Jedro

V zvezi uporabo določbe prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 Vrhovno sodišče v svoji ustavnopravni funkciji najvišjega razlagalca zakonskega prava (kar mu priznava tudi Ustavno sodišče v 9. točki odločbe U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022) še pojasnjuje, da pojem prenosa dejavnosti iz te določbe ne pomeni zgolj prenosa materializiranih sredstev (ki jih v obravnavanem primeru niti ni bilo), temveč tudi nematerializiranih sredstev, kot so na primer na izkušnjah temelječe znanje (know-how), dobro ime (goodwill) ter vsa pogodbena razmerja, ki se nanašajo na konkretno poslovno dejavnost. V obravnavanem primeru bi to lahko pomenilo predvsem pogodbene odnose z vsemi dobavitelji (blaga in storitev) in morebitnimi odjemalci (pavšalni zakup storitev). Navedeno pomeni, da se mora za obstoj prenosa dejavnosti ugotoviti prenos potenciala za pridobivanje dohodkov (t.i. profit shift) in s tem vseh pričakovanih bodočih dobičkov. Ravno s tem namreč pride do morebitnega oškodovanja fiskusa, saj prvotni davčni dolžnik od prenosa dejavnosti dalje ne bo več ustvarjal prihodkov oziroma dobičkov, iz katerih bi lahko bil njegov davčni dolg poplačan. Prenos poslovne dejavnosti iz prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 torej pomeni prenos funkcionalne in ekonomske poslovne celote, ki vključuje sredstva (materializirana in nematerializirana osnovna sredstva) in možnost nadaljnjega izvajanja poslovne dejavnosti.

Vrhovno sodišče sodi, da se namen prenosa dejavnosti ugotavlja na način, da mora davčni organ ob upoštevanju vseh objektivnih dokazov (predvsem npr. da je bil prenos dejavnosti na nov pravni subjekt izveden neodplačno ali ob netržnih pogojih) ugotoviti, ali je novi dolžnik (porok) vedel, da je bil prenos dejavnosti nanj izveden z namenom izogibanja plačilu davčne obveznosti.

Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča, I U 142/2016-15 z dne 18. 10. 2016, se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se sklep Davčne uprave RS, Davčnega urada Novo mesto (sedaj Finančne uprave RS, Finančnega urada Novo mesto), št. DT 42914-7161/2014-2-12-3201-16 z dne 30. 7. 2014, odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

III. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.611,86 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožnika, s katero je izpodbijal sklep Davčne uprave, Davčnega urada Novo mesto, št. DT 42914-7161/2014-2-12-3201-16 z dne 30. 7. 2014, v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT 499-29-927/2014-4 z dne 10. 12. 2015. Upravno sodišče je presodilo, da je imel davčni organ podlago za uporabo instituta poroštva po Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2, druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2).

2. V obravnavani zadevi je bil predmet presoje pred sodiščem prve stopnje sklep o davčni izvršbi na premičnine z dne 30. 7. 2014. Navedeni sklep je bil izdan v zadevi davčne izvršbe dolga zoper družbo A., d. o. o. V 1. točki izreka sklepa je navedeno, da se zoper dolžnika A., d. o. o., opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, ki na dan 29. 7. 2014 (pravilno 30. 7. 2014) znaša 229.536,50 EUR z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi. V 2. točki izreka sklepa je navedeno, da so neporavnane obveznosti razvidne iz seznama izvršilnih naslovov, št. DT 42914-7161/2014-1 12-3201-16 z dne 30. 7. 2014, in so sestavni del sklepa. V 3. točki izreka je navedeno, da se davčna izvršba opravi z rubežem, cenitvijo in s prodajo premičnin, ki so v lasti oziroma posesti dolžnika, zoper katerega je bila uvedena izvršba. V 4. točki izreka je odločeno o stroških in v 5. točki izreka, da vložena pritožba ne zadrži začete davčne izvršbe. Obveznosti tožnika, za katerega je bila uvedena izvršba po navedenem sklepu, predstavljajo dolg dolžnika B. B. Upravno sodišče je presodilo, da so v konkretni zadevi ugotovljene dejanske okoliščine, na podlagi katerih je imel davčni organ podlago za uporabo instituta poroštva po ZDavP-2 (druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožnik vložil revizijo, v kateri navaja, da jo vlaga tudi zaradi zmotne uporabe materialnega prava, saj pogoji za poroštvo po 148. členu ZDavP-2 niso izpolnjeni, ker je šlo za povezane osebe (prva poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2), ni pa bilo neodplačnega prenosa premoženja. Pojem „druge osebe“ v drugi povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 ne vključuje povezanih oseb. Poleg tega na družbo A., d. o. o., niso bila prenesena niti dejavnost niti osnovna sredstva samostojnega podjetnika B. B. Podan pa tudi ni pogoj, da je prišlo do prenosa dejavnosti z namenom izogibanja plačilu davka.

