Jedro

Zamudne obresti začnejo teči od dneva izvršljivosti odločbe o odmeri davka. Izplačila zaposlenim, članom uprave in nadzornega sveta iz dobička pravne osebe niso dohodek iz premoženja, temveč osebni prejemek.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 31.1.2000, v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, opredeljene v odločbi Posebnega davčnega urada Davčne uprve Republike Slovenije z dne 1.10.1999, odpravi ter se zadeva v tem delu vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek, v preostalem delu pa se pritožba zavrne.

2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 31.1.2000, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 1.10.1999. S to odločbo je prvostopni organ v postopku kontroliranja obrazca REK-2 izdal odločbo, s katero je tožeči stranki naložil, da v roku 8 dni od prejema odločbe predloži davčnemu organu obrazec REK-1 in REK-2, v katerih bo prikazala izplačila iz osnove udeležbe na dobičku (REK-2 z dne 15.7.1999) kot osebne prejemke v skladu s 15. do 21. členom Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97, 87/97, 76/98, 1/99 in 36/99). Odločil je tudi, da se osebam, ki so prejele izplačila na podlagi kolektivne pogodbe, prejemek opredeli kot plača; osebam, ki so prejele izplačila na podlagi individualnih pogodb, kot drug prejemek iz delovnega razmerja; osebam, ki pri tožeči stranki niso zaposlene, pa kot prejemek, dosežen na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljenih storitev in poslov na drugi podlagi. Od nepravočasno obračunanih in plačanih davkov in prispevkov je tožeča stranka dolžna obračunati in plačati predpisane zamudne obresti.

