Jedro

Pravilno je sklicevanje tožnika na določbe 76. člena in 77. člena ZDavP-2, da dokazovanje z listinami ni izključeno in da se lahko v primeru odsotnosti listinskih dokazov dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, vendar te procesne določbe v postopku niso bile kršene. Pravno pomembna dejstva in načelo materialne resnice v obravnavanem primeru je v postopku finančni organ ugotavljal z vsemi zakonsko dopustnimi instituti. Pridobil je podatke od domačih dobaviteljev in njihove izjave in od tožnika dokumentacijo in listine, s katerimi je ta razpolagal. Zato je glede na ugotovitve v konkretnem postopku, ko tožnik ni razpolagal niti s specifikacijami računov niti raznimi izdelki-projekti, ki naj bi mu jih dobavitelji opravili, poleg nepriznavanja spornih računov upoštevati tudi, da davčni organ ugotavlja, da tožnik ni vodil poslovnih knjig, kar mu davčni organ tudi očita, glede na predpise, ki so zavezujoči glede vodenja poslovnih knjig (ZDavP-2, ZGD-1, SRS), kar pomeni, da določenih poslovnih dogodkov ob pomanjkanju poslovne dokumentacije v okviru dokaznega postopka ni mogoče izkazati zgolj in samo z izjavami prič.

Listine, s katerimi zavezanec dokazuje izpolnjene pogoje iz izkazovane oprostitve, morajo biti izpolnjene do te mere, da je iz njih nedvoumno razvidno, da je blago zapustilo Slovenijo in prispelo h kupcu v državo članico. Dokaz, da je blago dejansko odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico, pa je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do oprostitve DDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017 odmerila: 1. davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po stopnji 22 % za davčna obdobja: januar-marec 2016 od osnove 207.291,75 EUR v znesku 45.604,19 EUR; april-junij 2016 od osnove 261.403,24 EUR v znesku 75.508,72 EUR; julij 2016 od osnove 264.243,89 EUR v znesku 58.133,66 EUR; avgust 2016 od osnove 164.755,20 v znesku 36.246,14 EUR; september 2016 od osnove 213.911,08 EUR v znesku 47.060,44 EUR; oktober 2016 od osnove 185.700,00 EUR v znesku 40.854,00 EUR; november 2016 od osnove 340.410,25 EUR v znesku 74.888,28 EUR; december 2016 od osnove 310.279,28 EUR v znesku 68.261,44 EUR; januar 2017 od osnove 691.007,72 EUR v znesku 152.021,70 EUR; februar 2017 od osnove 225.970,08 EUR v znesku 49.713,42 EUR; marec 2017 od osnove 586.052,98 EUR z znesku 128.931,66 EUR; april 2017 od osnove 535.970,42 EUR v znesku 117.913,49 EUR; maj 2017 od osnove 367.005,77 EUR v znesku 80.741,27 EUR (točka I/1 izreka); pripadajoče obresti od DDV iz točke I/1 izreka v znesku 56.913,86 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/2 izreka); davek o dohodkov pravnih oseb (nadaljevanju DDPO) za leto 2016 od davčne osnove 7.156.363,47 EUR po stopnji 17 % v znesku 1.216.581,79 EUR (točka I/3 izreka); pripadajoče obresti od DDPO iz točke I/3 izreka v znesku 51.329,75 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/4 izreka); razliko že zapadlih akontacij DDPO za obdobje od januar 2017 do avgust 2017 v znesku 906.472,72 EUR (točka I/5 izreka); pripadajoče obresti od akontacije DDPO iz točke I/5 izreka v znesku 30.227,14 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/6 izreka). Odmerjeni DDV in obresti pod točkama I/1 in 2 v skupnem znesku 1.014.792,09 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Odmerjeni DDPO in obresti pod točkama I/ 3 in 4 v skupnem znesku 1.267.911,54 EUR mora biti plačan v roku 30 dneh od vročitve odločbe, na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Odmerjena že zapadla akontacija DDPO in obresti pod točkama I/5 in 6 v skupnem znesku 936.699,86 EUR mora biti plačana v roku 30 dneh od vročitve na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi bremenijo slednjo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017 in DDPO za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016. O ugotovitvah je sestavil zapisnik 5. 10. 2017, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je finančni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Finančni organ opisuje obseg in značilnosti poslovanja tožnika, katerega glavna registrirana dejavnost je „računalniško programiranje.“ Tožnik je bil vpisan v sodni register 23. 1. 2007, 22. 11. 2012 je prišlo do odkupa družbe, 100 % družbenik je postala A., d.o.o. ter direktorica B. B., 10. 12. 2012 je postal prokurist tudi C. C. Dne 3. 12. 2015 je postala 100 % družbenica D. D., ki je tudi zakonita zastopnica tožnika. Zakonita zastopnica D. D. v tem postopku navaja, da je C. C. vpeljala v posel, kateri se je pred kratkim tudi zaposlil v družbi E., Ltd. Malta (v nadaljevanju tudi E.).

3. Finančni organ ugotavlja, da tožnik za leto 2016 v primerjavi z obdobjem iz prejšnjih let izkazuje nenavadno visoke čiste prihodke od prodaje v višini 3.453.309,00 EUR in da po podatkih TRR odlivi denarnih sredstev odtekajo med drugim tudi v davčne oaze. V letu 2016 tožnik izkazuje ustvarjene prihodke zgolj družbam E., Ltd. Malta in F., Turčija. Poslovne knjige za tožnika vodi RC G. G., s.p., ki po podatkih tožnika opravlja storitve med drugim tudi za družbo E., Ltd. Malta in F., Turčija. Z G. G., s.p. je bila sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju 1. 10. 2015, po kateri opravlja celovito pisarniško in finančno računovodsko storitev ter svetovanje na področju poslovanja. Zakonita zastopnica tožnika D. D. je tudi ena izmed zakonitih zastopnikov družbe E., Ltd. Malta, kateri v letih 2016 in 2017 izkazuje dobave storitev in blaga. Finančni organ navaja pojasnila tožnika glede poslovanja in opiše dokumentacijo, ki jo je predložil tožnik ter dokumentacijo, ki jo je finančni organ za potrebe ugotovitve dejanskega stanja pridobil na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od družb, ki so tožniku zaračunavale blago oziroma storitev in TRR ter DD bank, preko katerih je tožnik posloval ter pojasni rezultate poizvedb pri pristojnih organih držav članic Malte in Nemčije na podlagi mednarodne izmenjave podatkov in prejetih odgovorov s strani CLO Malta in CLO Nemčija (strani 6 do 22 obrazložitve).

4. Glede DDV: Finančni organ navaja podatke o dobavah blaga in storitev v druge države članice Unije in sicer: dobava storitev v Veliko Britanijo in dobava blaga in storitev na Malto (E.), s seznamom izdanih računov, ki ne vsebujejo prilog in specifikacije opravljenih storitev ter v tej zvezi navedbe tožnika, da družbi E. zaračunava stroške + 10 %, ki je predložil v ta namen „seznam povezanih računov/izdaja (prihodki) - prejem (stroški, odhodki) (strani 24 do 35 obrazložitve). Finančni organ navaja izdane račune, datume, zneske in opombe, opis na računih ter pojasnila tožnika, na katere prejete račune se nanašajo izdani računi. Finančni organ posebej opisuje svoje ugotovitve v zvezi z dobavo blaga po izdanem računu 01-005-17 z dne 10. 1. 2017, po katerem je tožnik kupcu E. obračunal različno računalniško blago v skupni vrednosti 487.300,00 EUR (strani 35 in 36 obrazložitve). DDV ni bil obračunan, tožnik je na računu navedel napačno klavzulo „VAT reverse charge under Article 44 of VAT directive 2006/112 ES“1. S tem je kršil 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik pa tudi ne izpolnjuje pogojev po 46. členu ZDDV-1 in 79. členu Pravilnika o zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) glede oproščene dobave blaga v drugo državo članico EU, saj z verodostojnimi listinami ni dokazal, da je blago po navedenem računu zapustilo območje Slovenije in prispelo v drugo državo članico kupcu E. Tožniku je zato finančni organ obračunal 22 % DDV od osnove 487.300,00 EUR v znesku 107.206,00 EUR (strani 35 do 38 obrazložitve izpodbijane odločbe).

5. Na straneh 38 do 41 obrazložitve finančni organ opisuje ugotovitve v zvezi z izkazano dobavo storitev po izdanih računih, kot jih navaja. Tožnik je po navedenih računih kupcu E. zaračunal „dobavo storitev“ in na računih navedel klavzulo „VAT reverse charge under Article 44 off VAT direktive 2006/112/ES“. Finančni organ ugotavlja, da na podlagi predložene in pridobljene dokumentacije ter glede na okoliščine poslov, ki jih pojasni, tožnik ni izpolnjeval pogojev za uporabo splošnega pravila iz 25. člena ZDDV-1 za prevalitev davčne obveznosti na davčnega zavezanca v drugi državi članici. Na podlagi pridobljenih informacij s strani finančnega organa izhaja, da davčni zavezanec E., Ltd. Malta ne deluje kot davčni zavezanec v smislu izpolnjevanja pravil iz 25. člena ZDDV-1, saj na Malti od prejetih računov DDV ni bil obračunan in plačan. Gre za posle med povezanimi osebami v smislu vpliva na sprejem odločitev in odgovornost za poslovanje obeh družb, za zakonitost in pravilnost poslovanja obeh pa je odgovorna direktorica tožnika D. D., ki je bila v letu 2016 pri tožniku edina zaposlena, družba E. na Malti pa zaposlenih ni imela. Po ugotovitvi finančnega organa gre za davčno izogibanje in zlorabo sistema DDV, katero je imelo za posledico neobračunavanje DDV od zaračunanih storitev. Tožniku je na podlagi 33. člena ZDDV-1 obračunal DDV od izdanih računov (preglednica št. 6 na strani strani 41 obrazložitve) v skupnem znesku 638.372,07 EUR, obračunan od osnove 2.901.1691,18 EUR. V postopku DIN finančni organ ugotavlja, da je tožnik neupravičeno odbijal DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1 od dobaviteljev: družbe H., d.o.o., G. G., s.p., I., d.o.o., J., Odvetniška pisarna K., d.o.o., Odvetniška družba L., o.p. d.o.o., M. M., s.p., N., d.o.o., O. O., s.p. in P., d.o.o. Finančni organ je ugotovil, da ne gre za uporabo teh storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij oziroma tožnik ni zagotovil revizijske sledi, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, da je izpolnjen vsebinski pogoj iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Zaradi neizpolnjevanja pogojev iz 63. člena, 64. člena ter 33. člena ZDDV-1 je tožniku obračunal 22 % DDV v znesku 957.878,41 EUR od osnove 4.353.992,66 EUR (preglednice 7 na strani 51 obrazložitve izpodbijane odločbe).

6. Glede DDPO: Glede _prihodkov_ davčni organ navaja, da je po podatkih TRR tožnik v letu 2016 prejel prilive denarnih sredstev s strani fizičnih oseb in družb, kot jih navaja finančni organ (stran 52 obrazložitve), ki jih je evidentiral v poslovne knjige na konto 5000 v kredit (prosto - prilivi E., MT), ki na dan 31. 12. 2016 znaša 5.116.821,97 EUR. V preglednici 9 obrazložitve so navedena pojasnila tožnika glede prejetih transakcij (strani 53 do 57 obrazložitve), v preglednici 10 pa glede odlivov (strani 57 do 60). Tožnik je med evidentiranimi prilivi (5.116.821,97 EUR) in odlivi (2.835.973,75 EUR) na kontu razreda 5 opravil pobot v višini 2.280.848,22 EUR ter izkazal v navedeni višini finančno obveznost, vendar finančnemu organu ni znano do koga. Finančni organ ugotavlja, da tožnik v letnem poročilu ni izkazal resničnega in pravilnega stanja sredstev in obveznosti tožnika. Tožnik za prilive in odlive ni predložil nobene poslovne dokumentacije oziroma dokazil, ki so bila podlaga za nakazila oziroma ni dokazal namena. Finančni organ na podlagi razpoložljivih podatkov in prejetih pojasnil s strani tožnika ugotavlja, da prejete prilive denarnih sredstev ni mogoče povezati z izkazanimi odlivi (stran 61 obrazložitve). Sklicuje se na prvi odstavek 76. člena in 77. člen ZDavP-2, ki ju citira. Tožnik je evidentiral poslovne dogodke v nasprotju z njihovo vsebino in resničnostjo, poslovnih dogodkov ni vodil transparentno in v skladu s pravili Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS)2 in sicer SRS 15 v povezavi s Pravili skrbnega računovodenja (v nadaljevanju PSR), dogodke je evidentiral v nasprotju s členom 31. ZDavP-2, ki ga citira. Uporaba SRS je predpisana z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Sklicuje se na tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, ki ga citira. Tožnik je v svojih poslovnih knjigah za leto 2016 izkazal prihodke od prodaje v višini 3.471.945,40 EUR. Prihodki so izkazani na podlagi izdanih računov kupcema E. na Malti in v Turčiji ter kupcu O. O., s.p. (prodaja vozila). Tožnik v postopku DIN ni dokazal namena prejetih denarnih sredstev, ki jih je evidentiral na kontu 5000. V pojasnilih je tožnik navedel, da z dokumentacijo družbe E., Malta ne razpolaga, zanjo je izvajal zgolj plačila. Iz pridobljenih informacij davčnega organa iz Malte izhaja, da poslovne knjige družbe E. niso na voljo. Finančni organ je upošteval vrednost povečanja premoženja tožnika, torej nepojasnjene prilive denarnih sredstev na tožnikov TRR v višini 4.807.744,64 EUR in tožniku v obračunu DDPO za leto 2016 povečal prihodke in posledično davčno osnovo za 4.807.744,64 EUR (preglednica 11 na straneh 62 do 66 obrazložitve izpodbijane odločbe).

7. Ugotovitve DIN glede _odhodkov_: Finančni organ je ugotavljal upravičenost izkazanih odhodkov glede na izkazane prihodke v poslovnih knjigah in davčnih obračunih DDPO. Tožnik je v poslovnih knjigah (stroškovni konto 4 in 7) med drugim evidentiral stroške (posledično odhodke), za katere v postopku ni dokazal, da izpolnjujejo pogoje iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z SRS 14, PSR 1 in PRS 2 oziroma 29. člena ZDDPO-2. Nepriznani odhodki so navedeni pod posameznimi konti na straneh 66 do 90 obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za naslednje nepriznane stroške: stroški pisarniškega materiala v višini 36.000,00 EUR; stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev v znesku 54.903,00 EUR; najemnine v višini 10.873,08 EUR; kilometrine v znesku 3.224,92 EUR; prevozi z javnimi sredstvi doma in v tujini v višini 6.672,59 EUR; stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev v višini 96.301,99 EUR; stroški intelektualnih in osebnih storitev v višini 451.689,30 EUR; stroškov dobaviteljev - Č. Utah v višini 7.540,06 EUR; Š., Inc., X. v višini 475.000,00 EUR; Y., Gibraltar v višini 274.000,00 EUR; W., Švica v višini 92.000,00 EUR; Ž., Švica v višini 90.400,00 EUR; R., ZDA v višini 13.979,50 EUR; S. S., Utah v višini 65.798,80 EU; T. T., Španija v višini 91.689,30 EUR; U., Kanada v višini 48.515,45 EUR; V. Inc v višini 8.926,80 EUR; J., Nemčija v višini 130.189,57 EUR; H., d.o.o. v višini 68.000,00 EUR; P., d.o.o. v višini 11.378,69 EUR; G. H., s.p. v višini 25.470,00 EUR; I. J., d.o.o. v višini 36.500,00 EUR; Odvetniška pisarna K., d.o.o. v višini 10.239,28 EUR; Odvetniška družba L., o.p., d.o.o. v višini 3.700,00 EUR; stroški drugih storitev v višini 5.009,25 EUR; stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev, stroški transportnih storitev in stroški intelektualnih in osebnih storitev v višini 44.370,39 EUR; negativne tečajne razlike v višini 186.248,84 EUR.

