Jedro

V primeru obdavčitve dobička od kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti tovrstnih naknadnih primerov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo (razveljavitev ex tunc), podlage za odmero davka ni. Katera pravna dejanja so potrebna za to, da se vzpostavi takšno stanje, je odvisno od pravnih značilnostih sklenjenega pravnega posla in razlogov, zaradi katerih se ta ni uresničil. V okoliščinah dokazane razveljavitve z ex tunc učinkom pa je o vprašanju vračila davka (enako pa velja tudi za neodmero davka) zaradi odprave učinkov obdavčljivega dogodka treba odločati na podlagi analogije z uporabo določb prvega in drugega odstavka 16. člena ZDPN-2.

Izrek

I. Tožba se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-10605/2015-3 z dne 16. 10. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni davčni organ) tožniku odmerila davek od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev za leto 2013 v znesku 8.858,62 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave so bile tožniku odmerjene obresti v višini 257,75 EUR. Odločeno je še bilo, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik davčno napoved vložil 5. 2. 2015 na podlagi poziva prvostopnega davčnega organa. Napovedi je priložil pogodbo o neodplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. z dne 17. 5. 2013 (v nadaljevanju pogodba z dne 17. 5. 2013), s katero je 100 % poslovni delež v družbi podaril sinu. Ker iz pogodbe ni bila razvidna vrednost poslovnega deleža, mu je prvostopni davčni organ poslal zahtevek za dopolnitev napovedi s pojasnilom, da bo v primeru odsotnosti drugačnih dokazil o vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi, ki pa jih tožnik lahko predloži davčnemu organu, vrednost deleža določena v višini 103.168,00 EUR, kar predstavlja knjigovodsko vrednost družbe na dan 31. 12. 2012. Tožnik je napoved dopolnil s sporazumom o ugotovitvi neobstoja oz. razveljavitvi pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. z dne 16. 12. 2016, sklenjenim v obliki notarskega zapisa (v nadaljevanju sporazum z dne 16. 12 2016). S tem sporazumom, ki je bil sklenjen po pozivu za dopolnitev davčne napovedi, tožnik in sin ugotavljata neobstoj oziroma razveljavljata prvotno sklenjeno pogodbo z dne 17. 5. 2013, saj ta pogodba ne ustreza njuni dejanski in izraženi volji. V notarskem zapisu je navedeno, da kavza pogodbe z dne 17. 5. 2013 ni bila v obdaritvi prevzemnika deleža, ampak v tem, da bi se sin v posledici te pogodbe odpovedal nadaljnjemu dedovanju po očetu in bi bila dediča le še druga dva sinova. Pogodbeni stranki sta bili namreč ob sklenitvi te pogodbe prepričani (in to prepričanje je bilo tudi kavza in nagib pogodbe), da se sin s pogodbo odpoveduje dedovanju. Ker je bil sporazum z dne 16. 12. 2016 sklenjen po pozivu davčnega organa tožniku, v katerem je bilo pojasnjeno, kako bo izračunana davčna osnova za odmero davka od dobička od odsvojitve kapitala, je davčni organ ocenil, da je bil sklenjen izključno z namenom izogibanja plačila davka ali z namenom zlorabe davčnega prava. Posledično sporazuma ni upošteval, davek pa je odmeril tako, da je za vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi upošteval knjigovodsko vrednost družbe na dan 31. 12. 2012. 3. Tožnik se je zoper izpodbijano odločbo pritožil, tožena stranka pa je pritožbo z odločbo DT-499-05-159/2017-2 z dne 18. 12. 2018 kot neutemeljeno zavrnila. V pritožbenem postopku je tožena stranka presojala dva ključna pritožbena ugovora, in sicer (i) da prvostopni davčni organ ni upošteval v postopku odmere davka predloženega notarskega zapisa oziroma ga je opredelil kot nov pravni posel in ne kot vzpostavitev prvotnega stanja ter (ii) način določitve vrednosti deleža, pri čemer naj tožniku v postopku odmere davka ne bi bila dana možnost izkazovanja drugačne vrednosti s cenitvijo. Glede prvega pritožbenega ugovora tožena stranka povzema določbe 539. - 541. