Kot izhaja iz sodbe Splošnega sodišča EU T-646/24, sámo dejstvo, da je bilo blago neposredno dobavljeno četrtemu v verigi in ne tožnikovemu kupcu, še ne izvira nujno iz goljufivega namena oziroma prikrivanja dejanskega kupca blaga. Tudi ugotovitve glede ekonomske nevzdržnosti posla in s tem povezana (na)racionalnost posla, ki se očita tožniku, sama po sebi ni odločilna za sklepanje o zlorabi.
Glede na prakso SEU v obravnavanem primeru, ko so ob pravilni uporabi materialnega prava izpolnjeni vsebinski pogoji za administrativno poenostavitev po Direktivi o DDV, je lahko razlog za zavrnitev oprostitve od pridobitev znotraj EU le obstoj okoliščin, ki kažejo na sodelovanje pri davčni zlorabi (utaji DDV). Slednje je v konkretnem primeru izkazano, kar je davčni organ argumentirano pojasnil, tožniku pa tega ni uspelo izpodbiti.
Slovenski davčni organ je pristojen presojati spornih transakcij oziroma dobav. Davčni organ sme in mora zavezancu s slovensko ID št. za DDV zavrniti uporabo administrativne oprostitve, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi zgoraj citiranih določb ZDDV-1 in Direktive o DDV, če ugotovi, da je zavezanec vedel, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo na področju DDV.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 dodatno odmerila DDV od davčne osnove 47.591.313,07 EUR po davčni stopnji, kot izhaja iz tabele, in pripadajoče obresti v skupnem znesku 892.467,19 EUR, obračunane po 7 % obrestni meri letno za čas od poteka roka za plačilo DDV do dneva izdaje odločbe, kot je razvidno iz tabele (točka I izreka). Odmerjene in neplačane obveznosti za DDV in pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.413.641,94 EUR morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni račun, kot je naveden. Po poteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožniku z identifikacijsko številko za namene DDV SI73549207 preneha identifikacija za namene DDV z dnem vročitve odločbe (točka III izreka). Tožniku je bil zaradi izpolnitve davčne obveznosti izdan sklep z dne 23. 1. 2018 zaradi predznambe pravice na nepremičninah v lasti tožnika, kot je navedeno (točka IV izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka V izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka VI izreka).
2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v rekapitulacijskih poročilih (RP-O) davčnemu organu poročal, da je kot drugi člen v verigi tristranskih poslov opravljal dobave danskim družbam: A., B., C., D., E. in F. in slovaški družbi G. (tabela 3 na strani 9 obrazložitve) in v obračunih DDV-O uveljavljal administrativno poenostavitev za tristranske posle, določeno v členih 23, 48 in 76 Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), katerih določila so bila v ZDDV-1 prenesena iz členov 40, 41, 42, 141 in 197 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) v povezavi s 27. členom Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik). V obračunih DDV-O ni opravil samoobdavčitve od pridobitev blaga iz drugih članic EU, ampak je v skladu z določili o administrativni poenostavitvi, ki veljajo za drugega v verigi pri tristranskih poslih, uveljavljal oprostitev obračuna DDV od pridobitev, obveznost obračuna DDV pa, sklicujoč se na 4. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, prevalil na prejemnika blaga.
3.Tožnik je blago nabavljal v Nemčiji od dobaviteljev, registriranih za DDV v Nemčiji, in blago nato dostavil na Dansko. Prevoz je organiziral in plačal tožnik. Davčni organ je od danskega finančnega organa prejel informacije, da danske družbe niso izkazale nobenih pridobitev od tožnika in niso obračunale in plačale davčnih obveznosti od teh pridobitev, ter da tudi niso bile prevzemnice navedenega blaga, saj niso imele poslovnih prostorov in skladiščnih kapacitet, prav tako je slovaški finančni organ posredoval informacijo, da na Slovaškem njihov zavezanec G. ni obračunal in plačal DDV od transakcij, izkazanih s strani tožnika. Davčni organ je ugotovil, da blago ni bilo dostavljeno direktno navedenim danskim kupcem, ampak kupcem, ki so sledili v dobavni verigi na Danskem. Iz tehtalnih listov je razvidno, da je bilo blago dostavljeno družbi H. oz. od 4. 5. 2017 dalje družbi I., ne glede ne to, kdo je bil kupec blaga in ne glede v kateri kraj je bilo blago dostavljeno. Navedeno se ni spremenilo niti v novembru 2017, ko je začel tožnik prodajati blago slovaški družbi G., ki se je ob nabavah pri tožniku izkazovala s svojo slovaško identifikacijo za namene DDV, blago pa je tožnik dostavljal kupcem te družbe oz. njihovim kupcem na Dansko. V nekaterih primerih blago ni bilo dostavljeno v skladišča, ampak direktno končnim kupcem, določenim fizičnim osebam na Dansko. Davčni organ zaključuje, da tožnik ni sodeloval kot drugi v verigi tristranskih poslov in da pogoji iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 niso bili izpolnjeni, zaradi česar je v skladu z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 tožnik dolžan obračunati in plačati DDV od pridobitev v Sloveniji.
4.Hkrati davčni organ ugotavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je utaja DDV in sicer: poslovanje s kupcem (sklepanje pogodb, pridobivanje naročil) pred pridobitvijo aktivne identifikacije za DDV (v primeru B. in C.) in opravljanje dobav določenim kupcem po prenehanju veljavnosti njihove ID številke za DDV (v primerih družb D. in E.); nepravočasno predlaganje obračunov in poročil davčnemu organu in s tem onemogočenje pravočasne preveritve poslovanja tožnika; nelogično poslovanje tožnika s kupci v verigi, ki so popolnoma nepotrebni, če končnega prejemnika, ki ostaja vedno isti (H. oz. od 4. 5. 2017 dalje I.) s tehtalnih listov, s katerimi je razpolagal, pozna že od samega začetka poslovanja, pri čemer blago, kraj dostave, pogoji poslovanja in prevzemnik blaga ostajajo isti, menjavajo se le "neplačujoči gospodarski subjekti" brez prekinitve poslovanja ostalih členov v dobavni verigi, brez preveritev bonitet kupcev (zgolj preveritev ID številk za DDV in poslovnih registrov), kljub temu, da gre za kupce, ki so šele pridobili ID številke, visokim zneskom in takojšnje nadaljevanje poslovanja z drugim kupcem brez jasnega pojasnila, zakaj je bilo poslovanje s prejšnjim kupcem prekinjeno; tožnik pri določenih dobavah blaga razpolaga celo z dvojnimi prevoznimi listinami, ko je bili blago dostavljeno direktno fizičnim osebam (različnim kmetom); neobičajno sprejemanje plačil (plačila s strani tretjih - asignacije, in razpolaganje s štampiljko družbe, ki ni direktni kupec tožnika in od katere prejema plačila, kar še dodatno kaže na neobičajno poslovanje; pojasnila tožnika o poslovanju, ki so v nasprotju z dokumentacijo tožnika (nelogične konto kartice, plačila, nepoznavanje kupčevih poslovnih partnerjev, 3); dajanje natančnih navodil prevozniku o krajih dostave, izpolnitvi CMR listin, menjavi kupca, menjavah CMR listin ipd.; poslovanje tožnika se ni spremenilo, tudi ko je njegov kupec postala slovaška družba G. Podrobne ugotovitve glede DDV-O in RP-O poročil, krajev dobav blaga na Danskem, plačil, sklenjenih pogodb in določenih vidikov poslovanja tožnika z zgoraj navedenimi danskimi družbami davčni organ podrobno pojasni na straneh 20 do 65 obrazložitve. Davčni organ je o ugotovitvah sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovor nanje.