8. Finančni organ je glede na ugotovitve, ki so podrobno navedene ob vsakem posameznem kontu, za leto 2016 povečal prihodke iz naslova nedokazanih prijetih prilivov na TRR v znesku 4.807.744,60 EUR, kakor tudi ni priznal kot davčno priznanih odhodkov v znesku 2.348618,81 EUR, ter spremenil obračun DDPO za leto 2016 (stran 92), tako da znaša obveznost tožnika iz naslova DDPO za leto 2016 v znesku 1.216.581,79 EUR. Osnova za davek za leto 2016 je ugotovljena v višini 7.617.151,00 EUR, akontacija 1.447.258,69 EUR oziroma mesečni obrok akontacije pa znaša 120.608,89 EUR. Obračun že zapadlih akontacij za prvih osem mesecev znaša skupaj 906.472,72 EUR. Na straneh 93 do 142 obrazložitve izpodbijane odločbe so citirane navedbe in pripombe tožnika ter odgovori finančnega organa nanje. Izračun obresti na podlagi prvega odstavka 95. člena ZDavP-2 je razviden iz preglednice na straneh 142 in 143 obrazložitve.

9. Pritožbeni organ se z odločitvijo finančnega organa strinja, za kar navaja razloge. Glede DDV: glede dobave storitev v Veliko Britanijo, glede na to, kupec Velika Britanija, ni davčni zavezanec, kateremu bi bila dodeljena identifikacijska številka za DDV, kot tudi, da tožnik ni poročal o opravljenih dobavah, je tožniku davčni organ utemeljeno na podlagi 33. člena ZDDV v povezavi z 36. členom ZDDV-1 obračunan 22 % DDV; Glede dobave blaga in storitev družbi E., Ltd Malta sporni računi, kot jih navaja, ne vsebujejo opis storitve, iz katerega je moč spoznati vrsto in obseg opravljenih storitev, kakor tudi ne vsebujejo nobenih prilog, iz katerih bi bilo mogoče natančneje specificirati opravljene storitve. V času izdaje spornih računov tožnik ni imel sklenjene nobene pogodbe z družbo E. Iz pridobljenih podatkov davčnega organa na Malti pa izhaja, da davčni zavezanec E. ne deluje kot davčni zavezanec v smislu izpolnjevanja pravil iz 25. člena ZDDV-1, saj na Malti od prejetih računov DDV ni bil obračunan in plačan. Hkati gre v primeru izdaje spornih računov za posle med povezanimi osebami. Tožnik je v pripombah na zapisnik priložil naknadno sklenjeno storitveno pogodbo z družbo E., naknadno sestavljene obračune DDV dne 17. 11. 2017 ter izpis iz poslovnega registra za slednjo, s priloženim potrdilom VAT številke, kar pa na odločitev ne vpliva, saj tožnik ni utemeljil, da jih brez svoje krivde ni mogel navajati v postopku pred izdajo zapisnika, poleg tega, da prilaga listine, ki so nastale po izdaji zapisnika. Davčni organ je zato utemeljeno uporabil drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 ter navedenih dokazov pri odločanju ni upošteval. Glede dobave blaga po izdanem računu 01-005-17 z dne 10. 1. 2017 tožnik ni uspel dokazati, da je blago dejansko zapustilo Slovenijo. Tožnik je navedel, da je na Malto opravil eno samo dobavo v letu 2016 (konec decembra), blago je bilo prepeljano s kombijem. Za navedeno dobavo hkrati navaja, da je bil prevzem v začetku januarja 2017. Tožnik ne razpolaga s prevozno listino, iz izdajnice ne izhaja, da je blago zapustilo Slovenije in prispelo kupcu E. na Malto, prav tako dobavnica 2016-13 z dne 20. 12. 2016 s strani Z. Z., s.p. (ki naj bi opravil prevoz), kjer je pod prevzel navedeno: “R. R., 27. 12. 2016“, ni verodostojna listina in ne dokazuje, da je blago prevzel kupec E. Zneski tudi niso poročani v obračunih DDV-O. Podpisana dobavnica R. R. se ne more šteti kot pisna izjava pooblaščene osebe kupca, da je bilo blago prejeto (tretji odstavek 79. člena PZDDV-1). Tožnik je bil sam organizator prevoza, zato mora predložiti verodostojno listino, iz katere izhaja, da je blago dejansko zapustilo ozemlje Republike Slovenije. Tožnik ni izpolnil pogojev za uveljavljanje oprostitve iz prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Navaja sodno prakso SEU. Glede dobave po računih 12-006-12 in naslednjih, navaja, da je Direktiva 2006/1123, zavezujoča tako za Malto in Slovenijo. To nima nobene povezave z oddajo poslovnih izkazov. Tožnik ne zanika, da obračuni DDV s strani E. na Malti niso bili predloženi. Ključni razlogi, ko mu ni bila priznana davčna oprostitev za dobavo storitev njegovi povezani družbi na Malti so na strani tožnika, ker ne razpolaga z verodostojnimi računi, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti naravo in obseg zaračunane transakcije ter, ker je glede na okoliščine posla vedel oziroma moral vedeti, da družba E. na Malti od prejetih računov DDV ni obračunala in plačala. Na podlagi tega tožnik ni izpolnil pogojev za uporabo splošnega pravila iz 25. člena ZDDV-1 „za prevalitev davčne obveznosti na davčnega zavezanca v drugi DČ“. Glede odbitka vstopnega DDV toženka navaja 63. člen ZDDV-1 in sodno prakso. Toženka povzema vsebino spornih računov: dobavitelja H., d.o.o. za svetovalne storitve, G. G., s.p. (opis na računu: storitve po pogodbi, npr. pregled prejetih plačil in plačila stroškov, priprava in oblikovanje podatkov (besedila)-izdani računi E., EU in svet, pregled tekočih plačil E., prenos plačil, priprava eventa za E., Malta, priprava dokumentacije za zaposlitev, pregled in obdelava plačil, Awepay, itd); družbe I., d.o.o. („svetovanje pri razvoju programske opreme in sestavo računalniških komponent“), družbe J. (storitve (po pogodbi) in različne stroške, npr. stroške potovanja, parkiranja, taxi, hotela, najema vozila, goriva...,); Odvetniške družbe L., d.o.o. (sestanek, svetovanje, pregled dokumentacije, tel. konferenca...); M. M., s.p. („gostovanje računalniških naprav“); N., d.o.o. („gostovanje računalniških naprav“); O. O., s.p. (računi za prevoz poslovnih partnerjev na različnih lokacijah, npr. Lj-Venezia, Lj-Munchen, Lj-Salzburg, Lj-Zagreb, Lj-Milano, Lj-Split, Lj-Genova-Savona, itd... čakalne ure na letališčih npr. Salzburg, Beograd, Zagreb oziroma sestanki Munchen, Portorož, Genova, Milano... in pisarniško poslovne storitve); družbe P., d.o.o. (svetovanje pri razvoju programske opreme npr. Mercnant pr., prefakturiranje odvetniških storitev, plačilo storitev razvoja programske opreme in svetovanja po pogodbi, redni mesečni stroški razvoja, podpore in vzdrževanje programske opreme). Davčni organ je ugotovil, da iz vsebine računom predloženih listin, pogodb in izjav ni razvidne povezave med njimi ter na podlagi nepopolnih računov ni mogoča zunanja kontrola utemeljenosti odbitka vstopnega DDV v zvezi z vprašanjem, ali so bile opravljene dobave uporabljene za namene tožnikovih obdavčenih transakcij.

10. Glede DDPO tožnik ni dokazal prilivov denarnih sredstev na TRR v višini 4.807.744,64 EUR. Ni sporno, da je v letu 2016 prejemal nakazila od različnih pravnih in fizičnih oseb iz različnih držav (Malta, Slovaška, Češka, Tajska) in da je polje „namen“ prazno, ter da v postopku DIN ni dokazal namena prejetih denarnih sredstev, ki jih je evidentiral na kontu 5000. Tožnik v postopku in v pritožbi navaja, da naj bi izvajal za družbo E. na Malti hrambo sredstev. Sporazum z dne 1. 4. 2016, ki ga je predložil v pripombah na zapisnik ni listina, ki bi dokazovala namen opravljene posamezne vknjižbe v poslovne knjige, storitvena pogodba z dne 17. 11. 2017 pa je naknadno predloženo dokazilo. Kljub sklicevanju pritožbe, da je konto 5000 namenjen transakcijam, ki niso povezane z njim, spregleda, da kljub večkratnim pozivom davčnega organa tožnik ni predložil dokumentacije in listin, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov. Navedb, da gre za finančno obveznost do E. v višini 2.280.848,22 EUR tožnik ni podkrepil z nobeno listino. Nepriznanavanje odhodkov po računih, ki so jih izdali H., d.o.o., O. O., s.p., Š., Y., W., Ž., R., S. S., T. T., U. in V., J., P., d.o.o., G. H., s.p., I. J., odvetnik K., Odvetniška družba L., N., M. M., s.p., stroški najemnin, ki se nanašajo na najem vozila za poslovna partnerja družbe E., stroškov kilometrin, prevozov z javnimi sredstvi doma in v tujini in stroškov plačilnega prometa, je ob ugotovljenem dejanskem stanju za leto 2016 utemeljeno že v tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 in SRS 22 in SRS 21. Toženka pojasni razloge, čemu tečajna razlika ni priznana kot strošek, pri čemer sledi razlogom davčnega organa, predlog za zaslišanja stranke pa zavrne, ker tožnik ni navedel niti katera stranka naj bi bila zaslišana niti katera konkretna dejstva naj se ugotovijo.

11. Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija navedeno odločitev. Očita kršitev pravice do izjave (točka I tožbe), ker sta se upravna organa do ključnih navedb in dokaznih predlogov tožnika zgolj pavšalno opredelila. V postopku je predložil potrdila o oddaji obračunov za DDV za leti 2015 in 2016 družbe E., Malta z dne 17. 11. 2017, do katerih se toženka ni opredelila. Pod točko II tožbe tožnik očita nepreglednost in nerazumljivost izpodbijane odločbe. Finančni organ je tožniku odmeril DDV za vse izstavljene račune v tujino. Odmeril je DDPO tudi od sredstev, ki so zgolj v hrambi. Kot davčno priznani odhodek ni priznal niti enega izmed vseh stroškov družbe. Pri odbitku DDV finančni organ ni upošteval niti enega izmed izstavljenih računov dobaviteljem. Pod točko III tožbe navaja procesne določbe in očita kršitev določb postopka. Sklicuje se na 5. člen, 73. člen in 77. člen ZDavP-2, ki jih citira ter na prakso Vrhovnega sodišča RS (sodbi X Ips 35/2015 in X Ips 220/2016) glede ugotovitvenega postopka. Očita nedopustno zavrnitev dokaznega predloga in kršitev pravice do izjave v postopku ter kršitev 22. člena in drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Tožnik je na zahtevo finančnega organa predložil listine, ki so bile zahtevane v postopku, z izjemo tistih, s katerimi v tistem trenutku ni razpolagal in tudi ni mogel razpolagati. Napačna je razlaga finančnega organa, da bi moral tožnik dokazati, katere storitve so bile opravljene in kdaj s strani izvajalcev po pavšalnih pogodbah. Zaradi narave samih storitev je to nemogoče dokazovati z listinskimi dokazi, kljub temu pa je tožnik v zvezi s tem predlagal dokazila z zaslišanjem poslovodij izvajalcev, katerih davčni organ ni izvedel. 12. Pod točko IV tožbe navaja pravočasnost trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogov v postopku. Šele z vročitvijo zapisnika je bil seznanjen, da finančni organ ne bo upošteval že predloženih dokazil, pisnih pogodb z izvajalci, predlagana dokazila z zaslišanjem izvajalcev itd., zato je v pripombah na zapisnik dopolnil svoje dokazne predloge, kar mora finančni organ šteti za pravočasna nova predložena dokazila, saj jih tožnik brez svoje krivde ni mogel navajati ali predložiti v postopku pred prejemom zapisnika. Sklicuje se na drugi odstavek 140. člena ZDavP-2, ki ga citira. Listina - Obračuni DDV E. pred izdajo zapisnika še niso obstajali. Listina - Services Agreement med S. Š. in E. predhodno ni obstajala, zato jo tožnik ni mogel predložiti v spis. Listino - Delovna pogodba R. R. je imela v posesti gospa R. R., ki jo je na prošnjo tožnika le temu poslala. Finančni organ bi se moral izčrpno opredeliti do listin in navesti, zakaj le te ne šteje za pravočasno vložena dokazila.

13. Glede (ne)izvedbe dokazov z zaslišanjem prič v postopku (točka V tožbe), tožnik navaja, da je predlagal tudi zaslišanje predstavnikov vseh izvajalcev, ki opravljajo storitve svetovanja, katerih račune je prejel, in da finančni organ ni pojasnil, zakaj predlaganih dokazil ni izvedel, zlasti glede na zatrjevano diskrepanco med izjavami izvajalcev in tožnikom. Očita omejitve dokazovanja na listinske dokaze. Sklicuje se sodbe Upravnega sodišča RS (I U 356/2015, I U 390/2016, I U 802/2016). Tožnik je v postopku priložil pisni izjavi direktorjev družb P., d.o.o. in H., d.o.o. Finančni organ je s takim postopanjem zanemaril načelo materialne resnice v postopku.

14. Pod točko VI tožbe tožnik navaja materialno pravo in prakso SEU. Sklicuje se na ZDDV-1 glede pravice do odbitka vstopnega DDV in sodbo ECLI:EU:C:2015:542 z dne 3. 9. 2015 (sodba SEU C- 463/14 z dne 3. 9. 2015 v zadevi Asparuhovo Lake Investment Compani - opomba sodišča) glede opredelitve pavšalnih pogodb o sodelovanju. Napačna je razlaga finančnega organa, po kateri bi moral tožnik po pavšalnih pogodbah dokazati, katere storitve in kdaj so bile opravljene. Finančni organ ne obrazloži, zakaj tožnik ni dokazal, da je šlo za uporabo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij. Očita kršitev materialnega prava.