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) v zvezi z razdrtjem darilne pogodbe, pri čemer se strinja, da v teh primerih ne gre za obdavčljive pravne posle, saj se razdrtje pogodbe tudi po Zakonu o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) šteje za prenehanje prvega pravnega posla. Vendar pa morajo biti ti razlogi za razdrtje razvidni iz listine, poleg tega morajo biti v odmernem postopku utemeljeni z ustreznimi dokazili v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz sporazuma z dne 16. 12. 2016 pa izhaja drugačen razlog za razveljavitev pogodbe z dne 17. 5. 2013, kot so tisti, ki jih določajo navedeni členi OZ, in sicer da kavza in nagib za sklenitev pogodbe z dne 17. 5. 2013 nista bila dosežena in da zato pogodba ni nastala. Tožena stranka ugotavlja, da je razveljavitev darilne pogodbe po OZ sicer možna, vendar pa so davčne posledice razveljavitve odvisne od razloga razveljavitve. V primeru razveljavitve ali razdrtja pogodbe gre, po mnenju tožene stranke, za nov pravni posel, ki podleže obdavčitvi, v primeru preklica darilne pogodbe po določbah 539. - 541. člena OZ pa gre za neobdavčljivo prenehanje prvega pravnega posla. Iz sporazuma z dne 16. 12. 2016 je razvidno, da ne gre za preklic pogodbe. Zato je prvostopni davčni organ pravilno ugotovil, da gre za sporazumno razdrtje pogodbe, ki predstavlja nov pravni posel. Posledično je pravilno določil davčne učinke posla iz leta 2013. Glede pritožbenega očitka, da bi moral biti tožnik še pred izdajo izpodbijane odločbe seznanjen s pravno in davčno opredelitvijo ugotovljenega dejanskega stanja, tožena stranka pove, da bi bilo takšno ravnanje prvostopnega davčnega organa smiselno, vendar pa ne gre za nerazčiščeno dejansko stanje, ki bi ga bilo potrebno ugotavljati v odmernem postopku, temveč za vprašanja, razčiščevanju katerih je namenjena pritožba v davčnem postopku. Zato prvostopni davčni organ ni kršil davčnega postopka. Obrazložitev prvostopnega davčnega organa pa je po mnenju tožene stranke deloma pomanjkljiva, to pomanjkljivost pa po pravilih Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) lahko odpravi tožena stranka. V nadaljevanju tožena stranka pojasni, da ni bistveno vprašanje, ali je bil sporazum z dne 16. 12 2016 sklenjen z namenom izogibanja davku, kot to izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Bistveno vprašanje je, ali takšna listina, kot jo je predložil tožnik, lahko vzpostavi prvotno stanje. Razveljavitev prvotne pogodbe, po mnenju tožene stranke, ima lahko pravne učinke le za naprej. Ni namreč mogoče spregledati, da je sin tožnika v obdobju med obema pogodbama izvajal vse funkcije lastnika družbe in je vprašanje, ali je darilo - družba v letu 2016 sploh še primerljiva z darilom - družbo iz leta 2013. Iz sodne prakse1 naj bi izhajalo, da razveza pogodbe za nazaj lahko učinkuje le za trenutne obveznosti, ne pa za dalj časa trajajoče obveznosti. Obdavčitev v primeru tožnika tako ni posledica ugotovljene zlorabe po 74. členu ZDavP-2 (čeprav je na podlagi časovnega sosledja dogodkov mogoče sklepati na razlog sklenitve sporazuma z dne 16. 12. 2016), temveč je posledica pravnih posledic samega preklica oziroma razveljavitve pogodbe. Glede zatrjevanih kršitev postopka v zvezi z določitvijo vrednosti poslovnega deleža ob odtujitvi pa tožena stranka ugotavlja, da je bilo tožniku še pred izdajo odločbe v tem delu dejansko stanje pojasnjeno in da je bil tudi pozvan k predložitvi cenitve družbe, pa te možnosti ni izkoristil. Zato je prvostopni davčni organ glede tega vprašanja pravilno izvedel poseben ugotovitveni postopek cenitve davčne osnove in odločitev v izpodbijani odločbi ustrezno obrazložil. 