5.Toženka se z odločitvijo strinja, za kar pojasni razloge. Dejstvo, ki potrjuje ugotovitev, da v obravnavanem primeru ne gre za prave tristrane posle, je da blago ob koncu prevoza ni bilo dano na razpolago tožnikovim kupcem (tretjim v verigi), na katere je tožnik prenesel obveznosti obračuna in plačila DDV, ampak kupcem, ki so sledili dobavni verigi. V zadevi gre za t.i. verižne posle, za katere posebne administrativne obravnave ni mogoče uveljavljati. Navaja sodno prakso SEU v združenih zadevah C-536/08 in C-539/08 ter v zadevi C-131/13. Tožnik je imel največ informacij o tem, kje in od koga je bilo blago prevzeto ob začetku transporta in komu in kje je bilo dano na razpolago na koncu prevoza. Da so skladišča in mešalnice prevzemale blago v imenu in za račun družb H. ter od 4. 5. 2017 I. in ne v imenu in za račun tožnikovih kupcev, izhaja iz tehtalnih listov, s katerimi razpolaga tožnik in mu je bilo to dejstvo v celoti poznano. S tem tožnik ni izpolnil svoje dolžnostne naloge dokazati, da so bile njegove pridobitve predmet DDV na Danskem, saj tretjemu v dobavni verigi, na katerega je prenesel to obveznost, ni opravil dobave in ta tudi o tem ni poročal na Danskem ter ni obračunal in plačal DDV. Tožnik je dobavno verigo dobro poznal, saj jo je prevzel od svojega predhodnika - povezane osebe J. d. o. o. Njegovo poslovanje je bilo usmerjeno na kupce, ki so šele pridobili ID številke za DDV, t.j. z novimi subjekti na trgu, pri čemer razen preveritve ID številke in vpisa v ustrezni register drugih preveritev ni opravil. Od kupcev ni zahteval zavarovanj, ni preveril bonitete, kljub visokim zneskom, kar odstopa od običajnega poslovanja. Tožnik je blago kontinuirano dobavljal na Dansko, na način, da so bili vrsta blaga, količina, kraj in prevzemnik enaki, pri čemer so se v dobavni verigi menjavali le njegovi kupci, ki niso bili prejemniki blaga, niso prijavljali pridobitev in niso obračunali in plačali DDV. Vsi kupci so bili z vedenjem tožnika postavljeni v dobavno verigo med tožnikom in dejanskim prevzemnikom blaga (družbi H. ter od 4. 5. 2017 I.). Ker je tožnik izkoristil možnost prevalitve plačila davka, ki bi ga bil drugače dolžan na Danskem od nadaljnje dobave plačati sam, sta bila preveritev kupcev in pravilno poročanje še toliko bolj pomembna. Nepravočasno predlaganje davčnih obračunov in rekapitulacijskih poročil z nepravilnimi podatki lahko v skladu sodno prakso SEU predstavlja obstoj tveganja utaje DDV. Glede na navedeno je tožniku utemeljeno očitano, da je vedel, da pogoji za tristrane posle niso izpolnjeni (četrti odstavek 23. člena ZDDV-1), kar pomeni, da je bil v skladu z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 dolžan obračunati in plačati DDV od pridobitev v Sloveniji.
6.Tožnik vlaga tožbo iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Davčni organ oporeka pravici tožnika uporabiti oprostitev za pridobitve blaga, opravljene v okviru verižnih poslov znotraj EU. Tožnik vztraja na stališču, da: so bili pogoji za uporabo administrativne poenostavitve za prave tristranske posle pri dobavah danskim družbam izpolnjeni, ker dejstvo, da se blago v državi kupca dostavi drugemu subjektu (in ne neposredno kupcu), ne vpliva na izpolnjevanje pogojev za opredelitev pravih tristranskih poslov; da slovenski davčni organ posledično ni pristojen za presojo pravilnosti njegovega ravnanja, ker so transakcije, ki jih je opravil, obdavčljive na Danskem. Ob stališču davčnega organa, da pogoji za prave tristranske posle niso bili izpolnjeni, meni tudi, da posledično ni potrebno dokazovati, da so bili danski kupci tožnika "neplačujoči subjekti" in da niso poročali nabav in obračunavali DDV; vprašanje, ali je tožnikov kupec obračunal DDV, je lahko relevantno zgolj za danski davčni organ. Sodišču predlaga, da na SEU naslovi predhodno vprašanje, ali se v okoliščinah, kot so bile v tej zadevi, določbe za prave tristranske posle (člen 141 Direktive o DDV) lahko uporabijo in kateri davčni organ je pristojen za nadzor izpolnjevanja davčnih obveznosti dobavitelja, ki je drugi v verigi zaporednih dobav.
7.Tožnik analizira in pojasnjuje svoje stališče glede določb Direktive o DDV, ZDDV-1 in Pravilnika v zvezi z dobavami, pridobitvami in verižnimi ter pravimi tristranskimi posli, pojmov verižnih poslov, tristranskih poslov oziroma dobav in pravih tristranskih poslov. Navaja stališče Evropske komisije ("hitre rešitve za leto 2020") glede poenostavitve za prave tristranske posle. Med drugim navaja, da se uporaba poenostavitve ne omejuje na verige z izključno tremi udeleženci. Nasprotuje stališču davčnega organa, da ima obdavčitev v državi identifikacije pri verižnih poslih prednost pred pristojnostjo države prispetja blaga. Kršitve morebitne obveznosti obračuna oz. plačila DDV lahko sankcionira le država, v katero je bilo prepeljano blago (v tem primeru Danska). Nasprotuje, da z izročitvijo blaga kupčevemu kupcu, blago ni bilo dano na razpolago (v last) tretjemu v verigi, saj je pogoj za to, da četrti v verigi pridobi pravico razpolaganja, da jo je pred tem pridobil njegov dobavitelj. V verigi dobav, ko se blago fizično ne izroči tretjemu, dejansko četrti prevzame blago v imenu in za račun tretjega, saj je zgolj tretji v neposrednem poslovnem razmerju z dobaviteljem, ki mu je dobavil blago in mu ga dostavil na dogovorjeno lokacijo. Zato mu ni jasno, česa po četrtem odstavku 23. člena ZDDV-1 ni dokazal. Da bi nastala obveznost obračuna DDV v Sloveniji, bi moral danski davčni organ predhodno ugotoviti, da pogoji za pravi tristranski posel niso bili izpolnjeni in da tožnik kot pridobitelj DDV na Danskem ni obračunal.