15. V točki VII tožbe glede dejanskega stanja tožnik navaja obseg in značilnosti svojega poslovanja ter očita napačno ugotovljeno dejansko stanje. Finančni organ je tožnikova pojasnila, ki so se nanašala na poslovanje družbe tožnika, združil s pojasnili, ki jih je tožnik podal za svojo hčerinsko družbo E. Dne 20. 9. 2017 je tožnik pojasnjeval, kaj je poslovni načrt hčerinske družbe E., in ne tožnika. Dejavnost tožnika pa je intenzivno povezana z dejavnostjo hčerinske družbe, saj ji tožnik nudi množico storitev, zlasti storitve svetovanja na področju razvoja novih tehnologij s področja delitve ekonomije, poleg drugih storitvenih servisov, od vodenja plačilnih storitev, storitev preverjanja uporabnikov (KYC), pravnih storitev itd. Zaradi težav, na katere je naletel tekom postopka, je tožnik s hčerinsko družbo ponovno pisno in bolj določno uredil poslovanje, in sicer s pogodbo o opravi storitev (Services Agreement), v kateri je podrobno naveden obseg in predmet poslovanja. Tožnik pojasni svoje poslovanje in sicer je tožnik storitveno podjetje, ki zlasti za hčerinsko družbo E. opravlja širok sklop razvojno naravnanih storitev, med drugim: svetovanje s področja novih tehnologij, s poudarkom na tehnologijah delitvene ekonomije (tehnologije verižnih blokov, IOTA, ipd), svetovanje s področja razpršenega financiranja (ICO), svetovanje s področja izdaje kriptovalut, svetovanje s področja rudarjenja kriptovalut, svetovanje s področja inženirskih rešitev na področju rudarjenja kriptovalut, urejanje plačilnih transakcij, spremljanje in svetovanje glede gibanja tečajev kriptovalut in splošno svetovanje o razvoju trga kriptovalut, svetovanje s področja MLM sistemov, vodenje seminarjev, internetnih seminarjev (webinarjev) itd., kar je podrobneje opisano v Storitveni pogodbi. Storitev ne opravlja izključno z lastnimi zaposlenimi, ampak s pomočjo podizvajalcev in sicer vodilnih strokovnjakov na področju novih tehnologij z različnih področij. Tako je tožnik v večji meri tehnološki in administrativni servis družbe E. 16. Glede na navedeno tožnik v Sloveniji ne opravlja dejavnosti v smislu pridobivanja prihodkov na trgu. Vsi stroški, ki jih ustvari v Sloveniji ali tujini, tožnik prefakturira – zaračuna v obliki izdanih računov za opravljene storitve tujim družbam (F., Turčija in E., Malta). Stroški razvoja tako ne nastanejo za prodajo storitev v Sloveniji, temveč za prodajo na Malti. Zato so vsi vhodni stroški namenjeni tudi faktoriranju izdanih računov družbi E., Malta. Korist, ki jo tožnik pri tem zasleduje je ekonomsko izražena v pribitku, ki ga zaračunava poslovnemu partnerju, in sicer je to v povprečju 10 % pribitek na strošek podizvajalcev. Odstotne točke pribitka varirajo. Odvisne so od stroška podizvajalca in siceršnje tržne vrednosti storitve, ki jo tožnik nudi naročniku. Od tod tudi nekonsistence, ki jih ugotavlja finančni organ. Obe družbi se srečujeta z administrativnimi izzivi na Malti, tako da je tožnik uspel pridobiti obračune DDV za leto 2016 dne 18. 11. 2017, ker družba E. zaradi napačnega svetovanja le teh ni oddala, zato jih tožnik brez svoje krivde ni mogel predložiti. Tožnik se ne strinja s stališčem finančnega organa, da pogodba o opravi storitev med tožnikom in E. ni relevantna, ker je bila sklenjena šele 17. 11. 2017. Gre za napačno razumevanje osnov obligacijskega prava. Tožnik je predmetno pogodbo sklenil za namene jasnega in transparentnega poslovanja. Predmetna pogodba in potrditev pogodbenih strank, da skladno z vsebino pisne pogodbe na podlagi ustnega dogovora poslujeta že od 20. julija 2015 dalje, ne zavezuje zgolj tožnika, temveč tudi sopogodbenika. Ne strinja se z očitki finančnega organa, da je predmetna pogodba sestavljena za potrebe davčnega organa v tem postopku, saj gre za kontinuirano sodelovanje in dejavnost družbe tožnika s svojo hčerinsko družbo.

17. Glede dobave storitev v Veliko Britanijo ne drži trditev finančnega organa, da družba B. C., UK kot prejemnik storitev ni davčni zavezanec ter navaja njeno davčno številko. Glede dobave blaga in storitev družbi E., Malta ne drži, da finančni organ ni mogel ugotoviti, katere storitve so bile zaračunane kupcu, saj je tožnik obširno in določno pojasnil, katere storitve so bile obračunane. V postopku je tožnik za izvedene storitve predložil dokazila, pojasnil način obračunavanja storitev naročniku in predložil tudi Storitveno pogodbo med tožnikom in E., izpis iz poslovnega registra za družbo E. in potrdilo o oddaji obračunov za DDV za leti 2015 in 2016 družbe E. z dne 17. 11. 2017, do katerih se finančni organ ni opredelil. 18. Glede dobave blaga po izdanem računu 01- 005-17 z dne 10. 1. 2017 ne gre za fiktivni prevoz blaga, čeprav se finančni organ sklicuje na nekatere domnevne diskrepance v listinah, predloženih s strani tožnika. Sporno je uveljavljanje pravice do oprostitve iz naslova izdanih računov družbi E. na Malti. Tožnik je glede naslovne dobave v pritožbenem postopku predložil še listino, ki jo je prejel od zaposlene, in sicer podpisano izjavo zaposlene R. R. z dne 1. 11. 2015, iz katere izhaja, da je slednja v poslovnem odnosu pri tožniku, kar pojasni. Tožnik predhodno v postopku ni mogel predložiti te listine, ker je bila v posesti tretje osebe. Navedena oseba je tudi podpisala prevzemnico blaga za družbo E. S predmetno listino, poleg ostalih dokazil, tožnik dokazuje, da je blago zapustilo ozemlje RS in je bilo dobavljeno družbi E. na Malto. S predloženo listino tožnik dodatno dokazuje, da je gospa R. R. (prej navedeno R. R. - opomba sodišča) na Malti za družbo E. prevzela računalniško hardware opremo, ki jo je tožnik dobavil kupcu po prevozniku Z. Z., s.p. Trditev finančnega organa, da podpis zaposlenega na dobavnici pod „prejeto“ ni zadosten dokaz, da je bilo blago dobavljeno oziroma prejeto s strani podjetja E., je brezpredmetno. Sklicuje se na določbe 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v povezavi s prvim in drugim odstavkom 79. člena PZDDV-1 in sodbo SEU C-409/04 v zadevi Teléos in drugi. Neresnična je trditev, da iz navedenih opisov na izdanih računih ni mogoče trditi, da je zaračunano tudi računalniško blago, ki je širok pojem, ki zavzema hardware opremo različne namembnosti in lastnosti, na splošno pa gre za komponente, ki se uporabljajo za delovanje različnih procesorskih naprav. Iz navedb na računu npr. ASRock H 81 z opremo (AsusR9/6) določno izhaja, katero blago je predmet kupnine. Jasno je, da gre za računalniško opremo, namenjeno rudarjenju kriptovalut. Zgolj napačna navedba klavzule o DDV na računu ne vpliva na obstoj. Nerazumljivo je stališče, da predložena dobavnica z dne 20. 12. 2016 s strani tretje osebe Z. Z., s.p. ni verodostojna listina, ki bi dokazovala, da je blago zapustilo Slovenijo in prispelo do kupca na Malto. Podpisana dobavnica strani R. R. je po vsebin pisna izjava pooblaščene osebe kupca, da je bilo blago prejeto (drugi odstavek 79. člena PZDDV-1). Ni pravilna trditev finančnega organa, da tožnik na Malti nima nobenega zaposlenega. Finančni organ ne upošteva dejstev, s katerimi je bil seznanjen s strani zakonite zastopnice na obravnavi v postopku. Tožnik zatrjuje, da je v predmetnem obdobju imela družba dva zaposlena, četudi ne v smislu obstoja delovnega razmerja po ZDR-1. Predstavniki družbe E. so potrdili, da je bilo izpostavljeno blago po računih prejeto in je skladiščeno na Malti, kar izhaja iz pojasnil davčnega urada na Malti. Družba E. še vedno čaka na končno odločbo v postopku pred davčnim organom na Malti, kjer bodo povzete tudi ugotovitve, da si je davčni organ na Malti ogledal skladiščni prostor, kjer se nahaja prejeto blago. Tožnik je priložil v postopku slike, kje se blago nahaja, in sicer se hrani v garažnem skladišču na naslovu, kot ga navaja, na Malti. Dokazila je prejel po prejemu zapisnika, pred tem jih ni imel v posesti in jih ni mogel pravočasno predložiti brez svoje krivde. Meni, da bi finančni organ moral šteti, da je tožnik izkazal, da je blago, ki je predmet kupnine po navedenem računu, zapustilo ozemlje RS in bilo dobavljeno kupcu na Malti, posledično je nepravilno tožniku obračunal 22 % DDV od osnove 487.300,00 EUR v znesku 107.206,00 EUR.

19. Glede dobave storitev po računih 12-006-12 (verjetno pravilno 12-006-16 - opomba sodišča) in naslednjih (strani 24 do 33 tožbe) tožnik finančnemu organu očita, da pri opisu poslovanja tožnika napačno navaja dejansko stanje in da je pojasnila tožnika, ki so se nanašala na poslovanje tožnika, združil s pojasnili, ki jih je tožnik podal za družbo E. Ponovno se sklicuje na pogodbo o opravi storitev (Sevices Agreement) in ponovno navaja obseg in predmet poslovanja, da je tehnološki in administrativni servis družbi E. in da v Sloveniji ne opravlja dejavnosti v smislu pridobivanja prihodkov na trgu. Družba E. ni knjižila in prijavila prejem storitev blaga s strani tožnika, ker skladno z malteškim zakonom, ki ureja gospodarske družbe, ni potrebno oddati poslovnih izkazov skoraj 2 leti od ustanovitve družbe. Drži sicer navedba, da na dan, ko je finančni organ opravljal poizvedbe, v lokalnih DDV obračunih niso bile poročane nobene transakcije. V postopku je tožnik predložil obračune, ki jih je pridobil šele 18. 11. 2017. Do tega dejstva bi se moral finančni organ opredeliti. Glede opozorila MFSA, da družba E. nima ustreznih licenc za zagotavljanje kakršnihkoli naložb ali drugih finančnih storitev, za predmetni postopek ni relevantno. Finančnemu organu očita, da je tožniku nepravilno obračunal 22 % DDV v znesku 638.372,07 EUR od osnove 2.907.691,18 EUR.

20. Glede dobavitelja H., d.o.o. (stran 27 in 28 tožbe) tožnik navaja, da tožnik opravlja storitve za družbo E., pri čemer večino storitev opravlja s podizvajalci. Storitve družbe H., d.o.o. so ene ključnih storitev, ki jih tožnik nudi družbi E., saj obsegajo na trgu visoko cenjeno svetovanje na področju razvoja tehnologije in verižnih blokov ter zlasti razvoja hardware opreme za rudarjenje kriptovalut. Finančni organ je opravil navzkrižno preverjanje, pri čemer (sicer protispisno) navaja, da naj bi zakoniti zastopnik navajal, da ni prejel podpisanega izvoda pogodbe, kar ni relevantno, saj so bile storitve opravljene in tudi plačane. Finančni organ nepravilno navaja, da iz pogodbe in računov ni mogoče ugotoviti obsega in vrste opravljenih storitev. Skladno s 5. členom je dogovorjeno pavšalno plačilo za v večinskem delu intelektualne storitve v višini 2.000,00 EUR na dan. Tožnik ponovno opozarja na sodbo ECLI:EU:C:2015:542 z dne 3. 9. 2015 glede problematike pavšalnih pogodb in razlage člena 24 (1) Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV oziroma naročniških pogodb za svetovalne storitve. Storitve navedenega izvajalca (H., d.o.o.) so temelj storitev, ki jih dalje tožnik nudi E. Predmetni izvajalec je eden ključnih razvijalcev tehnologij na trgu, ki so podlaga za delovanje tako trga kriptovalut kot verižnih blokov. Na področju novih tehnologij verižnih blokov je veliko bolj cenjeno znanje, kot pa same fizične storitve. Ker organ ni izvedel zaslišanje predlagane priče, je tožnik priložil pisno izjavo C. D., iz katere izhaja, da je H., d.o.o. za naročnika izvedel storitve s področja svetovanja pri razvoju naprednih tehnoloških rešitev, storitve strokovnega svetovanja, skladno s pogodbo o svetovanju, svetovanje v ustni obliki, svetovanje pri montaži ter tudi sestavljanje hardware opreme (HPC računalnikov) in vzpostavitvi HPC centra ter nadzor nad vzpostavitvijo HPC centra v Kamniku. Finančnemu organu očita, da se ni opredelil do te izjave.

21. Glede dobavitelja G. G. tožnik navaja, da izvaja po naročilu tožnika za E. kontrolo in pregled nad odlivi ter stroški ter izvaja plačila za E. iz sredstev, ki jih ima na podlagi Storitvene pogodbe, prej na podlagi aneksa, v hrambi tožnik. Storitve so bile opravljene za namen tožnikovih obdavčljivih transakcij, kar izhaja že iz opisa storitev na računih. Storitve, ki so bile opravljene za E., je tožnik zaračunal tej družbi, kar je tudi pojasnil. Tožnik navaja točko 5 aneksa k Storitveni pogodbi, da tožnik za družbo E. opravlja med drugim storitve finančne podpore, usklajevanje komercialnih finančnih dejavnosti, podpora ob zaključku meseca in leta, usklajevanje dejavnosti s finančnega vidika, podpora in nadzor operativnih stroškov, podpora dejavnosti financiranja dobavne verige, nasveti za splošna finančna področja, obračunavanja storitev in storitev zbiranja v skladu z dodatkom k pogodbi od 1. 4. 2016. Storitve tožnik obračuna naročniku skladno s pogodbo, v višini prejetih računov s pribitkom običajno 10 %. Finančnemu organu očita, da ni pojasnil, zakaj tožnik ni dokazal, da so bile storitve opravljene za namene obdavčljivih transakcij. Tudi ne drži, da tožnik ni predložil aneksa k Storitveni pogodbi. Izpodbijana odločba je v tem delu povsem neobrazložena.

22. Storitve dobavitelja družbe I., d.o.o. so bile opravljene za namene obdavčljivih transakcij tožnika, med drugim so zaračunane storitve vzdrževanja in čiščenja računalniških komponent v času nadgradenj ipd. Izpodbijana odločba je v tem delu neobrazložena, saj je tožnik predložil listine, kot tudi predlagal dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika, ob tem, da je finančni organ tudi pridobil izjavo tega poslovnega partnerja.

23. Obseg in narava storitev dobavitelja J., odvetniške družbe iz Nemčije, je sicer razvidna iz samih računov. Med drugim so obračunani stroški potovanja in drugi stroški, ki so nujno potrebni pri opravljanju storitev, ki se opravljajo osebno. Tožnik je z dobaviteljem sklenil pavšalno pogodbo. Sklicuje se na sodbo SEU glede problematike naročniških pogodb za svetovalne storitve. V zvezi s tem so tudi povezani stroški potovanja zlasti na Malto, v Slovenijo in v Turčijo. Obseg storitev je razviden iz specifikacije. Ponovno se sklicuje na Storitveno pogodbo, po kateri tožnik družbi E. nudi tudi pravne storitve, kot je nudenje pravnih mnenj in nasvetov v vseh zadevah poslovanja in koordinacijo pravnih svetovalcev na lokalnih ravneh. Tudi iz računov dobaviteljev Odvetniška pisarna K., d.o.o. in Odvetniška družba L. je jasno razvidno, katere storitve so bile opravljene, kot tudi, da gre za storitve, ki se nanašajo na obdavčljive transakcije. Tožnik se sklicuje na vsebino Storitvene pogodbe, ki jo citira, na specifikacijo, ki je bila napačno poslana zaposlenemu na družbi E. in e-mail Odvetniške družbe L. Glede storitev dobaviteljev M. M., s.p. in N., d.o.o. tožnik navaja, da gre za sorodne storitve gostovanja računalniških naprav, kar obsega od prostorov za gostovanje, hartware opreme do virtualnega prostora – gostovanja podatkov. Navedene storitve je tožnik opravljal po naročilu in za družbo E. Glede dobavitelja O. O., s.p. ni pravilno ugotovljeno dejansko stanje glede zaračunanih prevozov poslovnih partnerjev na različnih lokacijah, ki naj bi po navedbah finančnega organa ne bili izvedeni za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, saj je predmetne storitve tožnik izvajal kot svetovalno servisno podjetje, zlasti za družbo E. Glede dobavitelja P., d.o.o. tožnik navaja, da je eden njegovih ključnih dobaviteljev, storitve po naročilu pa izvaja tudi za družbo E. Finančni organ ni izvedel zaslišanja zakonitega zastopnika dobavitelja, zato je tožnik priložil izjavo E. F., ki jo citira ter navaja, da te storitve tožnik nudi svojemu naročniku E., skladno s Storitveno pogodbo, ki se nanjo sklicuje, ter da je s tem odpravljen vsakršen dvom v obstoj revizijske sledi, kar odpravlja tudi pridobljena pisna izjava priče. 24. V točki VIII tožbe tožnik postavlja vprašanje, ali morebiti neobstoj revizijske sledi izhaja iz nerazumevanja vsebine poslovanja tožnika, saj je slednja zaradi novih tehnologij težje razumljiva ter navaja, da glede na stališče organa, da prav nikjer ni izkazana revizijska sled, kaže na jasen znak, da finančni organ ni skrbno in pravilno izvedel dokazni postopek in izvedel dokazne ocene v zvezi s posamičnimi poslovnimi dogodki.