4. Tožnik tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov, zatrjuje pa tudi kršitev pravic iz 22., 25. in 33. člena Ustave RS. Toženi stranki očita, da v svoji odločbi ni odgovorila na ključne pritožbene očitke. V tožbi povzema besedilo notarskega zapisa iz II. točke sporazuma z dne 16. 12. 2016, in sicer da prvotna pogodba z dne 17. 5. 2013 ne ustreza dejanski in izraženi volji pogodbenih strank, saj je bil resnični namen pogodbenih strank, da se s to pogodbo sin odpove dednopravnim zahtevkom po smrti očeta, posledično pogodba z dne 17. 5. 2013 sploh ni nastala. Listino sporazuma z dne 16. 12 2016 je sestavil notar kot oseba javnega zaupanja in Okrožno sodišče v Ljubljani (sodni register) je ugotovilo, da se na osnovi te listine spet vzpostavi prejšnje stanje in vpiše tožnika kot edinega družbenika v družbi A., d.o.o. z datumom pridobitve poslovnega deleža 17. 5. 2013 (torej _ex tunc_). Notar in sodišče sta garant, da je postopek razveljavitve z _ex tunc_ učinkom izveden in pravnomočen. Oba uradna organa sta tudi upoštevala, da je bila pri sklenitvi pogodbe z dne 17. 5. 2013 napaka v nagibu (kavzi) in s tem v soglasju volj strank. Davčni organ je s svojo odločitvijo posegel v odločitev notarja in sodišča, pri čemer pa za svoje ugotovitve ni izvedel nobenega dokaznega postopka, v katerem bi ugotovil, da sta se notar in sodišče zmotila. Prav tako ni zaslišal stranke (čeprav je bilo to v pritožbi predlagano), niti ni raziskal, katera uradna oseba je odločala v postopku na prvi stopnji in da je tožnika v ustnem kontaktu obvestila, da je zadeva v redu in ne bo problematizirana. Prav tako ni zaslišal sina tožnika, notarja ali uradne osebe na sodišču. Obrazložitev v izpodbijani odločbi je pomanjkljiva, zato je tožniku onemogočeno učinkovito uveljavljanje pravnih sredstev, tožnik pa lahko na zaključke davčnega organa le sklepa posredno iz neopredeljivih pojmov. S tem je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, saj se odločitve ne da preizkusiti, kar pomeni tudi kršitev 22. člena Ustave RS. Četudi bi držalo, da je bila kavza posla z dne 16. 12. 2016 izogibanje plačilu davka, potem je po OZ tak posel ničen, kar pa pomeni, da nima pravnega učinka, posledično pa ga tudi ni mogoče obdavčiti. Namesto tega pa je davčni organ povsem neobrazloženo zaključil, da gre za nov pravni posel. Davčni organ spregleda, da OZ razlog, zaradi katerega je bil sklenjen sporazum z dne 16. 12. 2016, opredeljuje kot razlog ničnosti prvotne pogodbe in ne razlog razveljavitve. Iz obrazložitve obeh odločb izhaja, da se davčna organa nista ukvarjala z vprašanjem ničnosti ali navideznosti posla. Glede ugotovitve tožene stranke, da je bil sin tri leta družbenik z vsemi pravicami, tožnik pove, da je imel sin z upravljanjem premoženja zgolj skrbi in nobenih koristi. Postopek je tekel mimo ustaljenih pravil, kršena sta bila 7. člen ZDavP-2 in 9. člen. Tožnik se ni imel možnosti opredeliti do očitkov davčnega organa, do ugotovljenih dejstev in do pravnega naziranja, saj ga prvostopni davčni organ o tem ni obvestil pred izdajo izpodbijane odločbe. Očitana kršitev pravice do izjave pa ima za posledico, da tožnik tudi ni imel možnosti svoje vloge dopolniti z izvedenskim mnenjem. Tožnik je bil po predložitvi sporazuma z dne 16. 12. 2016 ustno obveščen, da je zadeva urejena, nato pa je prejel odločbo. Tožnik je bil s strani davčnega organa zaveden, saj bi v primeru, če bi vedel za odločitev prvostopnega organa, svojo napoved dopolnil z izvedenskim mnenjem glede vrednosti kapitala ob odsvojitvi. Tožnik predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje uradne osebe. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, ter da se mu povrnejo stroški postopka.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja na razlogih iz obrazložitve obeh odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožba je utemeljena.