_Dovoljenost revizije_

4. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki je v času vložitve revizije določala, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi izpolnjuje ta pogoj.

5. Na revizijo tožena stranka ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi Upravnega sodišča. **K I. točki izreka**

6. Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 17. 12. 2018 prekinilo postopek in na podlagi 156. člena Ustave oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 148. člena ZDavP-2. 7. Ustavno sodišče Republike Slovenije je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo s svojo odločbo št. U-I-517/18 z dne 9. 6. 2022. Odločilo je, da je druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 v neskladju z Ustavo. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem lahko sedaj nadaljuje.

**K II. točki izreka**

8. Revizija je utemeljena.

**Postopek pred Ustavnim sodiščem**

9. Vrhovno sodišče je menilo, da je v drugi povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki (nesporno) predstavlja relevantno in uporabljeno materialnopravno podlago presojane odločitve, uzakonjen _sui generis_ institut, ki uzakonja neposredno davčno izvršbo, ne določa pa niti načina niti potrebe pridobitve izvršilnega naslova zoper novega dolžnika, na katerem bi davčna izvršba temeljila. Predmetni materialnopravni institut, ki je bil tako vsebinsko kot postopkovno umeščen (šele) v postopek davčne izvršbe in je omogočal neposredno izterjavo, pred tem pa ni urejal obvezne pridobitve izvršilnega naslova, je bil po presoji Vrhovnega sodišča v nasprotju z 22. in 23. členom Ustave. Vrhovno sodišče je menilo, da cilj učinkovitosti davčne izvršbe ne sme biti uzakonjen na način, da država – upnica pride do poplačila svoje zatrjevane terjatve dejansko neposredno, ne da bi bila pred tem davčna obveznost vzpostavljena z ustreznim izvršilnim naslovom (145. člen ZDavP-2) in ne da bi bila zatrjevanemu (nasproti državi implicitno šibkejšemu) dolžniku zoper to odločbo omogočena možnost enakega varstva pravic v sodnem postopku. S tem, ko je revident (tožnik v upravnem sporu, novi dolžnik) postal stranka v postopku šele v njegovi de iure zadnji fazi (ki sicer v konkretnem primeru, glede na jasno zakonsko dikcijo, ki je po presoji Vrhovnega sodišča neustavna, predstavlja tudi prvo in edino fazo), to je v fazi izvršbe, pa je kršena njegova ustavna pravica do učinkovitega sodnega varstva (23. člen Ustave) in enakega varstva pravic (22. člen Ustave). Zato je Vrhovno sodišče vložilo zahtevo za oceno ustavnosti te določbe.