25. Glede prihodkov - konto 5000 (točka IX tožbe) tožnik navaja, da je prilive na navedeni konto evidentiral kot obveznost oziroma kredit družbe v skupnem znesku 5.116.821,97 EUR. V postopku je tožnik pojasnil, da je ta konto prost in namenjen transakcijam, ki niso povezane s poslovanjem družbe tožnika, temveč se nanašajo na družbo E., Malta. Zato ni jasna navedba finančnega organa, da mu ni znano, do koga naj bi imel tožnik finančne obveznosti v višini 2.280.848,22 EUR, saj gre za obveznost do družbe E., Malta. Ne drži, da tožnik s tem ni izkazal resničnega in pravilnega stanja sredstev in obveznosti. Ne gre za nedokazane in nepojasnjene prilive, saj je tožnik v postopku podal pojasnila, da so transakcije, ki niso povezane s poslovanjem družbe tožnika, temveč se nanašajo na E., Malta, skladno z naročilom te družbe za hrambo in zbiranje sredstev ter izvedbo plačil s sredstvi v hrambi na predmetnem računu. Tožnik je v postopku pojasnil, da družba E. razpolaga z vso dokumentacijo in dejansko evidentira dogodke po dokumentih. Tožnik se sklicuje na Storitveno pogodbo ter dokumentacijo, ki jo je predložil, iz katere je razvidno, da gre za plačila za navedeno družbo, ter da iz navedenega izhaja, da so predmetna sredstva skladno s Storitveno pogodbo, in že pred tem sklenjenim sporazumom, zgolj v hrambi tožnika in niso njegovi prihodki. Kar je že tekom postopka pojasnil, je za namene jasnega in transparentnega poslovanja sklenil še Storitveno pogodbo v pisni obliki, ki pa jo finančni organ ne upošteva. Očitki, da je predmetna pogodba sestavljena za potrebe davčnega organa v tem postopku ne držijo, saj gre za kontinuirano sodelovanje in dejavnost družbe tožnika s svojo hčerinsko družbo.

26. Glede odhodkov (točka X tožbe) se tožnik sklicuje na že podano trditveno podlago glede družbe H., d.o.o., O. O., s.p., najemnin, kilometrin, prevozov z javnimi prevoznimi sredstvi doma in v tujini, stroški plačilnega prometa, dobavitelja ... (pri slednjem se stroški nanašajo na plačila po pogodbi, pri čemer izvajalec obveznosti ni opravil, tožnik pa se ni odločil za tožbo, ker ni bilo mogoče najti premoženja izvajalca), družbe Š., Y., W., Ž., R., S. S., T. T., U. in V., dobavitelja J., P., d.o.o., G. H., s.p., I. J., dobavitelja Odvetnik K. in Odvetniška družba L. in N., d.o.o, M. M., s.p. in drugih stroškov. Tožnik graja ugotovitev davčnega organa, da tožnik pri vseh teh stroških ni izkazal revizijske sledi, ter da stroški niso povezani z obdavčljivimi dohodki tožnika, pri čemer je glavni očitek, da tožnik svojih trditev ni dokazal, saj je tožnik v postopku predlagal zaslišanje vseh dobaviteljev, glede na to, da dobavitelji storitve opravljajo po naročilu tožnika za tretjo družbo. Večino dokazil o tem, da so bile storitve opravljene, pa tožnik nima. Sicer pa iz opisa računov, predloženih pogodb in tudi podanih pojasnil, finančni organ lahko in mora ugotoviti, da so navedeni odhodki potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov, saj jih je na pojasnjen način in skladno s pogodbo z naročnikom tožnik tudi zaračunal naročniku oziroma večinoma družbi E. 27. Ugotovitve glede negativnih tečajnih razlik (točka XI tožbe) so nerazumljive in protispisne in ni razvidno, čemu tečajna razlika ni priznana kot strošek. Pojasni, da so negativne tečajne razlike odhodek, povezan s poslovanjem tožnika, saj so povezane s poslovanjem s tujim poslovnim partnerjem in Storitveno pogodbo, po kateri za naročnika tožnik tudi izbira in hrani plačilna sredstva ter izvaja plačila. Ker v posledici opravljanja te storitve tožnik tudi trpi negativne tečajne razlike, je nastali strošek ekonomsko upravičen za pridobivanje dobička. Predmetni strošek je s pribitkom zaračunan naročniku. Kot dokaz predlaga zaslišanje stranke. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

28. V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

29. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s sodbo I U 2124/2018-14 z dne 29. 12. 2020 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Vrhovno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) je s sklepom X Ips 60/2021 reviziji tožnika ugodilo in sodbo Upravnega sodišča I U 2124/2018-14 z dne 29. 12. 2020 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje, v katerem bo moralo izvesti glavno obravnavo in na njej razjasniti, katere dokaze bo izvedlo za namen presoje spornega dejanskega stanja, morebitno zavrnitev dokazov pa obrazložiti. Odločitev o stroških je Vrhovno sodišče pridržalo za končno odločbo.

31. Tožnik v pripravljalni vlogi, ki jo je sodišče prejelo 12. 1. 2022, ponovno poudarja kršitev pravice do izjave v postopku DIN, zlasti s tem, da sta se davčna organa do ključnih navedb in dokaznih predlogov tožnika zgolj pavšalno opredelila. Navaja, da je predložil potrdila o oddaji obračunov za DDV za leti 2015 in 2016 družbe E. z dne 17. 11. 2017 in da jih prej ni predložil, ker še niso obstajali. Toženka se je do predmetnih listin pavšalno in nepravilno opredelila (navaja strani 116/144 obrazložitve izpodbijane odločbe), kjer davčni organ navaja, da družba E. ni predložila davčnih obračunov, kar je protispisno. Predmetne listine so javne listine (prvi odstavek 169. člena in 177. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Davčnemu organu med drugim očita, da ni z enako mero skrbnosti ugotavljal tako dejstva, ki so tožniku v korist, kot v škodo. Navaja neobrazložen začasni sklep za zavarovanje davčnih obveznosti. Sklicuje se na 5. člen in 73. člen ZDavP-2, ki ju citira. Navaja sodno prakso Vrhovnega sodišča, med drugim, da mora davčni organ dejstva, na katerih ocena temelji, dokazati na ravni gotovosti in je skladno z načelom materialne resnice zavezan ugotavljati tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna. Dokazno breme za nastanek davčne obveznosti je na uradni osebi, pri čemer davčni organ dejstev ne sme ugotavljati le z verjetnostjo. Upravnemu organu ni potrebno izvajati dokazov, ki so nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, ni pravno odločilno, ali popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Izpodbijana odločba je nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo in posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Sklicuje se na novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča (X Ips 220/2016). Organ svoja stališča utemeljuje npr. na neskladnosti med izjavami tretjih oseb, ki jih je sam pridobil, pri čemer tožniku ni bilo omogočeno, da tem osebam (pričam) postavlja vprašanja v postopku. Ob tem je tožnik celo predlagal zaslišanje zakonitih zastopnikov oz. poslovodij poslovnih partnerjev, ki sodelujejo s tožnikom na podlagi pogodb za pavšalno plačilo, saj ne razpolaga z drugimi dokazili, s katerimi bi lahko dokazal to, da so bile storitve opravljene. Tožnik je 20. 9. 2017 predlagal zaslišanje zakonitih zastopnikov izvajalcev, pri čemer naj se slednje zasliši o tem, da so opravili storitve skladno s sklenjenimi pogodbami. Davčni organ ni skrbno izvedel dokazne ocene v delu, ki se nanaša na dostavo blaga po izdanem računu 01-005-17 z dne 10. 1. 2017 družbi E. Davčni organ je izkazal dodatna dokazila o tem, da so odhodki tožnika nepovezani z njegovimi obdavčljivimi prihodki. Davčni organ je sicer dokazila prejel (izjave), vendar jih ne upošteva, češ da bi moral dokazila, ki znižujejo davčno osnovo pridobiti tožnik ter se do dokazil, ki so v korist tožnika, ne opredeli. Npr. povzema izjavo direktorja H., d.o.o. na način, da naj bi ta zagotavljal zgolj ustno svetovanje, kljub temu, da je v isti izjavi tudi navajal, da je družbi med drugim dobavil blago in opravljal storitve. Tudi se ne opredeli do pojasnil, ki jih je prejel glede storitev, opravljenih s strani odvetniške družbe J., zgolj pojasni, da je informacije s pomočjo tujih oz. nemških davčnih organov pridobil, nikjer pa te informacije ne vključi v svojo dokazno oceno. Tožnik poudarja, da je na zahtevo davčnega organa predložil listine, ki so bile zahtevane z izjemo tistih, s katerimi v tistem trenutku ni razpolagal. Napačna je razlaga, da bi moral tožnik dokazati, katere storitve so bile opravljene in kdaj s strani izvajalcev po pavšalnih pogodbah, ter opozarja, da je zaradi narave storitev to praktično nemogoče dokazovati z listinskimi dokazili, kljub temu pa je tožnik s tem v zvezi predlagal dokazila z zaslišanjem poslovodij izvajalcev, katerih davčni organ ni izvedel. Predlaga zaslišanje tožeče stranke in računovodkinje G. G., s.p. Tožnik navaja, da je davčni organ 8. 9. 2017 razširil postopek nadzora tudi na DDV za obdobje od 1.1. 2017 do 31. 5. 2017 ter DDPO od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 in da tožnik prej ni vedel, da bo davčni organ presojal dejstva tudi po 1. 1. 2017 in da ga davčni organ ni pozval k predložitvi kakršnekoli dokumentacije. Šele z vročitvijo zapisnika je bil seznanjen o tem, katera dejstva so pomembna za ugotovitev dejanskega stanja, zato je v pripombah dopolnil svoje dokazne predloge in bi moral predložena dokazila davčni organ šteti za pravočasna. Tožnik je za vsako listino, ki jih navaja, ki jih je predložil šele v roku za podajo pripomb na zapisnik, navedel, kaj z njimi dokazuje in zakaj je ni mogel prej predložiti. Tožnik je v postopku predlagal tudi zaslišanje vseh izvajalcev, ki opravljajo storitve svetovanja, in katerih račune je prejel, zlasti na poziv davčnega organa, da izrecno obrazloži, katere storitve je vsak posamični izvajalec opravil ter graja kršitev procesnih določb, ki jih je storil davčni organ, ko predlaganih dokazil ni izvedel. Tako naj sodišče zasliši tožečo stranko in zakonite zastopnike poslovnih partnerjev, kot jih navaja.

32. Sodišče je v zadevi 24. 1. 2022 izvedlo glavno obravnavo. Na glavni obravnavi sta tožnik in toženka pojasnila svoja stališča glede predmeta spora. V dokaznem postopku je sodišče prebralo listine v sodnem spisu ter listine v upravnem spisu. Tožnik je na naroku substanciral dokazne predloge za zaslišanje poslovnih partnerjev, ki jih je navedel v pripravljalni vlogi. Tožnik je v tožbi namreč zgolj pavšalno navajal (stran 41 tožbe): “Pri vseh točkah ponovno predlagamo zaslišanje zakonitih zastopnikov izvajalcev, pri čemer naj organ izvajalce vabi na poslovni naslov naveden na pogodbah“ in „Zaslišanje stranke“ (stran 42 tožbe pod točko IX glede negativnih tečajnih razlik). Tožnik je na naroku povedal, da vztraja pri zaslišanje direktorice tožnika, in sicer z vsemi dejstvi, ki jih je podala v svoji trditveni podlagi, zlasti glede revizijske sledi med odhodki in davčno priznanimi prihodki, glede načina poslovanja med tožnikom in družbo E. bo dodatno pojasnila način obračunavanja storitev in pribitek 10 %, kot tudi zakaj je prihajalo do diskrepance v zvezi z odstotkom pribitka na računih, pojasnila bo dobavo blaga na Malto, za kakšno vrsto blaga gre in zakaj je bilo potrebno za izpolnitev poslovnega plana kupca, kje se nahaja, kdo ga je prevzel, kdo je organiziral prevoz ter tudi vsebino storitev, ki so jo opravljali dobavitelji ter pojasnila sredstva na kontu družbe E. kot tudi način računovodskega evidentiranja tečajnih razlik. Glede predloga za zaslišanje prič: računovodkinje G. G. je povedal, da bo potrdila navedbe o načinu obračunavanja kupcu družbi E. in o poslovnem odnosu, v katerem so se stroški storitev in blaga zaračunavali z 10 % maržo ter kdaj in kako je storitve sama opravljala. Glede zaslišanja E. F. bo med drugim izpovedal, katere storitve je opravil in o naravi poslovnega modela kot strokovnjak na tem področju bo potrdil navedbe tožnika. Priča C. D. bo pojasnil, katere storitve je konkretno opravljal in da so bile njegove storitve namenjen za družbo E. ter povedal o poslovnem modelu zaračunavanja njegovih storitev. Priča Z. Z. bo izpovedal, da je tehnično opremo za rudarjenje kripotvalut dejansko prevzel ter izročil v poslovnih prostorih na Malti ter okoliščine o izpolnitvi prevozne dokumentacije in kdo je blago prevzel. E. F. bo izpovedal o pogodbeni podlagi za obračun njegovih storitev ter vsebini in kdaj so bile opravljene ter potrdil navedbe tožnika v postopku. Priča G. H. bo pojasnil pogodbeno podlago za obračun svojih storitev in kaj je bila vsebina pravne pomoči. Enaki razlogi so za zaslišanje odvetnika R. in K. L. M. M. bo pojasnil pogodbeno podlago pri zaračunavanju njegovih storitev, kdaj in za katere uporabnike so bile storitve opravljene ter potrdil, da so bile njegove storitve potrebne za zagotavljanje strežnikov, katerih končni uporabnik je bila družba E., enako velja za pričo M. N. Direktor O. P. bo izpovedal o vsebini njihovih storitev, da so zagotavljali opremo back office za vzdrževanje sistemov trženja, ki ga uporablja E. in podlago za obračunavanje storitev. S. S. bo potrdil navedbe tožnika, da je izvajal storitve svetovanja na področju tehnologije veriženja blokov, v katerem obdobju in pogodbeno podlago ter končnega uporabnika teh storitev. Toženka nasprotuje izvedbi predlaganih dokazov, kot tožbene novote (glede zaslišanja zakonite zastopnice tožnika), ostale pa kot nepotrebne.