7. V zadevi ni sporno, da je tožnik s pogodbo z dne 17. 5. 2013 podaril 100 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. svojemu sinu in da sta tožnik in sin 16. 12. 2016 v obliki notarskega zapisa sklenila sporazum o ugotovitvi neobstoja oz. razveljavitvi pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. V sporazumu je v točki II. notarskega zapisa opisan namen pogodbe z dne 17. 5. 2013 ter ugotovitev, da namen, kavza in nagib pri sklepanju pogodbe niso bili doseženi, zato ni prišlo do soglasja volj in posledično pogodba o neodplačnem prenosu poslovnega deleža ni nastala. V drugem odstavku točke II notarskega zapisa je navedeno, da pogodba z dne 17. 5. 2013 ne obstoji oziroma jo pogodbeni stranki razveljavljata, s tem da ta sporazum o ugotovitvi neobstoja oziroma razveljavitvi učinkuje za nazaj (_ex tunc_), tako da nima pravnih učinkov oziroma se le-ti odpravijo.

8. V izpodbijani odločbi odmera davka temelji na očitku davčne zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-22 in tožnik del tožbenih očitkov usmerja zoper uporabo te določbe. Glede tega dela tožbenih očitkov sodišče tožniku pojasnjuje, da odmera davka, po izdani drugostopni odločbi, ne temelji več na tej določbi, zato sodišče teh tožbenih očitkov ni obravnavalo. Tožena stranka je namreč ob reševanju pritožbe uporabila tretji odstavek 248. člena ZUP, po katerem lahko organ druge stopnje, če spozna, da je izrek v odločbi prve stopnje sicer zakonit, vendar pa je obrazložen z napačnimi razlogi, navede v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrne. Materialnopravni razlog za odmero davka je tako razlog, ki izhaja iz drugostopne odločbe, in sicer pravna razlaga tožene stranke, da naj sporazum z dne 16. 12. 2016 ne bi odpravljal davčnih posledic pogodbe z dne 17. 5. 2013, saj ta sporazum ni posledica enostranskega preklica darilne pogodbe na podlagi določbi 539. - 541. člena OZ temveč je posledica sporazumno ugotovljene razveze pogodbe, ki pa lahko učinkuje zgolj za vnaprej (_ex nunc_).

9. Davek od dobička od kapitala je po 18. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) podvrsta dohodnine. ZDoh-2 posebnih določb o vračilu davka od dobička od kapitala nima. Tožena stranka je v svoji obrazložitvi nakazala na možnost analogije z uporabo 18. člena ZDDD.3 Sodišče ugotavlja, da bi bilo v obravnavani zadevi, kljub nekaterim razlikam v okoliščinah obeh zadev, potrebno uporabiti analogijo z uporabo določb 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), kot jo je uporabilo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 1/2012 z dne 29. 9. 2021 (v nadaljevanju VSRS X Ips 1/2021). V tej zadevi je šlo za kasnejšo sporazumno razveljavitev pogodbe o prenosu poslovnega deleža, zadevi pa se razlikuje v tem, da je bil v primeru, o katerem je razsodilo Vrhovno sodišče RS, poslovni delež prenesen odplačno in da je bil davek že odmerjen in se je odločalo o zahtevku za vračilo že odmerjenega davka. Glede druge razlike sodišče ugotavlja, da sta si situacija vračila že odmerjenega davka zaradi razveljavitve pogodbe in situacija neodmere davka zaradi razveljavitve z učinkom _ex tunc_ (ali ugotovitve neobstoja pogodbe) po nastanku obdavčljivega dogodka a še pred odmero davka v bistvenih okoliščinah tako podobni, da ni videti utemeljenega razloga za njuno drugačno davčno obravnavo. V obeh primerih gre namreč za presojo okoliščin odprave davčnih posledic prvotnega pravnega posla. V obeh primerih gre tudi za odmero davka od dobička od kapitala, ki se odmeri darovalcu,4 pri čemer se ta davek odmeri po v bistvenem enakih pravilih. Zaradi teh v bistvenem enakih okoliščin je primerno tudi vprašanje neodmere davka iz razlogov, ki nastanejo po nastanku obdavčljivega dogodka, obravnavati po istih pravilih. Četudi pa bi sodišče sprejelo analogijo z uporabo pravil 18. člena ZDDD, kot jo je uporabila tožena stranka, bi bilo treba ugotoviti, da odločitev tožene stranke temelji na zmotni razlagi prvega odstavka 18. člena ZDDD, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

10. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče5, tudi v primeru obdavčitve dobička od kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti tovrstnih naknadnih primerov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo (razveljavitev _ex tunc_), podlage za odmero davka ni. Katera pravna dejanja so potrebna za to, da se vzpostavi takšno stanje, je odvisno od pravnih značilnostih sklenjenega pravnega posla in razlogov, zaradi katerih se ta ni uresničil. V okoliščinah dokazane razveljavitve z _ex tunc_ učinkom pa je o vprašanju vračila davka (enako pa velja tudi za neodmero davka) zaradi odprave učinkov obdavčljivega dogodka treba odločati na podlagi analogije z uporabo določb prvega in drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Nezmožnost izpolnitve (zaradi razveze pogodbe z _ex tunc_ učinkom), kot jo določa 16. člen ZDPN-2, je okoliščina konkretnega primera, ki jo je treba v postopku ugotavljati, trditveno in dokazno breme pa je na davčnem zavezancu.

