Jedro

Ker so bile na podlagi izvedenega dokaznega postopka ugotovljene številne objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je revident vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so namenjene zlorabi sistema DDV, je bil revidentu pravilno odmerjen in naložen v plačilo DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Celje, DT-0610-9/2008,92-(0407-30) z dne 18. 7. 2008, s katero je davčni organ prve stopnje po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru revidentu odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti za davčna obdobja oktober, november in december 2005 ter januar, februar in marec 2006 v skupnem znesku 264.329,13 EUR, ter odločil, da mora revident navedeni znesek plačati v roku trideset dni od vročitve odločbe, po poteku tega roka pa se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Tožena stranka je z odločbo, DT-499-16-254/2008 z dne 11. 4. 2011, revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom davčnih organov v njunih odločbah in se na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Zavrne tožbene ugovore v zvezi z (ne)obrazloženostjo davčnih odločb, bistvenimi kršitvami določb postopka in možnostjo sodelovanja v postopku inšpeciranja družbe A., d. o. o. 3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Glede dovoljenosti revizije se sklicuje na določbo 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Davčni organ je navajal, da naj bi šlo pri poslovanju revidenta z družbo A. za simulirane (navidezne) posle z namenom davčne zatajitve, ni pa organ ugotovil in obrazložil, kaj naj bi navidezni oziroma fiktivni posli prikrivali, torej ni ugotavljal vsebine prikritega pravnega posla. Ne strinja se s prevalitvijo dokaznega bremena na revidenta. Davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu z ZDavP in ZUP in ni ravnal v skladu z načelom materialne resnice v davčnih zadevah. Izvesti bi moral ustno obravnavo, na kateri bi ob prisotnosti revidenta zaslišal odgovorno osebo družbe A. Ni se argumentirano opredelil do dokaznih predlogov. Tudi sodišče prve stopnje je nedopustno zavrnilo dokazne predloge, pri tem ravnalo samovoljno, kar predstavlja kršitev pravice do izjave v postopku in absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Sklicuje se na določbe 14., 22. in 23. člena Ustave RS. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša revizijske stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavanem primeru znaša 243.298,93 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki mu jih je izstavila gospodarska družba A., d. o. o. 9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenski zakon in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, ki mora vsebovati podatke, ki jih določa ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih.

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), (2)(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

12. Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

13. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki mu jih je izstavila družba A., d. o. o. Revident je svoje prihodke v inšpiciranem obdobju večinoma ustvarjal s prodajo tovornih vozil in delovnih strojev, ki jih je nabavljal tako neposredno pri dobaviteljih iz tujine, kot tudi pri dobaviteljih iz Slovenije. Tak dobavitelj je (naj bi) bil tudi podjetje A., d. o. o. Za navedeno družbo je bilo ugotovljeno, da je neplačujoči gospodarski subjekt oziroma tako imenovani „missing trader“ (v nadaljevanju MT). V smislu Uredbe komisije (ES) št. 1925/2004 je MT subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali te simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

14. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 10. do 12. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (prvi pogoj). Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem to, ali je bilo (ali bo) blago, ki je navedeno na računu, revidentu dejansko dobavljena oziroma storitve opravljene. Predmet obdavčitve z DDV je namreč samo dobava blaga oziroma opravljanje storitev.

15. V obravnavanem primeru ni sporno, da so bile dobave tovornih vozil in delovnih strojev opravljene oziroma, da je revident vozila prevzel, da ima revident za te dobave račune navedene družbe ter da so bile obveznosti revidenta iz teh računov izpolnjene (drugi pogoj); in da je šlo za uporabo blaga za namene revidentovih obdavčenih transakcij (tretji pogoj).

16. V zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja (da (ne) gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV) je v primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11), pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu morajo davčni organi in sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

17. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, da se odbitek prizna, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

18. Davčni organ prve stopnje se je izrecno in podrobno ukvarjal s subjektivnim kriterijem (torej z „vedenjem“ revidenta o sodelovanju pri zlorabi sistema DDV) in ga v svoji odločbi tudi ustrezno, natančno in logično obrazložil. Sodišče prve stopnje v zvezi s subjektivnim kriterijem tega ni storilo, se je pa sklicevalo na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1, ki določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi.

19. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je davčni organ na podlagi izvedenega dokaznega postopka, v katerem so bile ugotovljene številne objektivne okoliščine, pravilno zaključil, da je revident vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so namenjene zlorabi sistema DDV. To izhaja iz izjav, ki so jih v upravnem postopku podali direktorica revidenta A. A., pri revidentu zaposleni B. B., C. C. in D. D. Njihove izjave, ki si med seboj nasprotujejo, ki nasprotujejo v upravnem postopku pridobljenim listinskim dokazom, predvsem pridobljeni dokumentaciji s strani registracijskega organa in organa za homologacijo in podatkom administrativnega organa iz Avstrije, nedvoumno kažejo na to, da je nabave tovornih vozil in delovnih strojev opravljal neposredno revident in da je bila udeležba podjetja A., d. o. o., Ljubljana, namenjena zgolj in izključno zlorabi sistema DDV. To je bilo potrjeno tudi z zaslišanjem direktorice podjetja A. (opravljenem v inšpekcijskem postopku pri podjetju A.) E. E. (pozneje preimenovano v F. F.), ki je podrobno opisala način delovanja vseh udeleženih v davčnem »vrtiljaku«.

20. V zvezi z ugotavljanjem objektivnih okoliščin, ki kažejo na to, da je revident (oziroma njegovi zaposleni) vedel, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, je treba poudariti, da je davčni organ te okoliščine ugotavljal po uradni dolžnosti, in ni postavil samo domneve, ki naj bi jo moral revident kot davčni zavezanec na podlagi obrnjenega dokaznega bremena izpodbiti.

21. Ugovore o kršitvah pravil davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe Vrhovno sodišče zavrača, saj pravilnost upravnega postopka ne more biti predmet revizijske presoje (glej 7. točko obrazložitve). Do bistvenih tovrstnih ugovorov, ki jih je revident uveljavlja v tožbi (in prej v pritožbi), se je prvostopenjsko sodišče ustrezno opredelilo. Zavrnilo je tudi ugovore glede kršitev pravic iz 14. in 22. člena URS.

22. Revident se ni opredelil, katero od kršitev iz drugega oziroma tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 uveljavlja. Izrecno se sklicuje samo drugi odstavek 287. člena ZPP (senat zavrne dokazne predloge, če niso pomembni za odločitev, in navede, zakaj jih je zavrnil) in s tem v zvezi na kršitev 22. (in 14.) člena URS. Sodišče prve stopnje res ni izrecno zavrnilo v tožbi navedenih dokaznih predlogov. Iz pravice do kontradiktornega postopka sicer načelno izhaja pravica do izvedbe predlaganih dokazov, vendar pa ima stranka tudi dolžnost in odgovornost, da ob predlogu dokaza razločno pojasni, katero dejstvo naj bi se s tem dokazom ugotavljalo in zakaj naj bi bil dokaz relevanten. V obravnavanem primeru pa iz tožbe izhaja, da revident ni ustrezno substanciral dokaznih predlogov, zato navedena procesna kršitev sodišča prve stopnje (ker dokaznih predlogov ni izrecno zavrnilo) po presoji Vrhovnega sodišča ni vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe v smislu drugega odstavka 75. člena ZUS-1. S temi razlogi Vrhovno sodišče tudi zavrača zatrjevane kršitve URS.

23. Vrhovno sodišče se je opredelilo samo do revizijskih ugovorov, ki so bistveni za odločitev. Glede ugovora v zvezi z navideznimi posli Vrhovno sodišče samo pojasnjuje, da je ugovor sicer utemeljen, saj ne gre za navidezne posle (pogodbe) v smislu 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ampak za posle brez dopustne podlage (39. člen OZ), kar pa na pravilnost odločitve, glede na v tej sodbi navedeno materialnopravno stališče, ne vpliva.

24. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

25. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).