33. Sodišče je tožnikove dokazne predloge za zaslišanje zakonite zastopnice tožeče stranke D. D. in prič G. G., E. F., C. D., Z. Z., E. F., M. M., M. N., G. H., S. Š., R., R. S., U. kot nepotrebne zavrnilo, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju sodbe. Predlagani dokazi so nekateri že bili izvedeni v upravnem postopku. Upravni organ je v postopku pridobil večino izjav predlaganih prič oziroma zastopnikov (domačih) dobaviteljev. Tožnik pa je nekatere izjave prič v postopku tudi sam predložil (izjavi C. D. in E. F.). Zaslišanje tujih dobaviteljev pa je davčni organ obrazloženo zavrnil, s čimer se sodišče strinja, kar bo tudi pojasnjeno v nadaljevanju. Tožnik na naroku ni utemeljil možnost drugačne presoje teh dokazov, kot je bila sprejeta v izpodbijanem aktu, temveč gre pri navajanju (substanciranju) teh dokaznih predlogov za golo nasprotovanje dejanskim ugotovitvam davčnega organa ter po presoji sodišča tožnik ni utemeljil obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti. Zakonita zastopnica tožnika D. D. je bila na naroku osebno prisotna in je imela naroku za glavno obravnavo v delu, namenjenem predstavitvi tožbe, možnost osebno podati svoje navedbe in naziranja. Pooblaščenec pa je na naroku povedal, da je bila zakonita zastopnica v postopku zaslišana in da je prvič predlagal njeno zaslišanje v tožbi in pripravljalni vlogi, kar pomeni, da gre hkrati tudi za nedovoljeno tožbeno novoto. Sicer pa tožnik, ki je prvič v tožbi predlagal zaslišanje stranke (pod točko XI tožbe in sicer samo glede negativnih tečajnih razlik), tudi na naroku ne pojasni, katero relevantno okoliščino, naj bi glede načina računovodskega evidentiranja negativnih tečajnih razlik zakonita zastopnica pojasnila. Glede knjiženja in evidentiranja negativnih tečajnih razlik gre namreč za pravno razlago tega instituta po SRS 7 in s tem za uporabo materialnega prava, ki pa je v domeni upravnega organa oziroma sodišča. 34. Tožba ni utemeljena.

35. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini večinoma enake tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), samo pa dodaja še, kot sledi.

_Glede kršitve pravil postopka_

36. Sodišče se ne strinja z očitki tožnika o kršitvi pravice do izjave v postopku. Finančni organ je na 144. straneh obrazložitve izpodbijane odločbe natančno pojasnil, katero dokumentacijo je tožnik predložil v postopku in kaj je finančni organ od njega zahteval, prav tako je razvidno, kdaj je tožnik predložil dokumente. Tožnik je v postopku sodeloval, saj ni sporno, da je direktorica tožnica v postopku dajala izjave, kar izhaja iz obsežne obrazložitve, kar pomeni, da je imela možnost izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah, ki vplivajo na odločitev. Direktorica je bila tudi osebno prisotna na naroku in je imela možnost tudi osebno podati svoje stališče glede posameznih okoliščin, za kar po presoji sodišča njeno zaslišanje kot priče ni potrebno, predvsem pa je tudi sam pooblaščenec pojasnil, da je predlagal njeno zaslišanje šele v tožbi in pripravljalni vlogi in da je bila v postopku že zaslišana. Res pa je, da tožnik v davčnem postopku ni upošteval postavljenih rokov za predložitev zahtevane dokumentacije in da ga je finančni organ večkrat pozival za predložitev dokumentacije, listin ali pojasnil. Iz upravnih spisov izhaja, da tožnik tudi ni predložil zahtevanih pogodb in projektov, ki naj bi jih dobavitelji opravili. Tožnik tudi ob izdaji zapisnika ni predložil vseh listin in dokazil, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige tožnika, kar vse je davčni organ podrobno pojasnil v svoji obrazložitvi in izhaja iz upravnih spisov.

37. Neutemeljeno in protispisno je sklicevanje tožnika, da ni vedel, katero dokumentacijo mora predložiti do izdaje zapisnika, in da naj bi bil zato primoran predlagati zaslišanja vseh predstavnikov dobaviteljev. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in upravnih spisov izhaja, da je tožnik dan pred zaključnim razgovorom, kljub predhodnemu pozivanju davčnega organa, naj predloži listine in dokazila, za katere je v postopku zatrjeval, da jih ima in da jih bo predložil, predlagal zaslišanje vseh dobaviteljev, ki naj bi povedali, da je tožnik posloval skladno s pogodbami, ne da bi ob tem določno navedel, za katere dobavitelje konkretno gre in kam naj jih organ vabi. Tega tudi v tožbi ni navedel, temveč je njihova imena in naslove prvič povedal šele v pripravljalni vlogi 21. 1. 2022 in jih na zahtevo sodišča na naroku tudi prvič substanciral. Iz upravnih spisov pa izhaja, da je davčni organ v postopku sam pridobil izjave večine na naroku predlaganih prič, za kar ima podlago v 139. členu ZDavP-2, ter z njimi v postopku seznanil tožnika ter mu s tem omogočil, da sodeluje pri izvedbi teh dokazov (3. točka tretjega odstavka 146. člena ZUP), zato pravica do izjave stranke in načelo zaslišanja stranke po presoji sodišča v postopku nista bila kršena. Glede na povedano, zato v konkretnem primeru ni potrebno, da bi npr. sodišče saniralo napako davčnega organa s ponovno izvedbo dokazov z zaslišanjem prič, kot jih predlaga tožnik. Nekatere dokazne predloge pa je davčni organ že v postopku utemeljeno zavrnil kot nepotrebne, kar je posebej obrazložil, in se sodišče s tem strinja, kar bo še pojasnilo v nadaljevanju.

38. Nesprejemljivo je sklicevanje tožnika, da je bil primoran druge dokumente predložiti po izteku postavljenega roka, ker da ni vedel, kaj vse mu bo finančni organ v postopku očital. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku v celoti zagotovljena možnost sodelovanja v postopku in da je bil v postopku večkrat pozvan, da predloži vso dokumentacijo, s katero dokazuje svoje trditve, tako da po oceni sodišča tudi sodelovalna pravica ni bila kršena, kot napačno meni tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo večkratni pozivi tožniku, da naj predloži dokazila in dokumentacijo, za katero je izjavil v postopku, da jo ima in da jo bo predložil. Med drugim je bil tožnik že v začetku januarja 2017 seznanjen s tem, da mora predložiti poslovno dokumentacijo, katero je sam predlagal tekom celotnega postopka, do izdaje zapisnika, kakor tudi do izdaje odločbe, vendar tožnik ni predložil vse dokumentacije, ki je bila podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Prav tako je razvidno, da je tožnik finančnemu organu dva dni pred sklepnim razgovorom posredoval določena pojasnila na ta način, da je navedel, da za vsa navedena podjetja, s katerimi ima sklenjene pogodbe, po katerih so za tožnika opravljali storitve, in za te storitve tožnik ni vodil posebne specifikacije del, predlaga dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika izvajalca, ki naj ga davčni organ vabi na poslovni naslov izvajalca (razviden na računih in pogodbah), ter da bo izvajalec na zaslišanju kot priča vedel izpovedati o tem, da je opravil storitve skladno s pogodbo. Ta navedena podjetja tožnika naj bi bila: R., H., d.o.o., V., Inc., Y., O. O., s.p., N., J., S. S., P., d.o.o., I., d.o.o. in U. Pri tem tožnik tudi v postopku ni navedel določno podatke glede imen in naslovov zakonitih zastopnikov, niti katera konkretna dejstva naj se ugotovijo s predlaganimi dokazi. Za podjetja, za katera je tožnik predlagal zaslišanje izvajalcev, je iz upravnih spisov, kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, razvidno, da je že davčni organ sam od teh podjetij oziroma njihovih zakonitih zastopnikov tekom postopka pridobil dokumentacijo in izjave zakonitih zastopnikov na podlagi 39. člena ZDavP-2, kar je pojasnil na več mestih obrazložitve izpodbijane odločbe (npr. na straneh 17 do 20, 106/144 itd.), in sicer za družbe: (H., d.o.o., N., d.o.o., Z. Z., s.p., M. M., s.p., G. H., s.p., P., d.o.o., I., d.o.o.). Vsebina izjav zakonitih zastopnikov teh dobaviteljev in z njihove strani predložena dokumentacija je tudi navedena v obrazložitvi izpodbijane odločitve. Tožnik je bil v postopku z vsem tem seznanjen, tako z izjavami kot z listinami, ki so jih predložili navedeni dobavitelji, vendar se do izdaje zapisnika, kakor tudi v pripombah na zapisnik ni izjasnil glede tega.

39. Glede tujih podjetij, za katera je tožnik v postopku predlagal zaslišanje izvajalcev, je davčni organ (npr. na straneh 104 in 105/144 obrazložitve) navedel, da je npr.: V. po pojasnilu tožnika za tožnika izvajal „izdelava portala-vmesnika za razvoj aplikacije“in da tožnik ni predložil nobene razvojne dokumentacije, iz poslovnih knjig tožnika pa davčni organ tudi ni razbral, da bi tožnik imel kakršnekoli razvojne projekte, pri katerih bi nastajali razvojni stroški; glede R. PLLC po pojasnilu tožnika zanj izvaja “sestava NDA pogodb, pogodb distributerjev, pripravo MLM registracij, dela poizvedbo, da bi se širili na USA trg“ in da torej po navedbah tožnika obstajajo listinska dokazila, katera pa tožnik v postopku ni predložil; glede dobavitelja Y. je tožnik v postopku pojasnil, da opravlja storitve treningov in motivacijskega seminarja, in da za storitve izobraževanja obstajajo listine, vendar jih tožnik ni predložil; družba J. naj bi po navedbah tožnika nudila tožniku odvetniške storitve, npr. svetovanje, priprava dokumentacije, vendar listinskih dokazov, ki bi podkrepili prejete račune tožnik ni predložil; U. po navedbah tožnika nudi pomoč pri pogodbah, pravilih poslovanja, nadzorovanje skladnosti poslovanja, ni pa pojasnil, pri katerih pogodbah tožnika je omenjeni dobavitelj nudil pomoč, niti na kakšen način dobavitelj izvaja nadzor skladnosti poslovanja tožnika, ob tem, da se se izvršena plačila niso izvajala skladno z pogodbenimi določbami; dobavitelj S. S. je po pojasnilu tožnika zanj opravil svetovalne storitve, predvsem priprav na vstop na ameriški trg, izvršena plačila pa se po ugotovitvah davčnega organa niso izvajala skladno s pogodbo, tožnik pa ni predložil nobenih listin, poročil ipd. Zato je davčni organ tudi po presoji sodišča predlagane dokaze z zaslišanjem odgovornih oseb družb tujih izdajateljev računov kot nepotrebne zavrnil, ker računi niso podkrepljeni z nobenim dokumentom, na katere se računi sklicujejo. Dejstvo je, da tožnik ne razpolaga z npr. razvojnimi projekti, razvojno dokumentacijo, oziroma drugih listin, ki izkazujejo, da so storitve opravljene in na katere se v postopku tožnik sam skliceval in zatrjeval, da obstajajo in navajal, da jih bo predložil, vendar tekom postopka tega ni storil. Zato je bil dokazni predlog tožnika za zaslišanje vseh zastopnikov dobaviteljev, ki bi povedali, da so storitve izvajali skladno s pogodbo, že sam po sebi nedoločen in ga je davčni organ že iz tega razloga utemeljeno zavrnil, hkrati pa tudi nepotreben. Iz upravnih spisov izhaja, kar pojasni davčni organ tudi v obrazložitvi, da nekateri dokazni predlogi pa niti niso bili predmet postopka (npr. ...), drugi pa so bili nepotrebni (npr. Y., R., V., J., U., S. S.). Po presoji sodišča je finančni organ argumentirano pojasnil, zakaj teh dokaznih predlogov ni izvedel (med drugim tudi npr. na straneh 104 do 105 obrazložitve) ter se sodišče z njegovimi razlogi strinja.

40. Tožnik v tožbi na več mestih očita kršitev pravil postopka, ker finančni organ ni zaslišal vseh dobaviteljev, pri tem pa tudi v tožbi ne opredeli natančno, katero dejstvo naj se s pomočjo določenega dokaza dokazuje ter na podlagi katerih okoliščin naj bi predlagani dokazi sploh služili ugotovitvi določenega dejstva. Ob tem sodišče ugotavlja, da je tožnik v postopku DIN predlagal različne variante zaslišanj, in sicer je pred izdajo zapisnika predlagal zaslišanje prič oz. zakonitih zastopnikov le določenih dobaviteljev, v pripombah na zapisnik pa je predlagal zaslišanje odgovornih oseb vseh dobaviteljev, torej v nasprotju z njegovim predlogom v postopku DIN. Takšen dokazni predlog po izdaji zapisnika pa tudi ni dopusten (drugi odstavek 140. člena ZDavP-2). Glede nekaterih družb, za katera je tožnik predlagal zaslišanje, pa je finančni organ pravilno zaključil, da dokazni predlog ni relevanten, saj je tožnik sam tudi v postopku pojasnil, da zaračunane storitve niso bile opravljene (npr. T. T., ...), čeprav tožnik v tožbi pavšalno tudi to izpodbija in sodišče njegove razloge kot protispisne zavrača. Glede dokaznih predlogov tožnika v postopku za zaslišanje zakonitih zastopnikov dobaviteljev, je finančni organ pri vsakem dobavitelju posebej pojasnil okoliščine, ki jih je ugotovil v postopku, kar izhaja tudi iz zapisnika, in pojasnil, katere listine je tožnik predložil in kaj je tožnik v postopku pojasnil glede posameznih dobaviteljev, pri čemer je podrobno pojasnil, kaj so v izjavi navedli zakoniti zastopniki slovenskih dobaviteljev, ter na podlagi skrbne in celovite ocene tudi predloženih izjav dobaviteljev (C. D. in E. F.), ki jih je predložil tožnik sam kot vseh pojasnil tožnika v postopku in predložene dokumentacije, glede vsakega posameznega dobavitelja, opravil pravilno dokazno oceno glede tega. Argumentirano pa je tudi pojasnil, zakaj izvedba dokaza z zaslišanjem zakonitih zastopnikov tujih dobaviteljev kot prič ni potrebna. Sodišče sodi, da davčni organ ni kršil pravil dokaznega postopka po ZDavP-2 ter je celovito in popolno ugotovil dejansko stanje.