11. S predložitvijo sporazuma z dne 16. 12. 2016 je tožnik zatrjeval in dokazoval prav takšno situacijo pravnega posla, ki naj bi se po sklenitvi ne uresničil. Pogodbeni stranki v sporazumu namreč zatrjujeta, da pogodba z dne 17. 5. 2013 sploh ni nastala in da s tem sporazumom zgolj ugotavljata njen neobstoj. Resničnosti teh trditev (torej okoliščine neobstoja pogodbe z dne 17. 5. 2013) prvostopni davčni organ ni presojal, saj je sporazum brez nadaljnjega ugotovitvenega postopka ocenil kot zlorabo davčnih predpisov in posledično za neupoštevnega na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. V obrazložitvi drugostopne odločbe je tožena stranka takšno ravnanje podkrepila z ugotovitvijo, da ni mogoče spregledati, da je sin tožnika v obdobju med obema pogodbama izvajal vse funkcije lastnika družbe, sodišče pa ugotavlja, da se to dejstvo v postopku v resnici ni ugotavljalo, čeprav gre za pravno relevantno okoliščino. Drži sicer, da je bil sin tožnika v obdobju med pogodbo z dne 17. 5. 2013 in vpisom sporazuma z dne 16. 12. 2016 v sodnem registru naveden kot družbenik družbe, vendar pa je vpis družbenika v sodnem registru po določbi 482. člena ZGD-1, kot je ta veljala na dan sklenitve pogodbe z dne 17.5.2013, zgolj deklaratornega pomena. Kot rečeno, je trditveno in dokazno breme glede okoliščin razveljavitve posla z _ex tunc_ učinkom na davčnem zavezancu6, vendar pa mora davčni organ skladno s prvim odstavkom 73. člena ZDavP-2 postopek odmere davka voditi tako, da se lahko ugotovijo vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmero postopka. S predložitvijo sporazuma z dne 16. 12. 2016 je tožnik dokazoval prav okoliščine razveljavitve z _ex tunc_ učinkom. Če je davčni organ, tudi na podlagi časovnega sosledja dogodkov, ki tudi po oceni sodišča zahteva dodatne preveritve vsebine sporazuma, ocenil, da s predloženim dokazom teh okoliščin ni uspel dokazati, bi ga o tem moral seznaniti, s čimer bi mu skladno s 73. členom ZDavP-2 omogočil uresničevanje njegovega dokaznega bremena. Teh okoliščin se v odmernem postopku ni ugotavljalo, te pomanjkljivosti pa ni odpravila niti tožena stranka, saj je zaradi zmotne uporabe materialnega prava ocenila, da je bilo dejansko stanje v odmernem postopku v celoti ugotovljeno. V zvezi s tem sodišče ugotavlja, da dejansko stanje ne bi bilo v celoti ugotovljeno niti ob uporabi analogije z določbo 18. člena ZDDD. Stališče tožene stranke, češ da 18. člen ZDDD omogoča vračilo davka zgolj v primerih enostranskega preklica darilne pogodbe s strani darovalca po določbah 539. do 541. člena OZ, že iz jezikovne razlage 18. člena ZDDD očitno ne izhaja. Prvi odstavek 18. člena ZDDD vračilo davka predvideva v primeru sporazumne razveljavitve pogodbe, drugi odstavek pa, primerljivo z drugim odstavkom 16. člena ZDPN-2, v situaciji nezmožnosti izpolnitve oziroma delne izpolnitve.