Prvostopno sodišče je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka in se je na te razloge izrecno sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). Pritrdilo je, da se lahko dobiček tožeče stranke razdeli tudi na tak način, kot je bil pri tožeči stranki razdeljen. Vendar pa je treba zaradi davčne zakonodaje zaradi načina obdavčenja teh prejemkov upoštevati določbe ZDoh. Po 2. členu ZDoh so viri dohodnine osebni prejemki, dohodki iz kmetijstva, dohodki iz dejavnosti, dohodki iz kapitala, dohodki iz premoženja in dohodki iz premoženjskih pravic. Spornih dohodkov pa glede na določbe 63. do 76. člena ZDoh ni mogoče opredeliti kot dohodke iz premoženja. Obravnavani dohodki glede na 77. člen ZDoh tudi niso dohodek iz premoženjskih pravic. Prejemki iz dobička pravne osebe namreč za delavce predstavljajo prejemke iz 15. člena ZDoh v zvezi s 1. alineo 6. člena ZDoh. To je tudi v skladu s Slovenskim računovodskim standardom SRS 15.6. V tem primeru tudi ne gre za izplačilo dividend, saj so dividende tisti del dobička, ki se izplača delničarjem skladno z razmerjem s številom njihovih delnic. V obravnavanem primeru pa izplačila iz dobička niso vezana na lastništvo delnic, ampak na uspešno opravljeno delo, kar se je odrazilo v dobrem poslovnem rezultatu družbe, ki so ga opravile osebe, ki se jim je prejemek iz dobička izplačal. Tožeča stranka vlaga zoper navedeno prvostopno sodbo pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov po 1. odstavku 72. člena ZUS in predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podredno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovni postopek, v katerem naj se ugotovi drugačna davčna osnova ter v obeh primerih naloži toženi stranki povrnitev stroškov, vključno s stroški te pritožbe, vse z zakonitimi zamudnimi obrestmi, kot tudi vračilo plačanega zneska prispevkov, davkov in dohodnine v znesku 28.944.280,70 tolarjev in zamudnih obresti 1.403.425,72 tolarjev, oboje plačano 14.10.1999, vse skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila dalje do vračila. Meni, da prvostopno sodišče napačno razlaga materialno pravo in s širšo razlago vključuje med prejemke iz dela tudi tista izplačila, ki ne predstavljajo stroška dela in ki so po svoji vsebini posledica članstva v organih posamezne družbe. Članstvo v organih posamezne družbe pa je samostojen vidik udeležbe pri dobičku kot premoženjske pravice (poleg udeležbe delničarja na dobičku na podlagi delnice oziroma družbenika na podlagi poslovnega deleža). Zato ne gre za prejemke iz delovnega in pogodbenega razmerja, saj gre za izplačila iz dobička na podlagi skupščinskih sklepov in po volji lastnikov, ki se odločijo del dobička nameniti članom teh organov. Če bi šlo za prejemke iz delovnega razmerja, bi morali biti za vnaprej določeno višino teh izplačil glede na dobiček oziroma bi morali biti izdelani ustrezni kriteriji v smislu plačila za delo oziroma plačila po delu. Ker teh kriterijev ni in jih tudi ni mogoče opredeliti, še najmanj pa lastnike vezati na kakršnekoli kriterije, je sklep, da je udeležba na dobičku prejemek iz naslova uspešno opravljenega dela, skrajna poenostavitev, saj ustvarjeni dobiček ni nujno le posledica uspešnega dela članov teh organov. Pri tem se sklicuje na stališče pravnih strokovnjakov, ki so argumentirali, da pri takšni udeležbi na dobičku ne gre na prejemek po 15. členu ZDoh, temveč gre za korporacijski vidik udeležbe pri dobičku, da sta plačilo za delo in udeležba pri dobičku ločena ter da je udeležba pri dobičku v takem primeru premoženjska pravica zato, ker gre za udeležbo člana uprave in člana nadzornega sveta, ki izhaja iz članstva v organih družbe. Do teh argumentov se prvostopno sodišče ni opredelilo. Če se to šteje za prejemek iz dela, je odločitev nepravilna tudi zato, ker je v tem primeru izkazana dvakratna obdavčitev. Dobiček je bil namreč že obdavčen. Če se ta izplačila štejejo za osebne prejemke, se celotni znesek izplačila upošteva kot davčna osnova za davek od osebnih prejemkov. Takšna obdavčitev pa ni niti pravilna, niti pravična, niti dopustna. Tovrstna izplačila ZDoh ne opredeljuje kot znižanja davčne osnove, kar bi storil, če bi zakonodajalec takšna izplačila obravnaval kot osebne prejemke. Takšna obdavčitev bi bila ustavno skladna le, če bi se davčna osnova znižala za 40%. Zato predlaga, da naj pritožbeno sodišče v primeru takšne odločitve sodbo prvostopnega sodišča razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu z napotkom, da pri obračunu davka izključi dvojno obdavčitev, in torej upošteva 40% znižanje davčne osnove. Če pa pritožbeno sodišče o tem ne more odločati brez predhodne odločitve ustavnega sodišča, pa predlaga, da pritožbeno sodišče pred Ustavnim sodiščem Republike Slovenije začne postopek za presojo ustavnosti določbe 15. člena ZDoh.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

K 1. točki izreka Pritožba je delno utemeljena iz naslednjih razlogov: Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil ZDavP v nasprotju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; in 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnjeno, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno.

Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti v prvostopni upravni odločbi, ter v tem delu zadevo vrnilo Ministrstvu za finance kot zdaj pristojnemu organu za odločanje na drugi stopnji upravnega postopka v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. Kot neutemeljen pa pritožbeno sodišče zavrača pritožbeni ugovor, da obravnavnih prejemkov iz dobička tožeče stranke ni mogoče šteti za osebne prejemke v smislu 15. člena ZDoh.

Pravno vprašanje, na katero je treba odgovoriti v tej zadevi, je, ali v smislu ZDoh izplačila zaposlenim, članom uprave in članom nadzornega sveta, opravljena na podlagi (smiselno) 3. alineje prvega odstavka 318. člena, 253. in 276. člena ZGD v obliki udeležbe na dobičku, predstavljajo osebni prejemek (15. člen ZDoh) ali dohodek iz premoženja (63. člen ZDoh).

