je namreč nastopila pravica uveljavljati davčno olajšavo in bi odvzem predstavljal retroaktivni poseg v pridobljene pravice, kar bi bilo v nasprotju s 155. členom Ustave.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih izpodbijanih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena.

Sodišče se načeloma strinja s stališči, ki jih v zvezi s pritožbenimi navedbami in stališči v obrazložitvi odločbe zavzame pritožbeni organ. Da po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 organ ni pooblaščen za odločanje po prostem preudarku, drži in med strankama tudi ni sporno. Sodišče se strinja tudi s stališčem pritožbenega organa, da bi širše tolmačenje navedene določbe lahko privedlo do tovrstnega (diskrecijskega) odločanja brez podlage v zakonu. S primeri, ki jih v tej zvezi navaja, pritožbeni organ namreč opozarja na možnost neenotnega in arbitrarnega odločanja davčnih organov, kolikor bi ti pri odločanju odstopili od strogo jezikovne razlage zakona.

Dohodnine se po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDavP-2 ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi stanovanja (ali stanovanjske hiše – ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem) v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti ter je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. Ob upoštevanju zakonskega besedila ni mogoče slediti stališču tožeče stranke, da zakon (po jezikovni razlagi) olajšave ne pogojuje s prijavo in dejanskim bivanjem na naslovu do dneva odsvojitve. Ne terja namreč le triletnega lastništva in triletnega bivanja kadarkoli pred odsvojitvijo, kot zavajujoče navaja tožeča stranka, temveč morajo biti pogoji izpolnjeni vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo, kar ob upoštevanju 102. člena ZDoh-2, ki opredeljuje čas odsvojitve, načeloma pomeni do dneva sklenitve prodajne pogodbe.

Stališče tožeče stranke, da zavezanec davčno olajšavo po navedeni določbi pridobi s triletnim lastništvom in triletnim bivanjem kadarkoli pred odsvojitvijo, je tudi v nasprotju z ratio legis navedene določbe, ki je, kot pravilno navaja tožeča stranka, v davčni oprostitvi dobička iz kapitala, doseženega s prodajo glavnega prebivališča zavezanca. To pa je eno samo in se (skladno z zakonskimi merili) ugotavlja v trenutku odsvojitve. Sodišče se zato ne strinja s tožečo stranko, da je z izpodbijano odločitvijo in razlago zakona, na kateri temelji, retroaktivno poseženo v pridobljene pravice.

Zakon po navedenem oprostitev pogojuje s triletnim bivanjem do dneva odsvojitve, ki je praviloma identičen dnevu prodaje. Se pa sodišče ne strinja, da zakon ne omogoča upoštevanja sicer logičnega postopanja davčnih zavezancev v procesu odsvojitve nepremičnine. Takšna razlaga zakona bi namreč v posameznih primerih lahko privedla do obdavčitve kapitalskega dobička, doseženega pri prodaji glavnega prebivališča zavezanca, in s tem do rezultata, ki je neskladen z namenom zakonodajalca, in hkrati do neenakega obravnavanja bistveno enakih dejanskih položajev. V takšnih primerih zato ob izkazani dejanski povezanosti izselitve z opravljeno prodajo stanovanja, ki je ob izselitvi predstavljalo glavno prebivališče zavezanca, izpraznitve stanovanja (in s tem povezane spremembe prebivališča) zaradi prodaje ni utemeljeno upoštevati pri presoji izpolnitve pogojev za dosego davčne oprostitve po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v nakazani smeri v zadevi ponovno odloči skladno s stališčem te sodbe.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožeči stranki, skladno s tretjim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, prisodilo ustrezen znesek povračila.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Dejansko stanje, ki je bilo podlaga za odločitev je bilo namreč med strankama nesporno.