10. Ustavno sodišče je v zvezi z navedenim v svoji odločbi št. U-I-517/18 med drugim navedlo, da je v postopku davčne izvršbe oziroma nadaljevanja postopka davčne izvršbe proti novemu dolžniku (poroku) na podlagi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, mogoče očitati neskladje z 22. členom Ustave le, če porok nima zagotovljene možnosti, da se vsaj naknadno, po izdaji sklepa o izvršbi izjavi o svoji obveznosti in ji ugovarja ter pod nadaljnjim pogojem, da je o tem dolžan odločati prvostopenjski organ, ki je sklep o izvršbi izdal. Izpodbijana ureditev pa te možnosti poroku ne zagotavlja. Na podlagi določbe prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 porok ne more ugovarjati, da ne izpolnjuje pogojev za poroštvo. Temu ne zadosti niti možnost pritožbe zoper sklep o izvršbi, saj o njej odloča drugostopenjski organ. Ustavno sodišče je glede na navedeno zaključilo, da izpodbijana ureditev, ker omogoča izdajo sklepa o izvršbi zoper poroka, ne da bi iz nje, drugih določb ZDavP-2 ali ZUP izhajalo, da ima porok pred izdajo sklepa možnost izjaviti se o izpolnjevanju pogojev za poroštvo ali vsaj naknadno temu ugovarjati, posega v pravico iz 22. člena Ustave. Posega v pravico iz 23. člena Ustave pa Ustavno sodišče ni ugotovilo, saj je zoper izdani sklep o izvršbi mogoč upravni spor, ki predstavlja učinkovito sodno varstvo, kljub njegovi nesuspenzivnosti. Ustavno sodišče je še, da bi zagotovilo spoštovanje pravice do izjave iz 22. člena Ustave do odprave ugotovljene protiustavnosti, na podlagi 40. člena ZUstS za prehodni čas določilo način izvršitve odločbe. Ustavno sodišče je določilo, da mora davčni organ pred postopkom izvršbe na podlagi izpodbijane ureditve predhodno izdati izvršilni naslov – odmerno odločbo, s katero odloči o porokovi obveznosti plačati tuj davek, v postopku izdaje odmerne odločbe pa mora poroku zagotoviti pravico do izjave.

**Presoja v obravnavanem primeru**

11. Z izpodbijanim sklepom je bilo odločeno, da se zoper revidenta opravi davčna izvršba na premičnine za poplačilo tujega davčnega dolga na podlagi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2. Hkrati revidentu davčni organ pred izdajo sklepa o izvršbi ni zagotovil pravice do izjave. To pa pomeni, da sta davčni organ pri izdaji izpodbijanega sklepa in Upravno sodišče v izpodbijani sodbi uporabila drugo poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, za katero je Ustavno sodišče z odločbo U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022 ugotovilo neustavnost in določilo način izvršitve, in sicer mora biti novemu davčnemu zavezancu (poroku) predhodno izdana odmerna odločba (izvršilni naslov), v postopku njene izdaje pa mora biti poroku zagotovljena pravica do izjave. V obravnavani zadevi tej zahtevi Ustavnega sodišča ni bilo zadoščeno, saj je bil revidentu neposredno izdan izpodbijani sklep o izvršbi. To pa pomeni, da je bila zagrešena bistvena kršitev pravil davčnega postopka, ki pomeni hkrati kršitev človekove pravice revidenta iz 22. člena Ustave. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijani upravni akt in vrnilo finančnemu organu v ponoven postopek.

12. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ (skladno z določeno prehodno ureditvijo Ustavnega sodišča), glede na dejstvo, da veljavni ZDavP-2 ne pozna _sui generis_ odmerne odločbe, ki bi se lahko nanašala zgolj na del okoliščin naložene davčne obveznosti, izdati (ob izpolnjenosti vseh pogojev za njeno izdajo ter v primeru, da davčna obveznost, ki se nalaga v plačilo, še ni zastarala) odmerno odločbo na podlagi 65. člena ZDavP-2, s katero bo revident spoznan za novega plačnika davčne obveznosti. Posledično bo moral davčni organ pred njeno izdajo revidenta seznaniti z vsemi okoliščinami prvotno nastale davčne obveznosti (podlaga za njen nastanek, način ugotovitve višine davčne osnove in utemeljitev uporabljene davčne stopnje) ter okoliščinami, ki utemeljujejo uporabo določbe prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 in mu omogočiti podajo obrazloženih ugovorov in stališč.