41. Glede dokaznih predlogov, ki so bili zavrnjeni v postopku, tožnik tudi v tožbi niti na naroku ne pojasni, katero pravno pomembno dejstvo želi z njimi dokazati. Tudi navajanje na naroku, da bodo zakoniti zastopniki pojasnili, katere storitve so konkretno opravili za tožnika in kakšna je bila pogodbena podlaga za obračunavanje teh storitev, je pavšalna in kaže na to, da tožnik zgolj splošno in nekonkretizirano izpodbija dejansko stanje in se ne strinja z zaključki davčnega organa glede pomena posameznik dejstev, ki sicer izhajajo iz dejanski ugotovitev davčnega organa, in imajo podlago v upravnih spisih, tako glede nepredložitve listinske dokumentacije k računom kot neknjiženja poslovnih dogodkov po SRS. Hkrati tožnik tudi v tožbi sam pove, tako kot je navajal v postopku, da večino dokazil o tem, npr. da so bile storitve opravljene, nima, ter se tudi v tožbi pavšalno sklicuje na opis iz računov, vsebine nekaterih predloženih pogodb in že v postopku podanih pojasnil finančnemu organu, kjer se je sam skliceval na dokumente, ki pa jih v postopku potem ni predložil. Po presoji sodišča je zato finančni organ dokazne predloge za zaslišanje predstavnikov tujih poslovnih partnerjev utemeljeno zavrnil, kar je tudi obrazloženo pojasnil. 42. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno navedel, da so v postopku preverjanja poslovnih dogodkov za pravne osebe, za katero veljajo določbe 31. člena in 32. člena ZDavP-2 dokazni predlogi za zaslišanje vseh dobaviteljev, s katerimi bi dokazal dejstvo, da so dobavitelji poslovali skladno s pogodbami, nepotrebni, tudi iz razloga, ker gre za pravno osebo, ki je dolžna voditi in hraniti poslovno dokumentacijo, ki je podlaga za vpis v poslovne knjige, slednje pa izjave prič glede na SRS, tudi v povezavi s PSR 2016, same zase ne morejo nadomestiti, kar je davčni organ tudi pojasnil. Sodišče se z dokazno oceno finančnega organa glede neizvedbe dokaza z zaslišanjem v obrazložitvi navedenih tujih izvajalcev strinja, saj kot je pojasnil davčni organ, te dokazne predlogi tožnik prvič niti ni substanciral (je zgolj pavšalno navedel, da bo izvajalec vedel povedati o tem, da so bile storitve opravljene v skladu s pogodbo). Zato sodišče razloge tožbe, da so bila v postopku kršena pravila postopka in kršeno načelo materialne resnice kot neutemeljene zavrača. Sodišče se sicer strinja s tožnikom, da substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, in da mora kot obrazloženo pojasniti le katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Vendar dejstvo, ki ga je želel dokazati, da bodo izvajalci vedeli povedati o tem, da so bile storitve opravljene v skladu s pogodbo, ni odločujoče v obravnavanem primeru. Davčni organ se je z pogodbami, katere je tožnik predložil v postopku DIN, seznanil in se do njihove vsebine opredelil, sporno pa je, da tožnik tudi z drugimi materialnimi dokazili (npr. razvojno dokumentacijo, razvojnimi projekti, poročili, specifikacijami itd, ki izhajajo iz navedenih pogodb, ki naj bi jih dobavitelji izvedli, in se računi nanje sklicujejo, in za katere je tožnik v postopku sam zatrjeval, da z njimi razpolaga in da jih bo dostavil, tega v postopku DIN ni storil tega ni potrdil. Zato ne gre zgolj za vprašanje, ali so bile storitve opravljene v skladu z pogodbami, ki jih je nekatere predložil davčnemu organu (ne pa tudi vseh), do katerih se je davčni organ tudi opredelil, in tudi ne gre za vprašanje, ali so bile storitve sploh opravljene, temveč gre za neizkazane trditve tožnika, da so bile storitve opravljene za namene njegovih obdavčljivih transakcij, kar je v domeni sfere tožnika, ne pa dobaviteljev.

43. Glede dokazovanja je sicer pravilno sklicevanje tožnika na določbe 76. člena in 77. člena ZDavP-2, da dokazovanje z listinami ni izključeno in da se lahko v primeru odsotnosti listinskih dokazov dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, vendar po presoji sodišča te procesne določbe v postopku niso bile kršene. Pravno pomembna dejstva in načelo materialne resnice v obravnavanem primeru je v postopku finančni organ ugotavljal z vsemi zakonsko dopustnimi instituti. Pridobil je podatke od domačih dobaviteljev in njihove izjave in od tožnika dokumentacijo in listine, s katerimi je ta razpolagal (vendar ne vseh in je večina teh listinskih dokazov izostala oziroma bila sestavljena naknadno). Zato je glede na ugotovitve v konkretnem postopku, ko tožnik ni razpolagal niti s specifikacijami računov niti raznimi izdelki-projekti, ki naj bi mu jih dobavitelji opravili, poleg nepriznavanja spornih računov upoštevati tudi, da davčni organ ugotavlja, da tožnik ni vodil poslovnih knjig, kar mu davčni organ tudi očita, glede na predpise, ki so zavezujoči glede vodenja poslovnih knjig (ZDavP-2, ZGD-1, SRS), kar pomeni, da določenih poslovnih dogodkov ob pomanjkanju poslovne dokumentacije v okviru dokaznega postopka ni mogoče izkazati zgolj in samo z izjavami prič, kot napačno meni tožnik, kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik poslovne dokumentacije in poslovnih knjig, ki bi jih moral skladno z 31. členom ZDavP-2, ki med drugim predpisuje obveznost dokumentiranja in hranjena dokumentacije (32. člen ZDavP-2), voditi skladno z SRS in PSR, le teh ni vodil pravilno ter za nekatere evidentirane poslovne dogodke ni predložil nobenih dokazil. Zato je po presoji sodišča finančni organ skladno z načelom materialne resnice (5. člen ZDavP-2) pravilno postopal po 39. členu ZDavP-2 in po uradni dolžnosti ugotavljal relevantna dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe, saj tožnik v postopku ni predložil zahtevane dokumentacije. Tako je pridobil podatke od (slovenskih) poslovnih partnerjev tožnika: H., N., d.o.o., Z. Z., s.p., M. M., s.p., G. G., s.p., P., d.o.o., I., d.o.o. Tožnik se v postopku do teh listin, ki jih je davčni organ pridobil po 39. členu ZDavP-2 in izjav zakonitih zastopnikov, sploh ni izjavil. Zakoniti zastopniki navedenih družb so v postopku nadzora podali izjave, ki so povzete tudi v obrazložitvi. Davčni organ je pridobljene izjave tudi pravilno dokazno ocenil. Ob tem pa sodišče ugotavlja, da je tožnik tudi sam v postopku navajal, da obstajajo listinska dokazila k računom, kar izhaja tudi iz navedb na računih samih, ki bi lahko podkrepili prejete račune, vendar pa tožnik dokumentacije oziroma listinskih dokazil v postopku DIN ni predložil (npr. razvojne dokumentacije, razvojne projekte, specifikacij, ipd.), pa tudi v tožbi glede tega ne navaja nič drugače. Po presoji sodišča tudi ni bilo tudi kršeno načelo proste presoje dokazov (10. člen ZUP oziroma 73. člen ZDavP-2)4. 44. Sklicevanje tožnika na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 sodišče kot neutemeljeno zavrača, saj ne gre za primerljivo zadevo. V obravnavani zadevi finančni organ svoja stališča ne utemeljuje na neskladnosti med izjavami tretjih oseb, ki jih je sam pridobil. Tožniku je bilo tudi omogočeno, da se v zvezi s temi izjavami, ki jih je davčni organ pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, v postopku izjavi, česar tožnik ni storil. Zgolj neargumentirano sklicevanje tožnika, da davčni organ ni izvedel dokazov z zaslišanjem (vseh) zakonitih zastopnikov oziroma poslovodij poslovnih partnerjev, ki naj bi povedali, da so poslovali skladno s pogodbami, ne dokazuje kršitve pravil postopka oziroma kršitve pravice do izjave v davčnem postopku, kot meni tožnik, saj je davčni organ razloge za zavrnitev dokaznih predlogov tožnika za zaslišanje tujih dobaviteljev argumentirano obrazložil (npr. strani 104 in 105 obrazložitve). Sodišče se z pojasnilom in argumentacijo davčnega organa strinja in takšno zavrnitev razume kot ustavno dopustno, očitke tožnika, da so bila v postopku kršena procesna pravila in pravila dokazovanja pa kot pavšalne zavrača. 45. O razlogih tožnika glede pravočasnosti trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogih v postopku, sta se pravilno izrekla tako finančni organ kot toženka in sodišče se z njunimi razlogi strinja, tožnikove očitke pa kot neutemeljene in protispisne zavrača. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke je argumentirano pojasnjeno, da ne gre za situacijo iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, kot skuša dokazati tožnik.

46. Tako po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, da finančni organ ni pojasnil, zakaj določenih predlaganih dokazov ni izvedel. Te trditve so protispisne. Finančni organ je zavrnil pavšalne dokazne predloge glede zaslišanja vseh dobaviteljev, posebej je pojasnil razloge, ki se nanašajo na tuje dobavitelje in razloge glede domačih dobaviteljev, za katere pa je pridobil v postopku izjave, do katerih se tožnik v postopku niti ni opredeljeval. Pravilno pa se je davčni organ opredelil tudi glede vprašanja (ne)pravočasnosti trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogov v postopku. Tako npr. na strani 109/144 obrazložitve izhaja, da je finančni organ tožnika večkrat seznanil o tem, da mora dokazila in listine predložiti do izdaje zapisnika. Hkrati je razvidno, da je tožnik predlagal dokazne listine, ki so nastale po sestavi zapisnika. Tožnik je v postopku navajal, da prilaga listine, ki jih predhodno ni imel v posesti, temveč jih je prejel od tretjih oseb po sestavi zapisnika o DIN, zato naj bi bile po stališču tožnika dokazne listine pravočasno predložene, vendar pa, za katere konkretno dokazne listine gre, tožnik v postopku niti ni posebej pojasnil. Tega ne pojasni niti v tožbi, zato očitke tožnika, da je prilagal listine pravočasno, sodišče tudi kot pavšalne zavrača. 47. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v postopku DIN preverjal poslovne dogodke pravne osebe, za katere veljajo določbe 31. člena in 32. člena (hranjenje in vodenje dokumentacije) ZDavP-2 glede obveznosti dokumentiranja in hranjenja in vodenje dokumentacije in imajo podlago v 8. poglavju ZGD-1, ki med drugim predpisujejo obveznosti vodenja poslovnih knjig in obveznost dokumentiranja. Tako prvi odstavek 31. člena ZDavP-2 določa, da osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom, ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakona o obdavčenju iz tega zakona. Tožnik listin in poslovne dokumentacije ter poslovnih knjig ni vodil skladno s pravili SRS in ZDavP-2, saj ni predložil spremljajoče dokumentacije k računom in ostalih poslovnih listin, ki dokazujejo nastanek poslovnega dogodka in vpise v poslovne knjige.

48. Po presoji sodišča je davčni organ opravil tudi pravilno dokazno oceno pridobljenih pisnih izjav dobaviteljev, ki jih je tudi tožnik predlagal kot priče, ki jih je pridobil po 39. členu ZDavP-2, s katerimi je bil tožnik seznanjen in se o njih v postopku ni izjasnil. Tako npr. glede pisne izjave direktorja družbe P., d.o.o. in H., d.o.o. (E. F. in C. D.). Iz obrazložitve izhaja, da je njuni izjavi pridobil finančni organ po uradni dolžnosti in da je finančni organ njuni izjavi sledil, ne pa tudi izjavi, ki ju je v postopku predložil tožnik v njunem imenu. Po presoji sodišča na tak način finančni organ ni kršil pravil postopka in je pravilno uporabil načelo proste presoje dokazov, predvsem pa je finančni organ uradno pridobljene izjave poslal tudi tožniku v izjasnitev, tožnik pa pripomb glede teh izjav v postopku ni imel. Šele naknadno je predložil drugačni pisni izjavi navedenih oseb, katerima po že povedanem finančni organ ni sledil, za kar je pojasnil razloge, ki jim kot logičnim sledi tudi sodišče. Tako ne gre za nasprotujoče si izjave in napake v postopku oziroma za kršitev pravil glede izvedbe dokazov, kot meni tožnik.

_Glede uporabe materialnega prava_

49. Po presoji sodišča je bilo materialno pravo, na katerega se davčni organ sklicuje, pravilno uporabljeno. V postopku sta finančni organ in toženka pravilno pojasnila glede sodne prakse SEU, ki se nanjo tožnik tudi v tožbi sklicuje, da ne gre za primerljive zadeve in se sodišče z njunimi razlogi strinja. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača. Tudi po presoji sodišča sklicevanje na sodno prakso SEU glede naročniških pogodb za svetovalne storitve (sodba SEU C-463/14 z dne 3. 9. 2015) glede pavšalnih pogodb, kot navaja tožnik, v obravnavanem primeru ni primerljivo, saj v obravnavani zadevi ni spor o tem, kdaj nastane obdavčljiv dogodek in obveznost obračuna DDV, temveč je sporno nepriznavanje pravice do odbitka DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi ZDDV-1 ima zavezanec pravico odbiti DDV, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji: da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca; da ima davčni zavezanec ustrezen račun; da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Iz razlogov davčnega organa izhaja, kar je tudi argumentirano pojasnil, da tožniku ni priznal odbitka DDV zaradi neizpolnjevanja tretjega pogoja, saj tožnik ni dokazal, da je šlo za uporabo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij. Pravilno je davčni organ uporabil tudi določbe 46. člena ZDDV-1 glede oproščenih dobav znotraj EU v povezavi z 79. členom PZDDV-1, 25. člena ZDDV-1 glede kraja opravljanja storitev, kot tudi določbe 12. člena ZDDPO-2, po kateri se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi (tretji odstavek). Finančni organ se tako pravilno sklicuje tudi na Slovenske računovodske standarde (SRS) in sicer SRS 14 (Odhodki), SRS 15 (Prihodki) in SRS 7 (Denarna sredstva) v povezavi s Pravili skrbnega računovodenja (PSR 2016) in sicer PRS 1 (Knjigovodske listine) in PRS 2 (Poslovne knjige) in 29. člen ZDDPO-2, ki med drugim določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek).

_Glede ugotovitev dejanskega stanja_

50. Očitki tožbe, da dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno, po presoji sodišča niso utemeljeni. Glede na tožbene ugovore je sodišče preizkusilo dejansko stanje, to je ali je finančni organ pravilno presodil obstoj dejstev in okoliščin v okviru izvedenega dokaznega postopka in ali jih je obrazloženo pojasnil ter se do njih argumentirano opredelil. Sodišče sodi, da je finančni organ dejansko stanje ustrezno vsebinsko presodil. Po presoji sodišča je v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje skladno s podatki upravnih spisov in po presoji sodišča so dokazi s strani finančnega organa tudi pravilno in logično presojeni. Sodišče sodi, da so dejstva v bistvenih, torej za odločitev pomembnih točkah, popolnoma in pravilno ugotovljena, in da je iz ugotovljenih dejstev finančni organ naredil pravilen sklep glede relevantnega dejanskega stanja, na katerega se izpodbijana odločba opira. Sodišče ne sledi razlogom tožnika, ki navaja, da je s hčerinsko družbo ponovno tudi pisno in bolj določno uredil poslovanje, in sicer s pogodbo o opravi storitev oziroma t.i. Storitveno pogodbo (Services Agreement), v kateri je bolj podrobno navedel obseg in predmet poslovanja in sicer je to storil 17. 11. 2017. Sodišče se strinja z dokazno oceno finančnega organa, da takšna pogodba lahko velja samo za naprej in od trenutka, ko je sklenjena in da je v obravnavani zadevi predmet nadzora za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017, kar pomeni, da gre za nerelevantne določbe te pogodbe za sam postopek, ki se obravnava. To, ali je tožnik sklenil to pogodbo zgolj za potrebe davčnega organa v tem postopku, kar tožnik zavrača, niti ni relevantno, saj sam namen naknadno sklenjene pogodbe niti ni pomemben. Sodišče ocenjuje, da takšna pogodba ne more zavezovati in izkazovati poslov, ki so pred njo nastali, niti pojasnjevati vsebine opravljenih storitev oz. obseg opravljenih storitev, ki je predmet tega spora. Tožnik ves čas postopka napačno, enako tudi v tožbi, navaja, da gre pri družbi E., Ltd. Malta (tudi E.) za hčerinsko družbo. Že finančni organ in tudi toženka sta pojasnila, da ne gre za hčerinsko družbo, kljub temu, da je zakonita zastopnica tožnika v postopku nadzora pojasnila, da je družbenica družbe E. Vendar tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi ne gre za situacijo iz 527. člena ZGD-1, kjer so opredeljene vrste povezanih družb, saj iz uradnih evidenc finančnega organa, kar ni sporno, izhaja, da tožnik nima večinskega deleža v kateri koli drugi družbi, oziroma da povezanih oseb z drugimi družbami ni, tudi ne gre za povezane osebe v smislu 16. člena ZDDPO-2. Je pa dejstvo, da je zakonita zastopnica tožnika tudi zakonita zastopnica družbe E., Ltd. Malta, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da je bila dejansko seznanjena s poslovanjem obeh družb in hkrati imela možnost predložiti tudi vse zahtevane dokumente, ki jih je od nje pričakoval finančni organ.

