Jedro

V izpodbijani sodbi ni obrazloženo, čemu tožena stranka in sodišče konkretnih cenilnih poročil ne štejeta za avtorska dela, zato je sodba v tem delu neobrazložena. Sodišče se je dolžno opredeliti do tistih strankinih navedb, ki so bistvenega pomena za odločitev.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2394/2002-12 z dne 10. 5. 2005 se v 2. točki izreka razveljavi in se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o revizijskih stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 2. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS delno ugodilo tožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 20. 11. 2002, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje z dne 5. 2. 1996. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo plačilo zamudnih obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov pri izplačilih prejemkov sodnim izvedencem in cenilcem, izplačanih v letih 1994 in 1995, ter plačilo posebnega davka na določene prejemke v znesku 8.418.511,44 SIT, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da ugovor zastaranja odmere davka ni utemeljen, saj je bila prvostopna odločba o odmeri davka izdana pred potekom zastaralnega roka. Tožeča stranka v obravnavani zadevi uresničuje naloge, ki jih ima po Zakonu o dohodnini - ZDoh izplačevalec prejemkov, to je obračuna in plača davek, zato jo je tožena stranka pravilno štela za izplačevalca prejemkov v skladu z ZDoh in Zakonom o posebnem davku na določene prejemke – ZPDDP. Dejstvo, ali ima posamezni odhodek podlago v avtorski pogodbi ali ne, bi moral preveriti že izplačevalec prejemkov, saj je davek od dohodkov od premoženjskih pravic za zavezanca ugodnejši od davka od osebnih prejemkov. Trditev tožeče stranke, da je šlo v spornih primerih za avtorske pogodbe, je neizkazana, saj se v posameznih primerih ni ugotavljalo, ali gre za avtorska dela ali ne. Delo, ki nima ugotovljenih znakov avtorskega dela, se ne more opredeliti kot avtorsko, pač pa kot delo po pogodbi o delu oziroma pogodbi o prevzemu opravljanja storitev in poslov v smislu relevantnih določb Zakona o obligacijskih razmerjih.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Zastaralni rok za odmero davka je potekel, saj je od vročitve prvostopne odločbe do vročitve drugostopne odločbe preteklo 6 let in 9 mesecev. Tožeča stranka ni bila izplačevalec osebnih prejemkov, temveč je delovala zgolj kot zastopnik avtorjev, ni pa naročila ali potrebovala teh avtorskih del, niti se z neplačilom davka ni okoristila. Tožeča stranka vztraja pri navedbah, da so dela cenilcev v obravnavanem postopku avtorska dela v skladu z določbami Zakona o avtorski pravici – ZAP ter Zakona o avtorski in sorodnih pravicah - ZASP, česar pa niti tožena stranka niti sodišče nista ugotavljala ali izpodbila. Izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija je utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče o navedbah tožeče stranke, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8. Vrhovno sodišče uvodoma ugotavlja, da se v predmetnem postopku obravnava le še odmera posebnega davka na določene prejemke od izplačil cenilcem za potrebe družbe D. d. d., katerega plačilo je bilo tožeči stranki naloženo v točki I.7 prvostopne odločbe. V ostalih točkah prvostopne odločbe, kot tudi deloma v točki I.7, je bilo tožeči stranki naloženo plačilo zamudnih obresti, v tem delu pa je bila odločba tožene stranke z izpodbijano sodbo odpravljena in zadeva vrnjena v nov postopek. Zato se Vrhovno sodišče do navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na račune, izdane sodiščem za dela sodnih izvedencev, sodnih cenilcev in sodnih tolmačev ter odmere davka od osebnih prejemkov, ne opredeljuje.

9. Stališče tožeče stranke, da je v obravnavani zadevi prišlo do zastaranja odmere davka, je pravno zmotno. Vrhovno sodišče je v ustaljeni upravnosodni praksi glede tega vprašanja že večkrat, npr. sodbi X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008 in sodbi X Ips 1191/2005 z dne 23. 4. 2009, zavzelo stališče. Pravica do odmere davka po vročitvi prvostopne odločbe o odmeri davka ne more več relativno ali absolutno zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka zoper to odločbo, saj se v teh postopkih preverja zgolj pravilnost in zakonitost odločbe, s katero je bilo odločeno o pravici oziroma obveznosti stranke oziroma o sodbi prvostopnega sodišča, glede na pravno in dejansko stanje v času njene izdaje (4. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP 1986 (Uradni list SFRJ, št. 47/86 in 55/92). Zakonodaja ne določa, da bi morala biti odmerna odločba dokončna ali celo pravnomočna za to, da bi se obveznost štela za odmerjeno in tudi za izvršljivo, zato je odločitev sodišča prve stopnje in tožene stranke v tem delu pravilna in zakonita.