13. Vrhovno sodišče še odgovarja na revizijske navedbe, da je bil dolg prenesen med povezanima osebama in tako sploh ne more priti do uporabe druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru. Za uporabo prve povedi navedene določbe je nujno (kot navaja tudi sam revident), da se ugotovi obstoj neodplačnega prenosa premoženja. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, izhaja, da dolžnik svojega premoženja (materializiranih sredstev za opravljanje dejavnosti gostinstva), ki bi lahko bilo predmet prenosa, niti ni imel, saj je bilo v lasti njegovega očeta. Posledično se lahko v obravnavanem primeru presoja le obstoj prenosa dejavnosti na podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki določa, da se davek lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja **z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka** in za katero je Ustavno sodišče ugotovilo, da je v neskladju z Ustavo.

14. V zvezi uporabo določbe prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 Vrhovno sodišče v svoji ustavnopravni funkciji najvišjega razlagalca zakonskega prava (kar mu priznava tudi Ustavno sodišče v 9. točki odločbe U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022) še pojasnjuje, da pojem prenosa dejavnosti iz te določbe ne pomeni zgolj prenosa materializiranih sredstev (ki jih v obravnavanem primeru niti ni bilo), temveč tudi nematerializiranih sredstev, kot so na primer na izkušnjah temelječe znanje (_know-how_), dobro ime (_goodwill_) ter vsa pogodbena razmerja, ki se nanašajo na konkretno poslovno dejavnost. V obravnavanem primeru bi to lahko pomenilo predvsem pogodbene odnose z vsemi dobavitelji (blaga in storitev) in morebitnimi odjemalci (pavšalni zakup storitev). Navedeno pomeni, da se mora za obstoj prenosa dejavnosti ugotoviti prenos **potenciala za pridobivanje dohodkov (t.i. _profit shift_) in s tem vseh pričakovanih bodočih dobičkov.** Ravno s tem namreč pride do morebitnega oškodovanja fiskusa, saj prvotni davčni dolžnik od prenosa dejavnosti dalje ne bo več ustvarjal prihodkov oziroma dobičkov, iz katerih bi lahko bil njegov davčni dolg poplačan. Prenos poslovne dejavnosti iz prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 torej pomeni prenos funkcionalne in ekonomske poslovne celote, ki vključuje sredstva (materializirana in nematerializirana osnovna sredstva) in možnost nadaljnjega izvajanja poslovne dejavnosti. Pri tem pa je bistveno, da se mora tudi pri prenosu poslovne dejavnosti ugotoviti, da je bil tak prenos izveden brez ustreznega tržnega nadomestila (kot velja pri prenosu premoženja na podlagi prvega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2) med pridobiteljem in prenositeljem. To pa tudi pomeni, da porok jamči za poplačilo tujega davčnega dolga le do ocenjene vrednosti tako prenesene poslovne dejavnosti.

15. Vrhovno sodišče v nadaljevanju še postavlja vsebinska merila, na podlagi katerih se lahko ugotavlja namen davčnega dolžnika izogniti se plačilu davka. Upoštevati je treba, da se postopek iz prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 vodi zoper novega dolžnika (poroka) in se tako lahko namen prenosa dejavnosti, ki se je oblikoval sicer v sferi starega dolžnika, presoja le ob upoštevanju okoliščin, ki so bile ali bi morale biti v času prenosa znane poroku. Vrhovno sodišče zato sodi, da se namen prenosa dejavnosti ugotavlja na način, da mora davčni organ ob upoštevanju vseh objektivnih dokazov (predvsem npr. da je bil prenos dejavnosti na nov pravni subjekt izveden neodplačno ali ob netržnih pogojih) ugotoviti, ali je novi dolžnik (porok) vedel, da je bil prenos dejavnosti nanj izveden z namenom izogibanja plačilu davčne obveznosti.

**K III. točki izreka**

16. Ker je revident z revizijo uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega sodnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

17. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT (veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil) in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 229.536,50 EUR. Vrhovno sodišče je tako za vloženo revizijo revidentu priznalo stroške v višini 1.020,00 EUR (1700 točk) in 2 % zahtevanih materialnih stroškov v znesku 16,20 EUR (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.264,16 EUR. Celotni stroški upravnega spora na obeh stopnjah znašajo 1.611,86 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

18. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

19. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.