8.Tožnik nasprotuje, da je glede na vse okoliščine vedel ali da bi mogel vedeti, da njegovi kupci niso izpolnili obveznosti poročanja pridobitev in obračuna oz. plačila DDV na Danskem oz. da je šlo za "neplačujoče subjekte." Neporočanje o dobavah še ne pomeni, da je dejansko prišlo do oškodovanja davčnih prihodkov in ni nujno, da prvi pridobitelj postane lastnik zadevnega blaga v trenutku prenosa, pri čemer se sklicuje na sodbo SEU C-273/18 v zadevi Kuršu zeme. Transakcija pridobitve blaga je za kupca, ki je davčni zavezanec, praviloma davčno nevtralna in lahko pride do davčne utaje šele v nadaljevanju z neplačilom zaračunanega DDV. Tega dejstva davčni organ ne navaja, saj se omeji na dokazovanje, da so bili kupci tožnika vmesni člen "dejanskega prejemnika blaga," glede katerega pa se ne omenjajo nobene kršitve. Ni jasno, kaj bi lahko bilo narobe s prodajo v verigi preko vmesnega člena. Po stališču tožnika bi presojo o (ne)izpolnjevanju pogojev za uporabo administrativne poenostavitve lahko opravila samo Danska.
-Tožnik ni mogel vedeti, da je bil vključen v transakcije, katerih namen je bila utaja DDV. Navedene objektivne okoliščine ne zadoščajo, da bi se mu lahko očitalo malomarno ravnanje ali neskrbnost pri poslovanju. Nesporno je blago dobavil kupcem na Dansko in bi bili dolžni obračunati DDV kot kupci v okviru tristranskega posla. Da tega niso storili in zakaj, tožniku ni znano. Tožnik je blago dostavljal po navodilih kupca, kar je v mednarodni trgovini običajna poslovna praksa. Za postopek in obdavčitev ni pomembno, komu je bilo blago dostavljeno - neposrednemu kupcu, v skladišče kupca za nadaljnjo dobavo ali kupčevemu kupcu. Da se tehtanje ni izvajalo pri končnih kupcih, ni nič neobičajnega. Povezave, ki jih davčni organ navaja, tožniku niso mogle biti poznane. S katerih elektronskih naslovov so prihajali dokumenti, kdo jih je kreiral in spreminjal, tožnik ni preverjal. Kontakt tožnika Robert Ferenzci je vzpostavljal stike na Danskem in zaračunaval provizijo. Da je bilo blago na koncu prevoza dano na razpolago družbama H. in I., so določali kupci in drugi deležniki v verigi. Ko je bilo blago naloženo na tovornjak, so kupci določali, komu oz. kam se jim blago dostavi. FURS je bil s poslovanjem z danskimi družbami seznanjen že leta 2016 in tožnika ni opozoril na nepravilnosti. Tožnik je deloval v dobri veri, da je njegovo poslovanje davčno pravilno. Ni pravne podlage za dodatno odmero DDV od pridobitev blaga, ki jih je v okviru pravih tristranskih poslov opravil na ozemlju Danske. Očita kršitve Ustave RS, evropske zakonodaje, Pogodbe o EU, temeljnih načel davčnega postopka (materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti, kontradiktornosti) ter načela pravne varnosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vsebinsko odloči o zadevi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
-V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz obrazložitev upravnih odločb. Tožnik navaja iste razloge kot v pripombah na zapisnik, do katerih se je davčni organ opredelil. O pravici iz 141. člena Direktive o DDV se lahko razpravlja šele, ko so izpolnjeni pogoji za prave tristranske posle, ki v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni. Elemente vedenja in dejstvo, da so bili kupci "neplačujoči subjekti" davčni organ navaja kot dodatne okoliščine, ki pokažejo celotno poslovanje v verigi in povezanost med subjekti z namenom utaje DDV. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.
-V pripravljalnih vlogah tožnik in toženka dodatno pojasnjujeta svoja stališča in podajata argumente zanje.
-Tožnik in toženka sta sodišču sporočila, da se odpovedujeta izvedbi glavne obravnave, zato je sodišče skladno s prvim odstavkom 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave na podlagi pisnih vlog strank.
-Sodišče je s sodbo I U 884/2021 z dne 7. 2. 2024 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 26/2025 z dne 1. 4. 2026 navedeno sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi T-646/24 z dne 3. 12. 2025 in navaja, da se je sodišče zaradi napačne razlage materialnega prava, glede na okoliščine obravnavanega primera, osredotočilo samo na del pogojev za uporabo administrativne poenostavitve in ni ugotavljalo oziroma presojalo nadaljnjega pogoja, ki ga je ob upoštevanju stališč SEU v takih primerih treba ugotavljati. To pa je, ali je tožnik, glede na ugotovljene okoliščine v obravnavani zadevi vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je utaja DDV v okviru opredeljene verige dobav.
-Tožba ni utemeljena.
-V zadevi je sporno nepriznavanje oprostitev za pridobitve blaga znotraj Unije tožniku kot drugemu členu v verigi prodaj v državi članici (Danski) zaradi nepriznavanja administrativne poenostavitve za prave tristranske posle po 141. členu Direktive o DDV. Sporna je tudi ugotovitev davčnega organa, da je tožnik vedel, da sodeluje v dobavni verigi, v kateri udeleženci te verige usklajeno delujejo z namenom utaje DDV.
-Kot navaja tožnik v tožbi in kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik v inšpiciranem obdobju nabavljal blago od nemških davčnih zavezancev (od dobaviteljev registriranih za DDV v Nemčiji) in ga v nadaljevanju nato dostavil na Dansko.
-Prevoz blaga iz Nemčije neposredno na Dansko je organiziral in plačal tožnik, ki na Danskem ni bil registriran za DDV in je pridobitev blaga na Danskem od nemških davčnih zavezancev opravil pod identifikacijsko številko, ki mu je bila dodeljena v Republiki Sloveniji. V poročilih DDV-O in RP-O je uveljavljal administrativno poenostavitev za tristranske posle, določeno v členih 23, 48 in 76 ZDDV-1 (členi 40, 41, 42 141 in 197 Direktive o DDV) in uveljavljal oprostitev DDV od pridobitev, ki velja za drugega v dobavni verigi verigi, obveznost obračuna DDV pa je sklicujoč se na 4. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 (197 člen Direktive o DDV) prevalil na prejemnika blaga (neposrednega kupca oziroma tretjega v verigi). Glede na ugotovitve davčnega organa za to ni izpolnjeval vsebinskih pogojev iz četrtega odstavka 23. člena ZZDV-2, čemur tožnik nasprotuje.
