Jedro

ZPD določa obveznost plačila prometnega davka pri vsakem prometu proizvodov, namenjenih končnemu potrošniku, določa davčne oprostitve ter pogojne davčne oprostitve ter obvezno vodenje predpisane evidence za promet blaga brez plačila prometnega davka. Za pogojno oprostitev plačila prometnega davka morajo biti izpolnjeni vsi predpisani pogoji in to ob nastanku davčne obveznosti, to je ob prometu blaga, med drugim mora biti vodena tudi predpisana evidenca. Dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za pogojno davčno oprostitev je na zavezancu in ne na davčnem organu.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. 759/99-9 z dne 7.9.2000.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 15.3.1999, s katero je ta zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada K. z dne 14.5.1997. S to odločbo je prvostopni organ odločil, da mora tožnik zaradi odprave nepravilnosti pri svojem poslovanju plačati prometni davek po tarifni št. 3 prometnega davka od osnove 119.211.711,80 SIT po stopnji 5 % v znesku 5.960.585,70 SIT, prometni davek po tarifni št. 3 tarife davka od prometa proizvodov od osnove 5.647.969,00 SIT po stopnji 5 % v znesku 282.398,45 SIT ter znesek 1.325.109,70 SIT pripadajočih zamudnih obresti, ki so obračunane do 30.4.1997, od 1.5.1997 pa se obresti obračunajo do dneva plačila. Naknadni obračun prometnega davka mu je bil odrejen, ker ni vodil evidence o gibanju in porabi proizvodov, nabavljenih brez obračunanega prometnega davka v skladu s 3. odstavkom 55. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 - popr., 71/93 in 16/96). Zato je davčni organ evidenco zavrnil in po določbi 2. odstavka 45. člena ZPD na novo ugotovil davčno osnovo iz tožnikovih poslovnih knjig.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke in jih v izogib ponavljanju v sodbi ni navedlo ponovno; pri tem se je sklicevalo na 2. odstavek 67. člena ZUS. K razlogom tožene stranke pa je dodalo še, da je določba 3. odstavka 55. člena ZPD obvezne narave, kar pomeni, da je zavezanec oproščen plačila prometnega davka samo, če razpolaga z evidenco o nakupu, gibanju in porabi proizvodov, kupljenih brez prometnega davka, po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki izračuna o nakupu, prejemnicami, dostavnicami, tovornimi listi in drugimi listinami. Ta evidenca ni zgolj formalen, popoln, zbiren, nazoren in sproten prikaz določenega poslovanja pri zavezancu, ampak omogoča nadzornemu organu, da lahko v vsakem trenutku preveri, kje se nahaja reprodukcijski material, nabavljen na podlagi pogojne davčne oprostitve. Davčno oprostitev je torej mogoče priznati le takrat, kadar so izpolnjeni vsi pogoji za to. Nakup na podlagi 9. člena ZPD je mogoče šteti kot nakup na podlagi pogojne davčne oprostitve le, če je za tak nakup vodena predpisana evidenca. Ker pa v obravnavanem primeru niti ni sporno, da tožnik takšne evidence ni vodil, mu je bilo po presoji prvostopnega sodišča upravičeno naloženo plačilo prometnega davka. Podlaga za naknaden obračun prometnega davka je v določbi 1. odstavka 11. člena ZPD. Da so pogoji za prodajo s pogojno davčno oprostitvijo izpolnjeni, bi tožnik lahko dokazal s pravilno evidenco. Sodišče prve stopnje opozarja tudi na 1. odstavek 5. člena ZPD, ki določa, kaj se šteje za končno potrošnjo, kar je ves promet, razen tistega, ki je v ZPD opredeljen drugače. Prometni davek pa je treba plačati za vsak promet končnemu potrošniku. Prvostopni organ je ravnal pravilno, ko je od nabavljenega repromateriala tožniku odštel blago, preneseno v lastne prodajalne, s čimer je bil zakon uporabljen v tožnikovo korist, ne pa v njegovo škodo. Tožnik pri prometu proizvodov ni obračunal prometnega davka, čeprav za to niso bili izpolnjeni pogoji iz 7. člena v zvezi s 6. členom ZPD. Kupci proizvodov namreč v izjavah v zvezi s postopno dobavo blaga med letom niso opredelili niti količine niti vrste proizvodov, ki jih nameravajo kupovati pri tožniku. Če pogoji iz 7. člena ZPD niso izpolnjeni, davčne oprostitve ni mogoče uveljaviti, čeprav kakšne druge okoliščine kažejo, da morda vendarle ni šlo za prodajo končnemu potrošniku. Zato je tožbeni ugovor, da neizpolnjevanje pogojev po 7. členu ZPD še ne pomeni tudi prodajo končnemu potrošniku, neutemeljen.