51. Tako po povedanem izhaja, da Storitvena pogodba, na katero se tožnik v postopku sklicuje, in na več mestih pojasnjuje njeno vsebino, in na ta način izkazuje vrsto opravljenih storitev po posameznih dobaviteljih, ki je bila sestavljena naknadno (17. 11. 2017), torej tik pred koncem postopka na prvi stopnji, tudi po presoji sodišča ni verodostojna listina v smislu 31. člena ZDavP-2 v povezavi z SRS, ki se nanje finančni organ pravilno sklicuje. Tudi po presoji sodišča ne more takšna naknadno sestavljena listina prikazati pravilnosti poslovanja tožnika za nazaj ter je, kot že rečeno, za obravnavani primer brezpredmetna. Zato sodišče tožbene razloge, ki se nanašajo na navedeno pogodbo, ki jo tožnik v tožbi na več mestih omenja, in se nanjo kot na relevantno okoliščino za obravnavani primer sklicuje, sodišče kot neutemeljene zavrača. 52. Po presoji sodišča so neutemeljene trditve tožnika, da brez svoje krivde ni mogel dostaviti in pridobiti obračunov DDV za leto 2016 družbe E., ker da še niso obstajale. Sodišče sledi razlogom finančnega organa in njegovi pravilni dokazni oceni, da je odgovorna oseba tožnika D. D., ki je zakonita zastopnica tudi družbe E., in je tako odgovorna za poslovanje navedene družbe, da se zato tožnik ne more uspešno sklicevati na „nevedenje“, da DDV obračuni na Malti niso bili oddani (in da posledično DDV ni bil plačan). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe na več mestih (npr. na strani 116) pa tudi izhaja, da je finančni organ na podlagi mednarodne izmenjave podatkov in informacij z državo članico Malto ugotovil, da družba E. v obračunih DDV ni poročala o pridobitvah. Posledično tudi ni obračunala DDV od pridobitev, prav tako na Malti ni bilo v poslovnih knjigah evidentiranih nobenih poslovnih dogodkov med tožnikom in družbo E. Zatrjevanje tožnika, da je pravočasno predložil obračune DDV družbe E., tako ne drži. Dejstvo je, da naknadno saniranje nezakonitih opustitev vknjižb oz. nepravilnega vodenja poslovnih knjig, ne more nadomestiti verodostojnih knjigovodskih listin in z davčnega vidika sanirati ugotovljene nepravilnosti za pretekla obdobja, kar je pravilno dokazno ocenil in pojasnil finančni organ in toženka, s čimer se sodišče strinja.

53. Tožnikovi očitki glede dobave storitev v Veliko Britanijo (družba B. C., UK), ko zatrjuje, da je na računu navedena pravilna ID številka in da gre za zavezanca za DDV, ter da gre za kontradiktorne in protispisne navedbe finančnega organa, niso utemeljeni. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da finančni organ v postopku DIN preveril identifikacijsko številko v spletnem sistemu VIES (ki je javno dostopen) in da je pod številko „GB 08227010“ sistem izpisal, da številka ni veljavna, tožnik pa v postopku drugačnega podatka ni dostavil. Zato tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni pogoji iz 82. člena (obvezni podatki na računu) in 25. člena ZDDV-1 za prevalitev davčne obveznosti na davčnega zavezanca v drugi državi članici, kar je finančni organ pojasnil v obrazložitvi (npr. na strani 23 in 118).

54. Tožbeni razlogi glede dobave blaga po izdanem računu 01-005-17 z dne 10. 1. 2017, da ne gre za fiktivni prevoz blaga, po presoji sodišča niso utemeljeni. Finančni organ je argumentirano pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da po spornem računu ne gre za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico (Malto), pri čemer se sklicuje na pravilno pravno podlago (46. člen ZDDV-1), ki jo je tudi pravilno uporabil. Gre za izpeljavo načela obdavčitve po namembnem kraju, saj je posledica dobave blaga v drugo državo članico pridobitev blaga v drugi državi članici. Zato je davčni zavezanec oproščen plačila DDV le, če dokaže, da je bilo blago dejansko prepeljano iz Republike Slovenije v drugo državo članico EU. Ker gre za davčno oprostitev, je potrebno določbo prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 razlagati restriktivno. Pravica do oprostitve plačila DDV namreč ne pripada davčnim zavezancem avtomatično, temveč morajo v postopku izkazati, da izpolnjujejo pogoje, kot jih določa pravo EU in nacionalna zakonodaja za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV. Dokazno breme je namreč v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na strani tožnika Ne gre zgolj za napačno navedbo klavzule na računu, kot meni tožnik, ampak gre po vsebini za neizpolnjevanje pogojev iz 46. člena ZDDV-15 v povezavi s prvim odstavkom 79. člena PZDDV-1. Sodišče se z dokazno oceno finančnega organa glede v postopku predloženih listin, izdajnice in dobavnice kot neverodostojnih listin, strinja, tožnik pa ne razpolaga s prevozno dokumentacijo, ob tem, da je bil sam organizator prevoza. Finančni organ je logično in prepričljivo pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ni dokazal, da je blago po spornem računu zapustilo Slovenijo in da je blago prejel kupec E., Ltd. Malta (npr. strani 35 do 37, 107, 122, 123/144). Finančni organ se je opredeli tudi glede navedbe na dobavnici „prevzel R. R. A. 27. 12. 2016“, kot tudi do podpisane izjave R. R. Sodišče se z njegovo dokazno oceno strinja. Tudi po presoji sodišča navedba na dobavnici ne dokazuje, kot želi v tožbi prikazati tožnik, da je blago prejel kupec E., kateremu je tožnik izkazal oproščeno dobavo. Tudi po presoji sodišča se podpisana dobavnica R. R. ne more šteti kot pisna izjava pooblaščene osebe kupca, da je bilo blago prejeto (tretji odstavek 79. člena PZDDV-1). Navsezadnje je bil tožnik sam organizator prevoza. Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da družba E. na Malti nima nobenega zaposlenega, tožnik v postopku ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo nasprotno, čeprav v postopku in tudi v tožbi zatrjuje, da sta dva zaposlena. Da dobava blaga v drugo državo članico kupcu E. ni bila opravljena, po presoji sodišča dodatno potrjujejo tudi prejete informacije s strani davčne uprave Malta na podlagi mednarodne izmenjave podatkov, iz katerih izhaja, da izkazani zneski na računu niso bili poročani v obračunu DDV-O in da družba E. prejetih transakcij ni knjižila, kar pomeni, da DDV na Malti ni bil obračunan in plačan. Tožnik sicer v tožbi, enako kot v postopku navaja, da je trditev, da družba E. na Malti nima nobenega zaposlenega, zmotna, vendar pa za svoje trditve ne predloži dokazov. Ker tudi po presoji sodišča dobava v drugo državo članico po povedanem ni izkazana, kar izhaja iz ugotovitev dejanskega stanja, niso izpolnjeni pogoji za oproščeno dobavo iz 46. člena ZDDV-1, zato je finančni organ tožniku upravičeno naložil plačilo DDV iz tega naslova. Sodišče se v celoti strinja s stališčem finančnega organa, da morajo biti listine, s katerimi zavezanec dokazuje izpolnjene pogoje iz izkazovane oprostitve, izpolnjene do te mere, da je iz njih nedvoumno razvidno, da je blago zapustilo Slovenijo in prispelo h kupcu v državo članico. Dokaz, da je blago dejansko odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico, pa je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do oprostitve DDV. Tega dokazila v konkretnem primeru, kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa, ki je opravil pravilno in logično dokazno oceno predloženih dokazil, ni.

55. Tožnik v tožbi, kot tudi v postopku, na več mestih poudarja, da je finančni organ napačno ugotovil dejansko stanje, kar naj bi po njegovem izhajalo iz dejstva, da je finančni organ pojasnila tožnika, ki se nanašajo na poslovanje družbe tožnika, združil s pojasnili, ki jih je tožnik podal za svojo hčerinsko družbo E., vendar tudi v tožbi ne pojasni konkretno, kaj s tem misli. Sodišče je tudi že pojasnilo, da so navedbe tožnika, da gre za hčerinsko družbo napačne, zato se glede tega ne ponavlja. Vsebinsko pa svojih navedb tožnik v tožbi ne pojasni, zato sodišče te ugovore kot pavšalne zavrača. Sklicevanje tožnika, da skladno z malteškim zakonom, ki ureja gospodarske družbe, ni potrebno dati poslovnih izkazov skoraj dve leti od ustanovitve družbe, je za obravnavano zadevo brezpredmetno. Tožnik je bil v postopku večkrat pozvan, da predloži vse potrebne dokumente, s katerimi bi izkazoval opravljene storitve in tega tožnik v postopku ni storil. Zato okoliščina, ki jo tožnik izpostavlja, da je šele 18. 11. 2017 pridobil obračune družbe E. za DDV za leto 2016, ne predstavlja situacije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-26, kot pravilno navaja finančni organ. Zato so neutemeljeni tudi razlogi tožnika, da gre za pravočasno dostavljeno listino. Po presoji sodišča bi te listine tožnik moral predložiti v postopku, saj je bil pozvan, da jih dostavi, ne glede na malteški zakon, ki ureja gospodarske družbe. Tako je po presoji sodišča pravilna ugotovitev finančnega organa, da obračuni DDV s strani E., Ltd. na Malti niso bili predloženi in je finančni organ utemeljeno obračunal DDV iz naslova nepriznavanja oprostitev za dobave blaga in storitev v drugo državo članico. Naknadno predložene obračuni DDV za leto 2016, katere naj bi zakonita zastopnica D. D. podpisala 17. 11. 2017, tudi po presoji sodišča pomeni naknadno saniranje ugotovljenih nepravilnosti za pretekla obdobja na podlagi ugotovitev finančnega organa v postopku DIN, kar ne more vplivati na konkretno odločitev.

56. Glede posameznih dobaviteljev sodišče sledi razlogom finančnega organa, ki je pravilno ugotovil dejansko stanje, kar je tudi podrobno pojasnil v obrazložitvi v okviru vsakega posameznega dobavitelja in izhaja tudi iz upravnih spisov. Sodišče tudi ugotavlja, da so razlogi tožbe tudi v tem delu enaki, kot jih je tožnik navajal v postopku DIN in v pritožbi. Na slednje je pravilno odgovorila tudi toženka in se sodišče nanje sklicuje. Glede dobavitelja H., d.o.o. tožnik navaja pisno izjavo C. D. in očita, da se finančni organ do predložene izjave ni opredelil in ni izvedel zaslišanja predlagane priče. Sodišče te očitke zavrača kot neutemeljene. Finančni organ se je opredelil do navedene izjave (npr. na stran 127 obrazložitve). Ugotovil je, da se izjava razlikuje od predhodno pridobljene izjave, ki jo je finančni organ pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, ko je opravil navzkrižno preverjanje te družbe ter se je dokazno opredelil do nastale situacije in dokazno ocenil navedeno izjavo. Z dokazno oceno finančnega organa se sodišče strinja. Iz dejanskega stanja, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je razvidno, da iz predložene dokumentacije finančni organ ni mogel spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, zato je od tožnika, kakor tudi od izdajatelja računa družbe H., d.o.o., zahteval dodatna pojasnila, kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene. Ta pojasnila so bila med seboj nasprotujoča, ker je zakonita zastopnica tožnika trdila, da je šlo za storitve sestavljanja, nadgradnje in inštalacije opreme za kupca E., Malta, izdajatelj računa pa je navajal, da je šlo za svetovanje, opravljeno v ustni obliki in kot tako tudi sprejeto s strani naročnika, ter da se svetovanje nanaša na družbo tožnika (S. Š., d.o.o.) in da ni prejel podpisane pogodbe. Tožnik v tožbi navaja, da je to protispisno, kar pa ne drži, ter da so bile storitve opravljene in plačane, za kar pa ne predloži drugih dokazil. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je tudi razvidno, da se izjava, na katero se sklicuje tožnik tudi v tožbi, razlikuje od predhodno pridobljene izjave s strani zakonitega zastopnika C. D. Ob tem pa finančni organ ugotavlja, da pri pregledu poslovnih knjig tožnika ni razbral, da bi tožnik imel kakršne koli razvojne projekte, pri katerih bi nastali razvojni stroški, kot izhaja iz predmetne izjave. Tožnik pa v postopku, kljub temu, da se je zavezal, da bo še pred sklepnim pogovorom predložil razvojno dokumentacijo tožnika, s katero naj bi se tožnik ukvarjal, tega ni predložil. Tožnik tudi v tožbi, razen pavšalnih ugovorov, ne navaja drugače, in ne prilaga nikakršne razvojne dokumentacije, ki bi kazala, da so ti stroški nastali tako, kot jih tožnik dokazuje. Zato po presoji sodišča pravila dokaznega postopka niso bila kršena. Davčni organ je v skladu z načelom proste presoje dokazov opravil pravilno dokazno oceno, ki jo je tudi obrazložil, tako da jo je mogoče preizkusiti in je sodišče prepričal, da je takšna dokazna ocena logična in smiselna ter se sodišče z njo strinja. Sodišče ne vidi kršitev pravil postopka, tako kot meni tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa je razvidno, da je tožnik v postopku navajal, da bo predložil zahtevane listine in je tudi imel ves čas postopka to možnost predložiti zahtevane dokumente, kakor tudi dokumente, s katerimi bi izkazal kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene s strani navedene družbe, pa tega ni storil, kar je z argumentiranimi razlogi pojasnil finančni organ, katerim sodišče sledi.

57. Glede dobavitelja G. G., s.p. tožnik v tožbi zatrjuje, da so bile storitve opravljene za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, kar naj bi izhajalo že iz opisa na posameznih računih in da je prav te storitve, ki so bile opravljene za E. tožnik tudi zaračunal tej družbi. Pri tem se tožnik v tožbi, enako kot v pripombah na zapisnik in pritožbi, sklicuje na Storitveno pogodbo oz. točko 5 aneksa in na njeno vsebino, iz katere izhaja, kaj tožnik opravlja za družbo E., Ltd. Sodišče ugotavlja, da tudi v tožbi tožnik ni predložil aneksa k storitveni pogodbi, ki se nanj sklicuje, kar ni storil niti v postopku, zato se glede tega sodišče ne izreka. Se pa sodišče strinja z razlogi finančnega organa in toženke, da Storitvena pogodba, ki je bila sklenjena 17. 11. 2017, za ta postopek ni in ne more biti relevantna, saj je nastala kasneje, kar je sodišče že pojasnilo. V obdobju, ki je predmet davčnega nadzora, pogodba ni obstajala in tudi ni sporno, da gre za naknadno nastali dokument. Kot že povedano, navedena pogodba za ta postopek ni relevantna, čeprav se tožnik skozi celotno tožbo nanjo kot relevantno sklicuje. Finančni organ pa je pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da tožnik na podlagi predložene dokumentacije ni dokazal, da so bile storitve opravljene za namene njegovih obdavčenih transakcij, kar dodatno potrjujejo tudi prejete informacije malteškega davčnega organa, s čimer se sodišče strinja.