-Iz dejanskega stanja izhaja, da tožnik blaga ni dostavljal direktno svojim danskim kupcem, ampak kupcem više v dobavni verigi, ter da ob koncu prevoza prevzemniki blaga - skladišča, mešalnice, tega blaga niso prevzeli za tretjega v verigi (neposrednega kupca), ampak za kupce njegovih kupcev oz. so blago prevzemale v svojem imenu fizične osebe kot končni uporabniki. Iz dejanskega stanja tudi izhaja, da so se v dobavni verigi eden za drugim menjavali samo tožnikovi neposredni kupci, za katere je bilo ugotovljeno, da so prav vsi neplačujoči gospodarski subjekti (stran 25 obrazložitve) in da sta bili dejanski prevzemnici blaga v vseh primerih povezani družbi H. in I., ki sta bili kupca njegovih kupcev. Iz ugotovitev dejanskega stanja, kar ni sporno, izhaja, da je dobavna veriga ostajala ves čas poslovanja enaka in da so se v njej menjavali drug za drugim samo neposredni kupci ("neplačujoči subjekti"), na katere je tožnik prenesel obveznost obračuna in plačila DDV. Poslovanje tožnika se ni spremenilo niti potem, ko je njegov kupec postala slovaška družba G., ko se je blago še vedno dobavljalo direktno iz Nemčije na Dansko, česar pa tožnik posebej ne izpodbija.
-Tristranski posli so po sodni praksi SEU posebna vrsta verižnih dobav, ki se opravijo med tremi davčnimi zavezanci na način, da se opravita dve zaporedni dobavi, od katerih se lahko le ena obravnava kot oproščena dobava blaga znotraj EU. Za tak tristranski posel velja ureditev, ki odstopa od pravila iz člena 2(1)(b) Direktive o DDV, v skladu s katerim so predmet DDV pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki so opravljene za plačilo na ozemlju države članice. Taka ureditev zajema na eni strani oprostitev pridobitve znotraj Skupnosti, ki jo opravi vmesni pridobitelj, ki je identificiran za DDV v drugi državi članici, in po drugi strani preložitev obdavčitve te pridobitve na končnega pridobitelja, ki ima sedež in je identificiran za DDV v tretji državi članici, pri čemer je vmesni pridobitelj oproščen obveznosti identifikacije za DDV v zadnje navedeni državi članici.
-ZDDV-1 v prvem odstavku 23. člena določa splošno pravilo, po katerem se kot kraj pridobitve blaga znotraj Unije šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila. Ne glede na prvi odstavek tega člena pa se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Unije na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi to pridobitev, razen če dokaže, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v drugi državi članici v skladu s prvim odstavkom tega člena (drugi odstavek 23. člena ZDDV-1). Ne glede na drugi odstavek tega člena se šteje, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če pridobitelj: a) dokaže, da je opravil to pridobitev za namene poznejše dobave na ozemlju druge države članice, določene v skladu s prvim odstavkom tega člena, za katero je bil določen prejemnik blaga kot oseba, ki mora plačati DDV, in b) če je izpolnil obveznosti v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila (četrti odstavek 23. člena ZDDV-1). Navedene določbe so prenesene iz členov 40, 41 in 42 Direktive o DDV.
-Navedene določbe zagotavljajo, da bo pridobitev znotraj Unije obdavčena, hkrati pa preprečujejo dvojno obdavčitev z določitvijo korekcijskega mehanizma, ki določa ustrezno zmanjšanje davčne osnove v državi identifikacije. Obdavčitev v državi članici identifikacije je po navedenem izvzeta, kadar so izpolnjeni pogoji iz člena 42 Direktive o DDV (oz. četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1). Torej kadar pridobitelj dokaže, da je opravil pridobitve znotraj Unije za potrebe kasnejših dobav na območju države iz člena 40 Direktive o DDV (prvi odstavek 23. člena ZDDV-1), za katere je bil prejemnik blaga določen plačati DDV v skladu s členom 197 Direktive o DDV in je izpolnil obveznost predložitev RP-O poročila v skladu s členom 265 te direktive (oz. 90. členom in 91. členom ZDDV-1).
-Člen 141 Direktive o DDV določa, da mora vsaka država članice sprejeti posebne ukrepe, da se DDV ne obračuna za pridobitev blaga znotraj Unije, ki se v skladu z merili iz člena 40 opravi na njenem ozemlju, kadar so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: (a) pridobitev blaga opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v tej državi članici, vendar je identificiran za DDV v drugi državi članici; (b) pridobitev blaga se opravi za namene kasnejše dobave tega blaga, ki jo opravi davčni zavezanec iz točke (a) v isti državi članici; (c) blago, ki ga davčni zavezanec iz točke (a) tako pridobi, se neposredno odpošlje ali odpelje iz druge države članice, kot je tista, v kateri je identificiran za DDV, in je namenjeno prejemniku nadaljnje dobave; (d) oseba, kateri je namenjena nadaljnja dobava blaga, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificirana za DDV v isti državi članici; (e) oseba iz točke (d) je bila določena v skladu s členom 197 kot oseba, ki je dolžna plačati davek za dobavo, ki jo opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici, v kateri je dolžan davek. Cilj člena 141 Direktive o DDV je preprečiti, da bi moral vmesni subjekt zaradi nadaljevanja transakcij, kot je navedeno v 141. členu, izpolniti obveznost identifikacije in predložitve v državi članici, v katero je blago namenjeno.
-V skladu z drugim odstavkom 48. člena ZDDV-1 se od pridobitve blaga znotraj Unije, ki je v skladu s prvim odstavkom 23. člena tega zakona opravljena na ozemlju Slovenije, DDV ne obračuna, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji: a) pridobitev blaga opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, vendar je identificiran za DDV v drugi državi članici; b) pridobitev blaga je opravljena za namene nadaljnje dobave tega blaga, ki jo opravi davčni zavezanec iz točke a) tega odstavka na ozemlju Slovenije; c) blago, ki ga davčni zavezanec iz točke a) tako pridobi, se neposredno odpošlje ali odpelje iz druge države članice, kot je država, v kateri je identificiran za DDV, in je namenjeno osebi, ki je prejemnik nadaljnje dobave; d) prejemnik nadaljnje dobave blaga je davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, vendar je identificirana za DDV v Sloveniji, in e) od nadaljnje dobave blaga, ki jo na ozemlju Slovenije opravi davčni zavezanec iz točke a) tega odstavka, mora, v skladu s 4. točko prvega odstavka 76. člena tega zakona, plačati DDV prejemnik blaga.
-Navedene zakonske določbe sledijo ureditvi iz Direktive o DDV. V zvezi z razlago navedene direktive iz sodne prakse SEU izhaja, da se administrativna poenostavitev v okviru tristranskih poslov dovoli, kadar po eni strani pridobitelj dokaže, da je zadevno pridobitev znotraj Skupnosti opravil za potrebe poznejše dobave na ozemlju države članice, določene v skladu s členom 40 Direktive o DDV, za katero je bil v skladu s členom 197 iste direktive kot zavezanec za plačilo davka določen prejemnik, in kadar je po drugi strani pridobitelj izpolnil obveznosti iz člena 265 Direktive o DDV v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila.