Tožnik vlaga pritožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Napoveduje ustavno pritožbo, če odločitev pritožbenega sodišča ne bo v njegovo korist. Meni, da trditev sodišča in prej tožene stranke, da je nenamensko uporabljal reprodukcijski material, ker tega ni sprotno in tekoče razknjiževal v predpisani evidenci, ne ustreza dejanskemu stanju in nima podlage v ZPD ali drugem zakonu. Tožnik je celotno vrednost nabavljenega repromateriala, vključno z vrednostjo 119.211.711,00 SIT, prikazal med odhodki iz naslova opravljene dejavnosti za leto 1996, torej med davčnimi odhodki. Že zato te vrednosti ni mogoče opredeliti kot nenamensko porabljen material. Razlaga, da je edino pravilna evidenca dokaz o namenski uporabi repromateriala, ne dopušča in ne dovoljuje ugotavljanja dejanskega stanja, ki mora biti temelj vsake upravne in sodne odločbe, še posebej v davčnih zadevah, ki posegajo v premoženje zavezanca. Meni, da trditev, da nevodenje evidence predstavlja nenamensko uporabo materiala (11. člen ZPD), nima zakonske podlage. Niti 11. člen ZPD niti 3. odstavek 55. člena ZPD, ki nalagata obveznost vodenja evidence, namreč ne vsebujeta zakonske domneve, da je bil material porabljen nenamensko. Tudi sicer pa je tožnik z evidenco izkazoval namensko uporabo materiala. Napaka njegove evidence je bila zgolj, da ni bila tekoče vodena. Tudi če evidence ne bi vodil, bi pa napovedal prihodek, ki ga je dosegel s prodajo proizvodov, mu bi davčni organ moral priznati vse stroške materiala, ki ga je lahko dokazal z drugimi dokaznimi sredstvi. To izhaja iz primerjalne prakse, iz Zakona o davku od dobička pravnih oseb in 39. člena Zakona o davčnem postopku, pa tudi iz Zakona o splošnem upravnem postopku, ki postavlja zahtevo po ugotavljanju dejanskega stanja. V obravnavanem primeru je bil davek od končne uporabe proizvodov obračunan dvakrat. Dvojno obdavčitev prizna celo tožena stranka in očitno ni sporna niti za sodišče. Meni, da je prometni davek možno plačati samo enkrat in da to izhaja iz 5. člena ZPD. Dvakrat obračunani prometni davek predstavlja davčno obremenitev, ki jo plača tožnik iz svojih osebnih sredstev, ker tega davka ne more prevaliti na končnega kupca. Po davčni zakonodaji pa je predmet obdavčitve lahko samo opravljen promet. Iz odločb upravnih organov izhaja, da mu je bil največji del davčne obveznosti naložen zaradi nenamenske uporabe tistega materiala (klavne živine), ki je bil odkupljen od fizičnih oseb, ker ni ažurno vodila evidence o tem. Te evidence pa mu ni nalagal noben predpis. Zato je nepravilno stališče prvostopnega sodišča, da je obveznost vodenja evidenc mogoče smiselno nalagati tudi za primere odkupa repromateriala od fizičnih oseb - kmetov. Da je to stališče napačno, izhaja iz ZPD in iz Pravilnika o uporabi ZPD. Ker so davčni predpisi prisilne narave, ni dopustno nalagati obveznosti, ki jih zakon ne predpisuje. Neutemeljeno je tudi stališče, da neažurno vodenje evidence predstavlja nenamensko porabo repromateriala. Ne strinja se niti z vrednostjo ugotovljene nenamenske uporabe materiala. Znesek porabe materiala je znižan samo za vrednost prodaje preko lastnih trgovin in vrednost končne zaloge, ni pa upoštevana vrednost prodaje različnim menzam. Knjigovodski podatki, ki so služili za te obračune, pa ne kažejo nenamenske uporabe repromateriala, temveč izkazujejo le vrednost nabave in vrednost porabe repromateriala. Enako utemeljuje tožnik tudi svoje navedbe, s katerimi izpodbija obveznost plačila prometnega davka, ki je bil obračunan zato, ker pri prodaji proizvodov s pogojno davčno oprostitvijo niso bili izpolnjeni pogoji, ki jih predpisuje 7. člen ZPD. Tudi v tem primeru dejansko stanje ni bilo ugotovljeno glede tega, ali neizpolnitev pogoja predstavlja prodajo končnemu porabniku. Ponovno poudarja, da se je po 1. odstavku 5. člena ZPD za končno porabo štelo vsak promet, razen če je zakon določal drugače. Izjemo torej predstavlja blago iz 6. člena ZPD, zato ta prodaja ne predstavlja prodaje končnemu potrošniku, določba 6. člena ZPD pa ni pogojena z izpolnjevanjem pogojev po 7. členu ZPD. V 7. členu ZPD so p redpisani pogoji, ki jih mora izpolniti kupec in ne prodajalec pri prometu blaga, kupljenega s pogojno davčno oprostitvijo. Iz zakona izhaja, da prodajalec ne sme prodati blaga brez obračunanega prometnega davka, če niso izpolnjeni predpisani pogoji. Iz te zakonske določbe pa ne izhaja pristojnost davčnega organa, da namesto prodajalca obračuna davek po polni davčni stopnji, če je prodajalec prezrl, da niso bili izpolnjeni predpisani pogoji. Zato mora davčni organ v postopku ugotoviti in dokazati dejstvo, da je bil konkretni kupec končni porabnik. V takem primeru mora biti tudi prodajalcu omogočeno, da z drugimi sredstvi dokazuje nasprotno. Določbi 6. in 7. člena ZPD ne vsebujeta zakonske presumpcije, da gre za prodajo končnemu porabniku, če niso izpolnjeni predpisani obličnostni pogoji. Tudi če bi bila taka presumpcija zares predpisana, bi bilo neresno in nestrokovno ravnanje, ki prodajalcu ne bi dopuščalo, da dokazuje resnično dejansko stanje. Izpodbijana sodba pa tega ne dopušča. Glede na to pritožbenemu sodišču predlaga, da pritožbi ugodi in zadevo vrne v ponoven postopek prvostopnemu sodišču. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita, zanjo pa je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