58. Pri tem sodišče kot pomembno okoliščino, ki se nanaša na vse dobavitelje, izpostavlja, da gre v obravnavanem primeru naložitve obveznosti tožniku za primer, ko je tožnik evidentiral poslovne dogodke v svoje poslovne knjige, katerih podlaga so bile listine, kot so navedene in ki jih je pravilno dokazno ocenil davčni organ, kar je pojasnil v svoji obrazložitvi in sicer se je pri vsakem od dobaviteljev posebej opredelil in pojasnil zaključke iz katerih izhaja, da za poslovne dogodke, ki jih je npr. tožnik evidentiral v svoje poslovne knjige, ni predložil verodostojnih listin, kar je davčni organ tudi pojasnil. 59. Sodišče se glede tožbenih očitkov, ki se nanašajo na dobavitelje: I., d.o.o., J., Odvetniška pisarna K., d.o.o., Odvetniška družba L., M. M., s.p., N., d.o.o., O. O., s.p., P., d.o.o., strinja z razlogi davčnega organa, ki izhajajo iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kot je naveden v obrazložitvi izpodbijane odločbe in izhaja tudi iz upravnih spisov, pri čemer je v svoji obrazložitvi finančni organ argumentirano pri vsakem od dobaviteljev posebej konkretno pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ni izpolnil svojega dokaznega bremena in dokazal, da so bile sporne storitve opravljene za namene njegovih obdavčenih transakcij. Sodišče se z dokazno oceno, ki jo je podal davčni organ strinja kot logično in celovito, ki ima podlago v upravnih spisih, ki jo je tudi mogoče preizkusiti v vsakem od navedenih konkretnih ugotovitev, ki jih davčni organ obsežno podaja tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Trditve tožnika, da so narava in obseg storitev razviden iz samih računov, tudi po presoji sodišča niso utemeljeni. Priloge, ki bi podkrepile posamezne izdane račune, kot izhaja iz upravnih spisov, niso predložene, tožnik ne predloži nobenih razvojnih projektov, poročil, ipd. Tožnik v tožbi navaja enako kot v pripombah na zapisnik, na katere je finančni organ argumentirano odgovoril in so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe, s katerimi se sodišče strinja. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, pa jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača. 60. Tako je glede na povedano po presoji sodišča dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, razlogi tožnika, da temu ni tako, pa so pavšalni, nedokumentirani in protispisni. Glede na ugotovljeno dejansko stanje tudi po presoji sodišča izhaja, da tožnik ni dokazal, da so bile sporne storitve opravljene za namene njegovih obdavčenih transakcij. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa je tudi razvidno, da je bil tožnik tekom postopka večkrat pozvan k predložitvi prejetih računov z vsemi prilogami, katerih pa ni predložil, prav tako ni predložil listinske dokumentacije, ki jo je sam navajal v postopku, da jo ima, s katero bi podkrepil svoje trditve glede prejetih računov. V nekaterih primerih pa je predložil specifikacijo, za katero davčni organ ugotavlja, da ni moč ugotoviti, ali se sploh nanaša na poslovanje tožnika, saj so na njem imena oseb, s katerimi tožnik ne posluje (npr. pri dobavitelju J.) ali pa ni predložil spremne dokumentacije k računom za opravljene storitve (npr. dobavitelja Odvetniška pisarna K.) V primeru Odvetniške družbe L. je npr. priložil e-mail z dne 8. 6. 2017, posredovan s strani zaposlene v tej odvetniški družbi osebi C. C. ter v vednost pooblaščenki tožnika. Tožnik ni izkazal, kakšna je povezava konkretnega e-maila s poslovanjem tožnika in zato tudi ni mogoče ugotoviti, na kateri poslovni dogodek se račun nanaša. Sklicevanje tožnika na več mestih na stališče SEU v zvezi s pavšalnimi pogodbami, kot že povedano, ni primerljivo z obravnavano zadevo, zato sodišče te tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. Slednje je pravilno in argumentirano pri posameznih dobaviteljih zavrnil tudi finančni organ, ker ne gre za to situacijo, kot želi prikazati tožnik, da gre za pavšalno pogodbo z dobavitelji, kot jih navaja, kar je pravilno zavrnila tudi toženka. Kot že povedano, se sodišče strinja z razlogi izpodbijane odločbe, da tožniku ni uspelo v postopku podkrepiti svojih trditev z dokazi, iz katerih bi izhajalo, da se sporne storitve nanašajo na poslovanje tožnika.

_Glede revizijske sledi_

61. Razlogi tožnika, da se ne strinja z finančnim organom, da ni nikjer izkazana revizijska sled, so pavšalni in jih sodišče zavrača. Finančni organ je pojasnil, kaj pomeni revizijska sled in kako v poslovnem procesu nabavi blaga in storitev sledi dobava blaga in storitev. Pojasnil je, da mora med drugim revizijska sled zagotoviti preverljivo povezavo med računom in dobavo blaga oz. opravljeno storitvijo, da se omogoči preverjanje, ali račun odraža, da je bilo blago dobavljeno ali storitev opravljena. Sodišče se strinja z razlogi finančnega organa, da je dolžnost tožnika, da zagotavlja zanesljivo revizijsko sled, kot dokumentirani tok posamezne transakcije od začetka, od izvornega dokumenta do končne evidence v letnem izkazu in obratno, kar morajo izkazovati tudi knjiženja v poslovne knjige. Pravilni so tudi razlogi finančnega organa, da se revizijska sled lahko šteje za zanesljivo, kadar je mogoče povezavi med dokazili in obdelanimi transakcijami preprosto slediti. V obravnavanem primeru je finančni organ pojasnil pri vsakem posameznem dobavitelju razloge, zakaj ne vidi revizijske sledi, da so na izdanih računih pod opis storitev navedene zgolj pavšalne navedbe, npr. prefakturiranje stroškov, tekoči stroški, stroški upravljanja, mesečni stroški, ipd. Z razlogi finančnega organa, da na podlagi nekonkretiziranih storitev ni mogoče slediti povezavi med nabavami in posledično dobavami storitev ter evidentiranja v poslovne knjige, se strinja tudi sodišče. Neutemeljen in povsem pavšalen je po presoji sodišča očitek tožnika, da finančni organ ni dovolj skrbno in previdno izvedel dokazne ocene v zvezi z posamičnimi poslovnimi dogodki.

_Glede prihodkov - konto 5000_

62. Tožbene navedbe glede nepravilnega upoštevanja povečanja premoženja za nepojasnjene prilive denarnih sredstev v višini 4.804.744,64 EUR sodišče zavrača kot neutemeljene. Tožnik v postopku ni predložil dokumentacije in ne listin, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige tožnika. Glede zatrjevanja tožnika, da z dokumentacijo razpolaga družba E., Ltd., se je finančni organ opredelil že v postopku in sodišče se z njegovimi argumenti strinja. Zatrjevanja tožnika, da ne gre za nedokazane in nepojasnjene prilive, ker je v postopku pojasnil, da so to transakcije, ki niso povezane z družbo tožnika, in da gre skladno z naročilom te družbe za hrambo in zbiranje sredstev ter izvedbo plačil, niso dokazana listinsko in so tudi protispina. Finančni organ se je do teh navedb opredelil in sodišče sledi njegovim ugotovitvam, iz katerih izhaja, da tožnik ni predložil nobene poslovne dokumentacije oziroma listin, iz katerih bi izhajalo, kar v tožbi navaja tožnik. Tako je razvidno, da v postopku tožnik tako za prilive kot odlive ni predložil nobene poslovne dokumentacije oziroma dokazil, ki so bila podlaga za nakazila. Tožnik je predložil le svoja pojasnila, enako kot v tožbi, do katerih se finančni organ argumentirano dokazno opredelil in jih označil za nedokazane. Tudi po presoji sodišča iz dejanskih ugotovitev, ki imajo podlago v upravnih spisih, izhaja, da gre za nedokazane in nepojasnjene prilive in odlive, zato tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. 63. Sodišče se strinja tudi z razlogi finančnega organa, da sporazum, ki ga je tožnik prvič predložil v pripombah (v angleškem jeziku), ki se nanj tožnik v tožbi sklicuje, ni listina, ki bi dokazovala namen opravljene posamezne vknjižbe v poslovne knjige. Sodišče tudi ne sledi razlogom tožnika, da gre za finančno obveznost v višini 2.280.848,22 EUR in da je jasno, da gre za obveznost do družbe E., saj tega tožnik tudi v tožbi ne pojasni. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kar ima podlago tudi v upravnih spisih, namreč izhaja, da tožnik za podkrepitev teh svojih trditev ni predložil nobene dokumentacije oz. listine. Pri tem se finančni organ pravilno sklicuje na SRS 9, po katerem so finančni dolgovi dobljena posojila na podlagi posojilnih pogodb in izdani dolžniški vrednosti papirji, razen izdanih čekov, ki se štejejo kot odbitna postavka pri denarnih sredstvih. Tožnikovo zatrjevanje, da dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno, sodišče zavrača, saj iz predložene dokumentacije v postopku nadzora in knjiženja poslovnih dogodkov, tožnik ne izkazuje dolgov družbe E., in gre za protispisno zatrjevanje, zato je po presoji sodišča davčni organ pravilno upošteval povečanje premoženja tožnika za nepojasnjene prilive denarnih sredstev na TRR, skupno v višini 4.804.744,64 EUR, in za leto 2016 v obračunu DDPO prihodke in davčno osnovno posledično povečan za 4.804.744,64 EUR. Po povedanem tožnikovi razlogi, da so navedena sredstva skladna s Storitveno pogodbo in že pred tem sklenjenim sporazumom, zgolj v hrambi tožnika in da niso prihodki tožnika, niso izkazani in je glede tega dejansko stanje pravilno ugotovljeno, kar je finančni organ tudi obrazloženo pojasnil in jih tudi sodišče kot neutemeljene zavrača. _Glede odhodkov_

64. Tožbeni očitki glede odhodkov v zvezi z družbami: H., d.o.o., O. O., s.p., najemnin, kilometrin, prevozov z javnimi prevoznimi sredstvi doma in v tujini, stroškov plačilnega prometa, stroškov glede dobavitelja Š., Y., W. AG, Ž. AG, R., S. S., T. T., U., V., J., P., d.o.o., G. H., s.p., I. J., Odvetnik K. in Odvetniška družba L., N., M. M., s.p., in drugih stroškov, so neutemeljeni. Tožnik pavšalno in neargumentirano očita finančnemu organu, da ne držijo trditve, da tožnik ni izkazal revizijskih sledi, ter da stroški niso povezani z obdavčljivimi dohodki tožnika. Tožnik tudi v tožbi ne navaja ničesar drugače, kar ne bi že navajal v postopku, pripombah in v pritožbi. Davčni organ je pri vsakem posameznem dobavitelju pojasnil okoliščine, zaradi katerih so podani utemeljeni razlogi za nepriznavanje odhodkov. Finančni organ je pojasnil, da je iz dejanskih ugotovitev, kot jih navaja, ki imajo podlago tudi v upravnih spisih, razvidno, da tožnik ni dokazal, da so nastali odhodki potrebni za pridobitev prihodkov oz. da so bili potrebni za ustvarjenje obdavčenih prihodkov. Pri tem se sklicuje na pravilno pravno podlago in sicer 12. člen ZDDPO-2 v povezavi s SRS 14 oziroma SRS 7, PRS 1 ter 29. člen ZDDPO-2. Tožnik tudi v tožbi, enako kot v postopku DIN tudi sam navaja, da prihodkov na slovenskem trgu ne ustvarja.

_Glede negativnih tečajnih razlik_

65. Glede negativnih tečajnih razlik je finančni organ argumentirano obrazložil razloge za naložitev obveznosti. Tožnikovi razlogi, da so navedbe nerazumljive in protispisne, ne držijo, pri čemer sodišče ugotavlja, da negativne tečajne razlike niso preračunane na dan 31. 7. 2017, kot tožnik navaja v tožbi, temveč na dan 31. 7. 2016, kar pravilno pojasni tudi toženka, in kot odhodek izkazani v obračunu DDPO za leto 2016. Finančni organ je pojasnil, da v konkretnem primeru prilivi na račun tožnika nimajo podlage in niso bili posledica kakršne koli opravljene transakcije, ki bi bila posledica nastalega poslovnega dogodka in dokumenta in izkazanih prihodkov. Zato ne gre za tečajne razlike na ta način, kot jih je tožnik prikazal in kot zatrjuje v tožbi. Finančni organ je pojasnil, da se prilivi, ki jih je tožnik izkazal in knjižil na kontu 5000, ne nanašajo na plačila terjatev ter z njimi povezanimi prihodki in posledično niso povezani s poslovanjem tožnika. Iz obrazložitev finančnega organa izhaja, da je tožnik večkrat sam pojasnjeval, kar navaja tudi v tožbi, da v Sloveniji ne ustvarja prihodkov. Zato tudi po presoji sodišča pravno ne gre za tečajne razlike, ki se pojavljajo pri poravnavanju denarnih postavk ali pri prevedbi denarnih postavk po tečajih, drugačnih od tistih, po katerih so bile prevedene ob začetnem pripoznanju (SRS 7). Tečajna razlika namreč nastane pri transakciji v tuji valuti in se spremeni denarni tečaj med dnevom transakcije in dnevom poravnave, kot pravilno navaja finančni organ, kar pa ni obravnavana situacija. V konkretnem primeru pa je finančni organ ugotovil, da prilivi na račun tožnika nimajo podlage in niso bili posledica kakršnekoli opravljene transakcije, ki bi bile posledica nastalega poslovnega dogodka in dokumenta in izkazanih prihodkov, kar je tudi pojasnil. Zato sodišče zavrača tudi očitek tožnika, da ni jasno razvidno, čemu tečajna razlika ni priznana kot strošek.

66. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba sloni na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju, ki ima podlago v upravnih spisih. Prav tako je finančni organ pravilno presodil obstoj relevantnih dejstev po izvedenem dokaznem postopku, v katerem je dokaze tudi ustrezno vsebinsko pojasnil in se do njih pravilno dokazno opredelil. Pri tem se je finančni organ skliceval na pravilno materialno podlago, kot jo je navedel in ki jo je tudi pravilno uporabil. Sodišče po že povedanem tudi ni našlo kršitev pravil postopka, niti zatrjevanih kršitev Ustave RS. Glede očitkov kršitve pravice do izjave se je sodišče že opredelilo, zato se ne ponavlja.

67. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti. Sodišče je glede na povedano, ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit in da so bili izvedeni dokazi pravilno presojani, in da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbo tožnika na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

68. Sodišče je o zadevi odločilo na podlagi opravljene glavne obravnave (prvi odstavek 51. člena ZUS-1). Na glavni obravnavi sodišče izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt (drugi odstavek 51. člena ZUS-1).

69. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Navedena klavzula se nanaša na „kraj opravljanja storitev“. 2 Slovenski računovodski standardi, Uradni list RS, št. 95/15,76/14 in 23/17). 3 Direktiva sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. 4 Po navedeni določbi mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. 5 Prvi odstavek 46. člen ZDDV-1 (oprostitve v zvezi z dobavami blaga znotraj Unije) določa, da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. 6 Drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 določa: Zavezanec za davek lahko v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Glede vročanja in vlaganja pripomb k dodatnemu zapisniku se uporablja prvi odstavek tega člena.