10. Vrhovno sodišče se strinja tudi s stališčem sodišča prve stopnje in davčnih organov, da je tožeča stranka izplačevalec prejemkov, ki je v skladu z 2. členom ZPDDP zavezanec za plačilo posebnega davka na določene prejemke. Navedeni člen ZPDDP določa, da davek plačujejo pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo dejavnost in izplačujejo s tem zakonom določene prejemke. Glede na dejansko stanje, ugotovljeno v postopku, na katero je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, je postopek izplačevanja prejemkov cenilcem, ki so izdelovali cenitve za potrebe gradnje avtocest za pravno osebo D. d. d., potekal tako, da je družba D. d. d. po opravljeni cenitvi pozvala tožečo stranko, da ji izstavi račun za avtorsko delo cenilca, tožeča stranka je nato tak račun izdala; nato je družba D. d. d. ta račun plačala na žiro račun tožeče stranke, tožeča stranka pa je za posameznega cenilca napravila obračun, obračunala in odvedla davek od dohodkov iz premoženjskih pravic ter nakazala neto avtorski honorar cenilcu. Glede na navedeni potek poslovanja ni mogoče sklepati, da tožeča stranka opravlja samo kurirske oziroma posredniške storitve, ki bi se lahko primerjale s storitvami npr. banke, ki prenakazuje denarna sredstva od izplačevalca k prejemniku sredstev. Tožeča stranka na podlagi izstavljenega računa prejme na svoj račun celoten znesek, ki vključuje tako njeno provizijo kot dajatve in znesek za izplačilo cenilcu. Ne gre torej samo za prenakazovanje denarnih sredstev oziroma tehnično izvedbo plačila, kot to navaja tožeča stranka, temveč po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka z izstavitvijo računa in obvezo obračuna in plačila davka in izplačila neto zneska cenilcu prevzame vlogo izplačevalca dohodkov. ZPDDP sicer pojma izplačevalca prejemkov ne definira, vendar tega pojma po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče razlagati tako ozko, da se nanaša samo na tiste pravne osebe, za katere je bilo delo, ki so ga v obravnavani zadevi opravili cenilci, dejansko opravljeno in so imele od njega korist, temveč da je to tista oseba, ki osebni prejemek dejansko izplača, torej izplača prejemek prejemniku ter obračuna in plača davek davčnemu organu. Ta oseba je v obravnavani zadevi tožeča stranka, zato so jo davčni organi in sodišče prve stopnje pravilno obravnavali kot izplačevalca v smislu 2. člena ZPDDP.

11. Glede ugovora, da prvostopno sodišče ni opravilo glavne obravnave, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da v tem primeru ne gre za bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu. Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi z 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Do enakega zaključka pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena v zvezi z drugim odstavkom 50. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje. V skladu z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 sodišče na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Tožeča stranka v tožbi oprave glavne obravnave ni predlagala, pa tudi v reviziji ne pojasni, kateri dokazi naj bi se na glavni obravnavi izvedli. V tožbi je med dokaznimi predlogi predlagala vpogled v upravni spis in izpodbijani odločbi prve in druge stopnje ter vpogled v nekaj drugih uradnih dokumentov, ki se ne nanašajo neposredno na obravnavano zadevo (odločbi drugostopnega organa in prvostopnega sodišča v drugih zadevah, odgovor Ministrstva za pravosodje), zato po presoji Vrhovnega sodišča glede na zgoraj navedene določbe ZUS in ZUS-1 sodišče prve stopnje s tem, ko ni opravilo glavne obravnave, ni bistveno kršilo pravil postopka.

12. V obravnavani zadevi je davčni organ prve stopnje ugotovil, da delo cenilcev ni avtorsko delo, temveč storitev določeni pravni osebi, saj ne izpolnjuje predpostavk individualnosti in duhovnosti, saj se mora delo cenilca čimbolj približati realnemu stanju, cenilci pa delajo po vnaprej znani metodologiji. Med strankama je sporno, ali se delo cenilcev lahko opredeli kot avtorsko delo, ter katera stranka nosi breme dokazovanja, ali je določeno delo avtorsko delo in zaradi tega ti prejemki v skladu s četrtim odstavkom 3. člena ZPDDP ne štejejo za izplačila za opravljeno storitev, od katerih se obračunava posebni davek na določene prejemke.