-Splošno sodišče EU je v po dejanskem in pravnem stanju podobni zadevi T-464/24 z dne 3. 12. 2025 razsodilo, da je člen 141(c) Direktive o DDV, treba razlagati tako, da dejstvo, da blago, dobavljeno v okviru tristranskega posla, ni fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za davek na dodano vrednost (DDV) v isti državi članici kot preprodajalec, ne preprečuje, da bi se pogoj iz navedene določbe lahko štel za izpolnjen in da dejstvo, da je gospodarski subjekt, ki uveljavlja poenostavitev, določeno za tristranske posle, seznanjen s tem, da zadevno blago ni fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za DDV v isti državi članici kot preprodajalec, ne vpliva na izpolnitev pogoja iz navedene določbe (1. in 2. točka izreka); in da je člena 41 in 42 te Direktive treba razlagati tako, da morajo organi in sodišča države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero je pridobitelj, ki je zavezanec za DDV, opravil pridobitev blaga znotraj Skupnosti, temu pridobitelju zavrniti uporabo ureditve iz členov 42 in 141 te direktive ter zmanjšanje davčne osnove, določeno v členu 41, drugi odstavek, navedene direktive, če se ugotovi, da je navedeni pridobitelj vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje za utemeljitev uporabe te ureditve, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru verige dobav (točka 3 izreka).
-Splošno sodišče EU je v omenjeni zadevi presodilo tudi, da na izpolnitev pogoja iz 141(c) člena Direktive o DDV ne vpliva niti dejstvo, da je gospodarski subjekt, ki uveljavlja poenostavitev, določeno za tristrane posle, seznanjen s tem, da zadevno blago ni bilo fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za DDV v isti državi članici kot preprodajalec. Dejstvo, da je drugi v verigi vedel, da blago dobavlja četrtemu v verigi in dejstvo, da ima veriga več kot tri člene, ne preprečuje, da se pravni posel ne bi štel za tristrani posel in da drugi v verigi zaradi tega ne bi mogel uveljavljati administrativne poenostavitve za tristrane posle kot to določa 141(c). člen Direktive o DDV, pri čemer je transakcije potrebno obdavčevati ob upoštevanju njihovih objektivnih značilnosti.
-Glede na navedeno je utemeljen tožbeni ugovor o zmotni uporabi materialnega prava, ker 141. člen Direktive o DDV ne zahteva, da prejemnik fizično poseduje dobavljeno premoženje v stvareh oziroma da je navedeno premoženje fizično prepeljano k tej osebi oziroma da ga ta fizično prejme, zato obstoja tristranskega posla in posledično pogojev za uporabo administrativne poenostavitve ni mogoče pogojevati s tem, da je bilo blago dano na razpolago tretjemu v verigi oziroma njemu dobavljeno. Tožnik je po presoji sodišča izpolnil vse zakonske zahteve iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 (ki sledijo ureditvi iz Direktive o DDV) in je zato razmerje med nemškimi dobavitelji, tožnikom in danskimi kupci mogoče šteti za pravi tristranski posel. V takem primeru je mogoče ugodnosti, ki izhajajo iz prava EU, zavrniti le v primeru, če je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje za utemeljitev uporabe te ureditve, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru verige dobav.
-Zato je sodišče v nadaljevanju presojalo, ali je odmera davčne obveznosti kljub napačnemu izhodišču davčnega organa in toženke, pravilna. Davčni organ je namreč v postopku ugotovil vrsto okoliščin, na katerih je utemeljil odmero DDV iz razloga, ker je tožnik vedoma sodeloval pri utaji DDV.
-V zadevi ni sporno, da tožnikovi danski kupci (družbe A., B., C., D., E. in F.) kot tudi slovaški kupec (G.) niso poročali o opravljenih dobavah in da DDV na Danskem ni bil plačan. DDV tudi ni bil plačan od nadaljnjih dobav, ki so jih opravile danske družbe (oz. slovaška) svojemu kupcu. Za odločitev ni bistveno, ali se je tožnik izognil plačilu DDV, saj za naložitev davčne obveznosti ni nujno, da je davčni zavezanec sam storil goljufijo na področju DDV, ampak zadostuje, da je vedoma ali zaradi premajhne skrbnosti (pravni standard vedel ali moral vedeti) sodeloval pri takšni goljufiji, ki je bila storjena višje ali nižje v dobavni verigi. V takem primeru ni pomembno, ali ima davčni zavezanec korist od nadaljnje prodaje blaga ali uporabe storitev v okviru obdavčenih transakcij, ki jih je opravil, saj v takem položaju pomaga storilcem goljufije in postane njen sostorilec.
-Sodišče pritrjuje oceni davčnega organa, da so bili tožnikovi danski kupci vsi neplačujoči gospodarski subjekti (missing trader). Iz prejetega odgovora danskega organa (stran 20 obrazložitve) je razvidno, da danske družbe niso poročale o poslovanju s tožnikom in niso poročale o nakupu blaga od tožnika ter njegovi nadaljnji prodaji in da so vse navedene danske družbe opredeljene kot neplačujoči gospodarski subjekti.
-Kot izhaja iz sodbe Splošnega sodišča EU T-646/24, sámo dejstvo, da je bilo blago neposredno dobavljeno četrtemu v verigi in ne tožnikovemu kupcu, še ne izvira nujno iz goljufivega namena oziroma prikrivanja dejanskega kupca blaga. Tudi ugotovitve glede ekonomske nevzdržnosti posla in s tem povezana (na)racionalnost posla, ki se očita tožniku, sama po sebi ni odločilna za sklepanje o zlorabi. Da gre za zlorabo, tudi ni mogoče utemeljiti zgolj z dejstvom, ki ga izpostavljata davčni organ in toženka, da bi tožnik posel lahko izpeljal brez vmesnega člena. Poslovanje preko posrednikov namreč ni prepovedano, zagotovo lahko obstojijo različni poslovni razlogi za tak način poslovanja, zato zgolj vključitev vmesnega člena v verigo dobav sama po sebi ni znak zlorabe, če davčni zavezanec pojasni poslovne razloge za tako poslovanje. V obravnavani zadevi pa prepričajo ostale okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ in na katere se sklicuje tudi sodišče v tej sodbi na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.
-Gre predvsem za to, da tožnik okoliščin konkretnega sodelovanja (npr. kako je prišel v stik z danskimi kupci in zakaj se je odločil za sodelovanje z njimi oz. prenehanje in nadaljevanje z drugimi), ni verodostojno pojasnil oz. je svoje izjave v tem delu med postopkom spreminjal, zaradi česar jih sodišče ocenjuje kot neverodostojne. Poleg tega na zlorabo kažejo tudi način izvedbe posla, sestava dobavne verige, v katero so bile ena za drugo vključene missing trader družbe, poznavanje celotne dobavne verige, tožnikov prevzem celotnega rizika neplačil za relativno visoke terjatve (več kot o,5 mio EUR), česar tožnik ni ustrezno pojasnil, kljub temu, da mu je bilo znano, da gre npr. za poslovnega partnerja, ki je šele pred začetkom poslovanja pridobil ID št. za DDV, pri čemer je opustil vse druge preveritve (bonitete, reference itd), ni zahteval predplačil ali zavarovanja oz. garancij, razpolaganje s štampiljko plačnika računov, tj. tretje družbe (N.), drugačno poslovno ravnanje kot npr. s slovenskimi kupci itd., kar ni skladno z običajno poslovno prakso.