12. Prav tako gre pritrditi tožbenemu očitku, da tožniku ni bilo v zadostni meri omogočeno dokazovanje nižje vrednosti kapitala ob odsvojitvi z izvedenskim mnenjem (oceno vrednosti družbe). Drži sicer, da je bil tožnik v dopisu na dopolnitev davčne napovedi pozvan k predložitvi tovrstne ocene vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi, vendar pa je tožnik v postopku dokazoval razveljavitev pogodbe z _ex tunc_ učinkom, kar je okoliščina, pri kateri, če bi se izkazala za dokazano, do odmere davka sploh ne bi prišlo. Z informacijo tožniku glede dokazne presoje tega dokaza še pred izdano odločbo, bi prvostopni davčni organ izpolnil svoje obveznosti pravilnega vodenja postopka po prvem odstavku 73. člena ZDavP-2. Pričakovanje davčnega organa, da bi tožnik v tej situaciji „na zalogo“ predložil še oceno vrednosti poslovnega deleža, je za tožnika nesorazmerno in neekonomično breme. Tudi te nepravilnosti tožena stranka v pritožbenem postopku ni odpravila.

13. Sodišče tako ugotavlja, da je v zadevi v bistvenih točkah dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, poleg tega pa v zvezi z dokazovanjem vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi ni bilo na ustrezen način izvedeno načelo zaslišanja stranke po 9. členu ZUP. Nadalje je v izpodbijanem aktu materialno pravo zmotno uporabljeno in enako kršitev sodišče ugotavlja tudi za drugostopno odločbo. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ tožniku omogočiti dodatno pojasniti zatrjevani neobstoj pogodbe z dne 17. 5. 2013, torej okoliščino neobstoja pogodbe oziroma vzpostavitve stanja, kot da pogodbe nikoli ni bilo (razveljavitev z _ex tunc_ učinkom), primeroma z ugotavljanjem ravnanj pogodbenih strank v zvezi z izvrševanjem pravic družbenika družbe A., d.o.o. v obdobju med pogodbo in sporazumom ali v posledici sporazuma z dne 16. 12. 2016. Na tožniku je dokazno breme glede izvedenih pravnih dejanj, ki naj bi ustvarila situacijo, kot da pogodbe z dne 17. 5. 2013 ni bilo. Časovno sosledje dogodkov tudi po oceni sodišča vzbuja dvom v trditev, da pogodba ni nastala, saj naj bi pogodbeni stranki v resnici želeli skleniti pogodbo z drugačno kavzo, pa vendarle je bila dokazna ocena s strani obeh davčnih organov preuranjena. Pri tem pa ne bo šlo za presojo pravilnosti ravnanj notarja in sodnega registra, kot zmotno meni tožnik, temveč zgolj za presojo pogojev za vračilo oziroma neodmero davka po davčnih predpisih. Na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja bo davčni organ o odmeri davka moral odločiti na podlagi analogije z uporabo 16. člena ZDPN-2. Če bo ugotovil, da pogoji iz 16. člena ZDPN-2 niso izpolnjeni, bo tožniku moral dati možnost dokazovati, da je tržno vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi nižja od knjigovodske vrednosti na dan 31. 12 2012. 14. Ker je bilo treba že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa tožbi ugoditi, je sodišče skladno s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez opravljene glavne obravnave.

15. O zadevi je bilo odločeno na seji, tožnik pa ni imel pooblaščenca, zato mu skladno s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu pripada povračilo v pavšalnem znesku 15 EUR.

1 Tožena stranka navaja sodbo civilnega oddelka VSRS, II Ips 77/2007 z dne 30. 10. 2008 in sodbo ter sklep gospodarskega oddelka Višjega sodišča v Kopru, VSK sodba in sklep Cpg 234/2013 z dne 11. 3. 2014. 2 Ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. 3 Ki v prvem odstavku določa, da če se pogodba, ki je podlaga za prenos premoženja sporazumno razdre, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, ima davčni zavezanec pravico zahtevati, da se odločba o odmeri davka odpravi in da se mu davek, če je bil plačan, vrne. Če se razdre pogodba, katere predmet je bil prenos nepremičnine, se davek vrne le, če je bila sporazumno razdrta, preden je bil opravljen prenos nepremičnine. Nadalje v drugem odstavku določa, da če pogodbe ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, ima davčni zavezanec pravico zahtevati, da se mu plačani davek vrne v celoti oziroma v ustreznem delu. 4 Medtem ko se davek od darila odmeri obdarjencu. 5 Glej sodbo VSRS X Ips 1/2021, točki 14 in 15 obrazložitve. 6 Glej sodbo VSRS X Ips 1/2021, točko 26 obrazložitve.