V obravnavanem primeru po presoji pritožbenega sodišča tožnik izhaja iz napačne predpostavke, da ZPD ne dovoljuje dvojnega plačila prometnega davka za isto blago, kar po njegovem izhaja iz 1. odstavka 5. člena ZPD. Po presoji pritožbenega sodišča pa ZPD nima takšne določbe oziroma iz njegovih določb kaj takega ne izhaja.

V 4. členu ZPD je namreč določeno, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, nato pa so v 6., 7.in 9. členu ZDP določene izjeme od tega načela ter pogoji, ki morajo biti za uveljavljanje teh izjem, to je za pogojno davčno oprostitev, izpolnjeni. Ker je pogojna davčna oprostitev izjema, ki je mogoča le ob izpolnitvi predpisanih pogojev, med katerimi je tudi vodenje pravilne in ažurne evidence v skladu s 3. odstavkom 55. člena ZPD, mora obstoj teh pogojev dokazati tisti, ki želi uveljaviti izjemo, torej prodajalec oziroma kupec, ne pa davčni organ.

Neutemeljene so zato pritožbene navedbe, da bi moral davčni organ dokazati, da je tožnik nenamensko uporabil blago, kupljeno brez prometnega davka, temveč bi moral namensko uporabo takega blaga s pravilno vodeno evidenco dokazati tožnik. Da bi bila njegova evidenca v celoti vodena v skladu z določbo 3. odstavka 55. člena ZPD, ne zatrjuje niti tožnik. Nasprotno, za repromaterial, ki ga je kupil od kmetov, celo trdi, da mu take evidence ni treba voditi, ker da ZPD tega ne določa. To pa ne drži. V 3. odstavku 55. člena ZPD je namreč določeno, da mora kupec proizvodov, ki je te proizvode kupil brez prometnega davka, voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, prejemnice, dostavnice, tovornega lista ali drugih listin. Te evidence se vodijo v knjigovodstvu oziroma izven knjigovodski evidenci. Če se vodijo v izven knjigovodski evidenci, morajo biti usklajene z ustreznimi knjigovodskimi podatki. Ta evidenca se mora voditi zato, da se omogoči nadzor nad uporabo proizvodov, nabavljenih brez plačila prometnega davka, na podlagi pogojne davčne oprostitve. Za primere, ko davčni organ ugotovi, da ta evidenca ni vodena ali ni vodena ažurno, je v 2. odstavku 45. člena ZPD predviden obvezen naknaden obračun prometnega davka.

Ker je bilo v obravnavanem primeru pri tožniku, ki opravlja dejavnost "mesarstvo in prodaja na drobno", ob inšpekcijskem pregledu tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilno ugotovljeno, da je tožnik v letu 1996 kupoval blago brez obračunanega prometnega davka, in sicer na podlagi 2. točke 6. člena ZPD z izjavo kot blago za reprodukcijo, in na podlagi 3. odstavka 9. člena ZPD kot repromaterial od kmeta, ter da je v letu 1996 prodajal proizvode na podlagi izjav po 2. točki 7. člena ZPD brez obračunanega prometnega davka, o čemer pa ni vodil evidence tako, kot to nalaga 3. odstavek 55. člena ZPD, s tako evidenco ni mogel dokazati namenske uporabe brez prometnega davka kupljenega blaga in ne izpolnjevanja pogojev za take nakupe. Pogoji za pogojno davčno oprostitev morajo biti namreč izpolnjeni ob vsaki prodaji oziroma nabavi, torej ob nastanku vsake davčne obveznosti, kar mora biti evidentirano v evidenci, v kateri morajo biti tudi s predpisi zahtevane listine. Glede na določbe ZPD namreč izpolnjevanja pogojev za nakup oziroma prodajo brez prometnega davka ni mogoče dokazovati z nepopolno evidenco oziroma drugimi dokazi. Zato so bili tudi po presoji pritožbenega sodišča v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji za naknaden obračun prometnega davka po 2. odstavku 45. člena ZPD.

Ker tudi za blago, ki ga je tožnik prodajal menzam, z evidenco ni uspel izkazati, da so bili za tako prodajo izpolnjeni predpisani pogoji, pritožbeno sodišče zavrača tudi pritožbeni ugovor glede višine naknadno obračunanega prometnega davka.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.