-Pomembna je ugotovitev, da je dobavna veriga ves čas poslovanja ostajala enaka, v verigi dobav so se menjavale navedene missing trader družbe (glede na to, kako jim je Danska odvzemala ID številke za DDV), ki so si sledile ena za drugo, na katere je tožnik prenesel obveznost plačila DDV, brez prekinitve poslovanja ostalih členov v dobavni verigi, brez preveritve bonitet kupcev, kljub temu, da gre za kupce, ki so šele pridobili ID številko za DDV, visoke zneske in takojšnje nadaljevanje poslovanja z drugim kupcem, brez jasnega pojasnila, zakaj je bilo poslovanje s prejšnjim kupcem prekinjeno, razpolaganje z dvojnimi prevoznimi listinami, razpolaganje s tehtalnimi listi (družbe H. oz. od 4. 5. 2017 dalje družbe I., ki jima je tožnik blago dostavil v skladišča in mešalnice). V zadevi ni sporno, da so se tožnikovi kupci zaporedno menjavali, razlogov tožnik ni pojasnil oz. niso prepričljivi, tožnik je kontinuirano dobavljal blago na Dansko na način, da so bili vrsta, količina, kraj in prevzemnik popolnoma enaki, menjavali so se v dobavni verigi le njegovi kupci, ki niso prijavili pridobitev od tožnika in posledično niso plačali DDV, pri čemer so si kupci sledili tako, da do prekinitve poslovanja v dobavni verigi, ki je ostala enaka, ni prišlo. Ob upoštevanju vseh okoliščin izvedbe poslov davčni organ iz tega izpelje zaključek, da so bile missing trader družbe v verigo dobav vključene namenoma. To pomeni, da so bili vsi posli že vnaprej dogovorjeni in da družbe pri teh poslih niso delovale samostojno, temveč so bile del vnaprej dogovorjenih poslov, katerih namen je utaja DDV. Temu pritrjuje tudi sodišče, okoliščine sklenitve poslov namreč kažejo na to, da so bile navedene družbe umetno vstavljene v sicer popoln tristranski posel med nemškimi dobavitelji, tožnikom in družbo H. oz. od 4. 5. 2017 dalje družbo I., kar je omogočilo utajo DDV, ki bi od teh dobav moral biti plačan na Danskem. Poslovanje tožnika se ni spremenilo niti potem, ko je njegov kupec postala slovaška družba G., ko se je blago še vedno dobavljalo direktno iz Nemčije na Dansko, česar pa tožnik posebej ne izpodbija.
-Za oceno tožnikove vloge in védenja je pomembno, da je bila tožnik tisti, ki je organiziral in plačal prevoz, tako da mu je bila poznana dobavna veriga. Kot organizator prevoza je bil najbolje obveščen o kraju odpreme in o končni destinaciji. Tožnik je v postopku poskušal zmanjšati svojo vlogo pri navedenih poslih, čemur davčni organ ni sledil, za kar je navedel razloge, s katerimi se sodišče strinja. V postopku je npr. zatrjeval, da mu družbi H. in I. nista bili poznani kot kupca v dobavni verigi, kar je davčni organ argumentirano zavrnil, saj iz dejanskih okoliščin izhaja, da je vedel, da družba H. in kasneje I. tista, ki jima je bilo dejansko dano blago na razpolago in da njuna vloga ni bilo zgolj sklepanje asignacij. Iz dejanskih ugotovitev izhaja, da je tožnik ne samo vedel, da sta navedeni družbi kupca blaga, temveč da je bil posredniškim družbam pripravljen plačati provizijo, da med njega in navedeni družbi postavita dodatne člene v verigi (stran 27 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnik je v postopku navajal, da so se stiki z navedenimi družbami vzpostavili podobno in da so kupci stopili v stik z njim. Če bi to držalo, je nelogično, da je plačeval provizijo posredniškim družbam, ki naj bi zanj iskale kupce na Danskem. Tudi po presoji sodišča navedeno kaže, tako kot ugotavlja davčni organ, na vnaprej dogovorjeno sodelovanje med tožnikom in družbama H. oz. s povezano osebo I., da ne bodo poslovali neposredno, kar bi bilo ekonomsko logično, ampak da bodo v dobavno verigo med njih postavljali vmesne subjekte (missing traderje) enega za drugim, vse z namenom utaje DDV.
-Povezavo med tožnikom in družbo H. predstavljajo tudi asignacijske pogodbe, saj je račune, ki jih je izstavil za skupno 11.981.654,35 EUR družbam B., C., D. tožnik dobil plačane od tretje osebe, to je družbe K., na podlagi sklenjenih asignacij oz. cesij. Slednja je prav tako povezana s tožnikom, saj je policija pri preiskavi tožnika odkrila štampiljko družbe K.. Navedeno pomeni, da je tožnik razpolagal s štampiljko družbe, ki mu je nakazala visoke zneske plačil za blago, ki ga je dostavljal skoraj polovici svojih kupcev. Navedeno potrjuje, da je v primeru poslovanja tožnika, katerega kupci si neprekinjeno sledijo in so prav vsi neplačujoči gospodarski subjekti, za katere kupnino za blago nakazuje ista družba, s katero štampiljko razpolaga tožnik, ne gre za poslovanje med družbami, ki med seboj niso povezane.
-V povezavi s plačili računov je pomembna ugotovitev davčnega organa glede višine prikazanih terjatev do prvega plačila (več kot o, 5 mio EUR), da je zelo visoko tveganje v teh poslih, po primerjavi poslov, ki jih je tožnik opravil z drugimi družbami, pri čemer tožnik kot razlog navaja pozitivne izkušnje s prejšnjimi danskimi družbami in da bi bil dolžan plačati pogodbene kazni, pri čemer je šlo za kupce v tujini, ki so šele pridobili ID št. za DDV (ali pa celo še to ne), in za zelo visoke zneske, tožnik pa ni zahteval zavarovanja za primer neplačila ali neizpolnitve pogodb. S tem je nase prevzel celoten riziko neplačil, kar odstopa od običajnih poslovnih praks, tožnik pa z golo trditvijo, da to sloni na pozitivni izkušnji, sodišča ni uspel prepričati o nasprotnem.