13. ZASP v 5. členu opredeljuje avtorska dela kot individualne intelektualne stvaritve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene, če ni s tem zakonom drugače določeno. V drugem odstavku istega člena ZASP so primeroma našteta dela, ki še zlasti veljajo za avtorska. Med njimi so v 12. točki navedene tudi predstavitve znanstvene, izobraževalne ali tehnične narave (tehnične risbe, načrti, skice, tabele, izvedenska mnenja, plastične predstavitve in druga dela enake narave), vendar pa morajo tudi takšna dela izpolnjevati pogoje, določene v prvem odstavku, torej individualnost in intelektualnost. Avtorsko delo, kot ga opredeljuje ZASP v 5. členu, je pravni standard in sodišče oziroma organ, ki odloča v davčnem postopku, mora v vsakem posameznem primeru odločiti, ali določeno delo izpolnjuje predpostavke, določene v 5. členu ZASP, ali ne. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbi I Up 1057/2001 z dne 4. 12. 2002. 14. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da se v postopku ni ugotavljalo, ali gre v posameznih primerih za avtorska dela ali ne, niti ni bilo ugotovljeno, ali ima posamezni dohodek podlago v avtorski pogodbi ali ne. Prvostopno sodišče se je v izpodbijani sodbi postavilo na stališče, da je dokazno breme, ali določen prejemek izhaja iz avtorske pravice, na strani izplačevalca takega prejemka. V davčni zakonodaji, ki je veljala v času odločanja upravnega organa na prvi stopnji, to je v Zakonu o agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje – ZAPPNI, ZPDDP in ZDoh ni podlage za zaključek, da dokazno breme v primeru, da izplačevalec določene dohodke obravnava kot dohodke iz premoženjskih pravic namesto kot dohodke, izplačane na podlagi pogodbe o delu, preide na davčnega zavezanca samo zato, ker je obdavčitev dohodkov iz premoženjskih pravic bolj ugodna. Glede na to, da sodišče prve stopnje ni navedlo pravne podlage za to stališče, je sodba prvostopnega sodišča v tem delu neobrazložena in je podana kršitev določb postopka, določena v 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. 15. V skladu s 7. členom Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP (1986), ki je veljal v času odločanja prvostopnega upravnega organa, je treba v postopku ugotoviti resnično stanje stvari in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Ugotavljanje dejstev, ki so pomembna za odločitev, torej v tem primeru elementov avtorskega dela v cenilnih poročilih, izdelanih za potrebe gradnje cest, je torej naloga organa, ki vodi postopek. V primeru, da davčni zavezanec pooblaščenemu delavcu Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje pri opravljanju nadzora ni predložil zahtevanih podatkov, evidenc in listin, mu je le-ta lahko s sklepom v skladu z 48. členom in prvim odstavkom 49. člena ZAPPNI naložil, da dokazila predloži. V obravnavani zadevi pa iz izpodbijane sodbe in iz upravnih odločb ni razvidno, da bi davčni organ ali sodišče prve stopnje vpogledala v cenilno poročilo, temveč je davčni organ pavšalno sklepal, da cenilna poročila sploh ne morejo biti avtorska dela, prvostopno sodišče pa se je postavilo na stališče, da bi elemente avtorskih del v posameznih cenilnih poročilih morala izkazati tožeča stranka. V izpodbijani odločbi in prvostopni sodbi ni obrazloženo, čemu tožena stranka in sodišče predmetnih cenilnih poročil ne štejeta za avtorska dela, zato je sodba v tem delu neobrazložena in je podana bistvena kršitev določb postopka, določena v 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Tudi iz ustaljene prakse Ustavnega sodišča RS izhaja, da se je sodišče dolžno opredeliti do tistih strankinih navedb, ki so bistvenega pomena za odločitev (npr. odločba Up 39/95 z dne 16.1.1997, sklep Up 321/96 z dne 15.1.1997).

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji v zavrnilnem delu izpodbijane sodbe ugodilo na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in v tem delu vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 17. Tožeča stranka v reviziji ne navaja, v katerem delu izpodbija prvostopno sodbo. V 1. točki izreka izpodbijane sodbe je prvostopno sodišče odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke v delu, v katerem se nanaša na zamudne obresti. Ta del izreka temelji na odločbi Ustavnega sodišča, št. U-I-356/02-14 z dne 13. 9. 2004, in je po presoji Vrhovnega sodišča sodba sodišča prve stopnje v tem delu pravilna in zakonita. Prav tako je prvostopna sodba pravilna in zakonita v tretji točki izreka, v katerem je sodišče prve stopnje odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, saj mora v skladu z drugim odstavkom 163. člena ZPP stranka opredeljeno navesti stroške, za katere zahteva povračilo, tožeča stranka pa, kot izhaja iz izpodbijane prvostopne sodbe, stroškov ni specificirala.

18. Ker je bila zadeva deloma vrnjena sodišču prve stopnje v novo sojenje, je Vrhovno sodišče na podlagi četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo odločitev o stroških revizijskega postopka za končno odločbo.