-Po povedanem je glede na prakso SEU v obravnavanem primeru, ko so ob pravilni uporabi materialnega prava izpolnjeni vsebinski pogoji za administrativno poenostavite po Direktivi o DDV, lahko razlog za zavrnitev oprostitve od pridobitev znotraj EU le obstoj okoliščin, ki kažejo na sodelovanje pri davčni zlorabi (utaji DDV). Slednje je po presoji sodišča v konkretnem primeru izkazano, kar je davčni organ argumentirano pojasnil, tožniku pa tega ni uspelo izpodbiti. Posledično je tožnik dolžan v državi članici, ki mu je izdala identifikacijsko številko za DDV, ki jo je tožnik predložil ob pridobitvi blaga, torej v Sloveniji, v skladu z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 obračunati DDV od teh pridobitev. V obravnavani zadevi gre torej za situacijo, da kljub izpolnjenosti vsebinskih pogojev za uporabo administrativne poenostavitve, pogoji za oprostitev niso izpolnjeni, ker je ugotovljeno, da tožnik ni bil dobroveren, zato načelo nevtralnosti pri obdavčitvi tožnika ni kršeno.
-Sodišče zato zavrača tožbeni ugovor, da slovenski davčni organ ni pristojen presojati spornih transakcij oziroma dobav. Nasprotno, davčni organ sme in mora zavezancu s slovensko ID št. za DDV zavrniti uporabo administrativne oprostitve, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi zgoraj citiranih določb ZDDV-1 in Direktive o DDV, če ugotovi, da je zavezanec vedel, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo na področju DDV.
-Ker je upravno sodelovanje na področju DDV, kot ga navaja davčni organ, namenjeno prav temu, da bi se preprečilo tveganje izgube davčnih prihodkov iz obdavčitve in je namenjeno določitvi skupnega sistema za izmenjavo informacij med pristojnimi organi držav članic o transakcijah znotraj Unije, sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene navedbe, da je sklicevanje na ugotovitve v zvezi z poizvedovanjem pri danskem davčnem organu nepotrebno.
-Po presoji sodišča je bil postopek DIN izveden pravilno in skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je pravilno in popolno ugotovil dejansko stanje, pri čemer je upošteval tako izjave tožnika kot pisna dokazila oz. dokumentacijo, ki jo je tožnik predložil, in jih dokazno ocenil. Načelo kontradiktornosti ni bilo kršeno, saj je tožnik ves čas v postopku sodeloval in dajal izjave. Prav tako je vložil pripombe na zapisnik, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe in jih argumentirano zavrnil, pri čemer je izhajal tako iz pisnih podatkov, ki jih je predložil tožnik, kot iz njegovih izjav, ki jih je dal v postopku. Davčni organ je v postopku med drugim tudi ugotovil, da so si izjave tožnika nasprotujoče in tudi v nasprotju s pisnimi dokazili, ki jih je tožnik sam predložil. Tožnik pa v tožbi ne pojasni, zakaj in na podlagi katerih dokazov so ugotovitve davčnega organa napačne.
-S tem je sodišče odgovorilo na vse bistvene tožbene ugovore. Ob povedanem tako ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče tudi ni ugotovilo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.
-Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.
-Na podlagi sklepa predsednice sodišča I U 884/2021-47 z dne 6. 2. 2024 je v zadevi odločal senat tega sodišča (tretji odstavek 13. člena ZUS-1).-------------------------------1 Tožnik navaja, da je blago prodajal zavezancem na Dansko in Slovaško, vendar slednje ne drži, saj je v postopku nesporno ugotovljeno, da je blago dostavljeno le na Dansko.2 Poenostavljena obravnava omogoča, da je tristranski posel obdavčen v državi, v kateri je blago dejansko dobavljeno. Posel je obdavčen samo enkrat in ta davek plača oseba, ki je dejanski prejemnik blaga. Poenostavitev omogoča vmesnemu členu v tristranskem poslu (drugemu v verigi), da se mu ni treba identificirati za namene DDV v državi članici, v katero je blago odpeljano. Končni kupec v tristranskem poslu pa mora biti identificiran za namene DDV v državi članici, v katero je blago odpeljano oz. odposlano.3
Po ugotovitvah davčnega organa je bilo v okviru enega prevoza opravljenih več dobav in ne zgolj dve, kar je pogoj, da bi takšni verižni posli izpolnjevali pogoje za tristranske posle.
Iz tehtalnih listov npr. izhaja, da so skladišča, v katera je tožnik dostavil blago, blago prevzemala za povezani družbi H. oz. od 4. 5. 2017 dalje I., in ne za direktnega kupca, ne glede na to, kdo je bil kupec blaga in v kateri kraj je bilo blago dostavljeno. V nekaterih primerih pa blago ni bilo dostavljeno v skladišča, ampak direktno končnim kupcem, določenim fizičnim osebam na Dansko.
V postopku je ugotovljeno, kar ni sporno, da tožnik prenosa obveznosti obračuna DDV na Danskem ni mogel prenesti na slovaškega kupca, saj mu le ta ob nakupu ni predložil danske ID številke za DDV, ampak Slovaško (stran 18 obrazložitve).
Npr. sodba SEU C‑580/16, Firma Hans Bühler KG, z dne 19. 4. 2018.
Ki določa, da se za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju.
Ki določa, da se brez vpliva na določbe člena 40 šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz člena 2(1)(b)(i) na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero pridobitelj opravi to pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40.
Ki določa, da se prvi odstavek člena 41 ne uporablja in se šteje, da je bila pridobitev blaga znotraj Skupnosti predmet DDV v skladu s 40. členom, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji: (a) pridobitelj dokaže, da je opravil to pridobitev za namene kasnejših dobav na ozemlju države članice, določeni v skladu s členom 40, za katere je bil kot oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 197, določena oseba, ki ji je bila opravljena dobava; (b) pridobitelj je izpolnil obveznosti, predvidene členu 265, v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila.
Ki določa, da je DDV dolžna plačati oseba, kateri se opravi dobava blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji: a) obdavčljiva transakcija je dobava blaga, opravljena pod pogoji iz člena 141 Direktive o DDV; b) oseba, kateri se opravi dobava blaga, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificirana za DDV v državi članici, v kateri se opravi dobava; c) račun, ki ga izda davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici osebe, kateri je blago dobavljeno, je izdan v skladu s členi 220 do 236.
Ki določa, da v primerih pridobitev blaga znotraj skupnosti iz člena 42 mora davčni zavezanec, identificiran za DDV v državi članici, ki mu je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero izvaja te pridobitve, v rekapitulacijskem poročilu jasno navesti naslednje podatke: a) svojo identifikacijsko številko DDV v tej državi članici, pod katero je opravil pridobitev in kasnejšo dobavo blaga; b) identifikacijsko številko DDV, pod katero je v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, identificirana oseba, kateri je davčni zavezanec opravil kasnejšo dobavo; c)za vsako osebo, kateri je bila opravljena kasnejša dobava, skupni znesek dobav, brez DDV, ki jih je opravil davčni zavezanec v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz konča.
Navedena določba določa odstopanje od pravila, ki je določeno v členu 2(1)(b) navedene direktive, v skladu s katerim so predmet pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki so opravljene za plačilo, na ozemlju države članice.
Primerjaj sodbo SEU C-580/16 v zadevi Firma Hans Buhler KG z dne 19. 4. 2018, tč. 41 obrazložitve.
Ta določa, da mora DDV plačati oseba, kateri se opravi dobava blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji: - obdavčljiva transakcija je dobava blaga, opravljena pod pogoji iz drugega odstavka 48. člena tega zakona, - oseba, kateri se opravi dobava, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, ki sta identificirana za DDV v Sloveniji in - račun, ki ga izda davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, je izdan v skladu s tem zakonom.
Sodba z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, tč. 45 obrazložitve.
Upravno sodišče je v zadevi I U 1076/2021 (J. - v stečaju) postavilo predlog za predhodno odločanje SEU.
Ki se je ob nabavah pri tožniku izkazovala s slovaško identifikacijo za namene DDV, blago pa je tožnik dostavljal kupcem te družbe oz. njihovim kupcem na Dansko. Tožnik je o teh dobavah poročal na Slovaško, čeprav tja blaga nikoli ni dostavil.
Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 73/2021 z dne 8. 3. 2023, ki se sicer nanaša na pravico do odbitka DDV, vendar so stališča relevantna tudi za obravnavano zadevo.
Sodba SEU v zadevi Ferimet, C-281/20 z dne 11. 11. 2021, 47. točka obrazložitve.
Prim. npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 73/2021 z dne 8. 3. 2023.
Za družbi A. in B. je navedel, da so jih predstavniki osebno obiskali na sedežu, s predstavnikom družbe A. pa so se tudi srečali tudi na Dunaju, pri družbah C., D. in E. se je prvi stik vzpostavil preko elektronske pošte, predstavnik F. pa je s tožnikom najprej vzpostavil kontakt preko telefona, pozneje so se srečali na Slovaškem.
Tožnik je v postopku navajal, da ko so se pogodbe izpolnile, da se ni več odločil za nove posle, čeprav je npr. z družbo A. prenehal poslovati, čeprav je imel z njo sklenjene pogodbe še za več kot 6000 MT blaga; družbi B. je dobavil skoraj 2000 MT blaga manj, kot sta se dogovorili, s tem, da je s to družbo preden je pridobila ID št. za DDV sklenil štiri pogodbe v skupni količini 8.500 MT za 3.401.250 EUR, s tem, da bi po navedbah tožnika prvi kontakt med družbama bil šele po tem, ko sta sklenili družbi že 6 pogodb o dobavah; z družbo C. je bil prvi kontakt vzpostavljen pred veljavno ID št za DDV, z dnem pridobitve ID št. pa sta že podpisali prvo pogodbo o dobavi blaga, v celotnem obdobju poslovanja je tožnik tej družbi izdal računov višini 19.108.190,81 EUR in prejel plačila v višini 19.335.114,92 EUR, s tem, da naj bi bilo vračilo denarja izvršeno enkrat družbi K. in drugič družbi L. itd. Glede družbe D. je potekala komunikacija z osebo A. A., ki ne obstaja, ter nelogičnost, da družbi istega dne, ko je tožnik poslal cene, že skleneta prvo pogodbo po višji ceni, ki jo je predlagal kupec; podobno pri družbi E. , ko sta sklenila pogodbo še preden je tožnik poslal prve cene za blago, pri čemer je tožnik tej družbi potem ponudil npr. za skoraj 100 EUR nižjo ceno, čeprav je že pred tem (28. 4. 2017) sklenil pogodbo za to blago po precej višji ceni, pri čemer je tožnik od 28. 4. 2017 in 3. 5. 2017 to isto blago kupil od druge družbe (M. po npr. ceni 789,00 EUR/MT), tožnik pa v obdobju po 14. 9. 2017, ko je bila družbi E. odvzeta ID št. za DDV, opravil še 12 dobav, itd.
Npr. poslovanje s kupci (sklepanje pogodb, pridobivanje naročil) pred pridobitvijo aktivne identifikacije za DDV in opravljanje dobav določenim kupcem po prenehanju njihove ID številke za DDV; glede sklenjenih pogodb je razvidno, da je bil npr. vrednost blaga, ki je bila dogovorjena in sklenjena v pogodbi, nato na računih precej nižja.
Kupcem je v skoraj vseh primerih prenehala veljavnost njihove ID št. za DDV v manj kot mesecu, po zadnji dobavi s strani tožnika, kar ne velja za družbi D. in E., katerima je tožnik opravil določene dobav blaga celo po prenehanju veljavnosti njunih ID št. za DDV.
Iz zapisnika o preiskavi po odredbi sodišča z dne 23. 1. 2018 izhaja, da je tožnik razpolagal s štampiljko družbe, ki mu je nakazovala večje zneske plačil za blago, ki ga je dobavljal trem oz. polovici svojih kupcev na Danskem, če se pri tem ne upošteva družbe O..
Tožnik je razpolagal s tehtalnimi listi, ki so jih ti družbi izdajale, saj mu jih je posredovalo podjetje, ki je zanj opravljalo storitve prevoza poleg prevoznih listin.
Prekinitve pogodb zaradi izpolnitve pogodb niso izkazane.
V postopku je ugotovljeno, kar ni sporno, da tožnik obveznosti obračuna DDV na Danskem ni mogel prenesti na slovaškega kupca, saj mu le ta ob nakupu ni predložil danske ID številke za DDV, ampak Slovaško (stran 18 obrazložitve).
Tožnik je navedene posle prevzel od svoje povezane osebe družbe J., d. o. o., pri čemer je dobavna veriga ves čas poslovanja, tako v času, ko je v poslih sodelovala povezana družba, kot v času prenosa poslov na tožnika, ostajala enaka, izmenjavali so se zgolj neposredni kupci (7 danskih in ena slovaška družba).
Tožnik je dajal natančna navodila prevozniku glede izpolnjevanja prevoznih listin, kar izhaja iz več e-poštnih sporočil med tožnikom in prevoznikom P..
Družba I. je nadomestila družbo H., dejansko pa gre tudi v tem primeru za povezani osebi. Dejstvo, da gre za iste ljudi, izhaja iz danskega javnega registra, oseba B. B. je kot kontaktna oseba za družbo H. razvidna tudi iz elektronskih sporočil C. C., ki je bil kontaktna oseba med tožnikom (kot predhodno pri družbi J. d. o. o.) in njegovimi kupci ter ostalimi pogodbenimi partnerji, ki so sodelovali pri obravnavanih transakcijah.
Tožnik je tako npr. pri poslovanju s slovensko družbo R. d. o. o. določil precej krajše roke plačila, čeprav je z odgovorno osebo te družbe posloval že dalj časa, pri družbi npr. G., s katero je začel poslovati, pa je pristal na rok plačila mesec dni brez da bi zahteval zavarovanje.
Gre za milijonske zneske. Družba K. je na primer tožniku nakazala več kot 11.000.000,00 EUR, na podlagi asignacij za dobave družbam B., C., D. in tudi družbi O., za katero tožnik zanika, čeprav je to razvidno iz transakcijskega računa, pri čemer tožnik tudi ni predložil pogodb o cesijah.
Smiselno enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 62/2016 z dne 10. 10. 2018.