Pritožbeno sodišče soglaša s stališčem sodišča prve stopnje, zavzetim v izpodbijani sodbi, da za odgovor na to vprašanje ni pravno pomembno, ali podlage za izplačilo spornih prejemkov ureja delovnopravna oziroma obligacijskopravna ali pa morda korporacijskopravna zakonodaja. Mogoče je sicer soglašati s stališčem, da gre pri udeležbi pri dobičku za "sui generis" pravico korporacijskega prava. Ta okoliščina pa ne prispeva odločilno k odgovoru na vprašanje, ali gre za dohodek iz premoženja ali za osebni prejemek. Iz določbe 15. člena ZDoh niti smiselno ne izhaja, da bi bili osebni prejemki omejeni na obligacijskopravne in delovnopravne podlage. Tudi vseh prejemkov, ki so izrecno našteti v 15. členu ZDoh, ni mogoče uvrstiti med pravice obligacijskega ali delovnega prava, pa to ni ovira, da jih zakon uvršča med osebne prejemke.

Res je, da 1. alinea prvega odstavka 64. člena ZDoh uporablja pojem "udeležba pri dobičku", katerega vsebina je v celoti urejena v ZGD. Mogoče je torej soglašati, da gre pri določbi 1. alinee 64. člena ZDoh za navezno uporabo pojma udeležba pri (oziroma po ZGD udeležba v ali na) dobičku. To pa ne pomeni, da bi ob takšni uporabi tega naveznega pojma drug zakon lahko določil le pravne posledice, ne bi pa smel spreminjati vsebine naveznega pojma v tem smislu, da določene pravne posledice veže samo na nekatere elemente dejanskega stanu, ki ga ta pojem opisuje, ali pa vsebino pravno zasedenega pojma v obsegu lastne ureditve celo oblikovati povsem samostojno.

Predmet urejanja po ZDoh je med drugim določitev predmeta obdavčenja in davčnih osnov, to pa je problem predvsem davčnega in ne izključno korporacijskega prava. Pri razlagi, kaj je predmet obdavčenja po določbi 1. alinee 1. odstavka 64. člena ZDoh, je zato treba poleg določb ZGD upoštevati tudi druge določbe ZDoh, zlasti določbo 63. člena ZDoh in naslov tega oddelka, ki jasno opredeljujeta, da urejata obdavčenje dohodkov iz premoženja. V tem smislu ne more biti nobenega dvoma o tem, da udeležba pri dobičku predstavlja dohodek iz premoženja za delničarje oziroma družbenike. Na drugi strani pa je tudi nesporno, da udeležba zaposlenih in članov uprave ter nadzornega sveta nima podlage v njihovem premoženju, vključenem v družbo, ki je ustvarila dobiček. Te ugotovitve ne morejo omajati sicer teoretično utemeljene razlage o inkorporaciji organov pa tudi zaposlenih v organsko in premoženjsko sfero družbe. Četudi je res, da pravica do udeležbe na dobičku pripada le tistemu (taksativno z ZGD omejenemu) krogu oseb, ki so inkorporirane v družbo, pa to še nič ne pove, ali pri vseh pravica do udeležbe na dobičku predstavlja dohodek iz premoženja, ali pa je to pri nekaterih dohodek iz premoženja, pri drugih pa osebni prejemek. Delovna sila, osebno znanje, lahko tudi ugled oseb, ki so na ta način inkorporirane v družbo, so v širšem smislu res premoženje, in če ne drugače, preko "goodwilla" lahko vplivajo tudi na vrednost premoženja družbe. Vendar teh vrednosti tudi v smislu ZGD ni mogoče šteti kot premoženje družbe, iz katerega bi na ta način inkorporirani udeleženci v družbi črpali dohodek.

S tem v zvezi ni utemeljen niti pritožbeni očitek, da stališče, kakršno je sprejelo sodišče prve stopnje, nedopustno razlikuje davčne zavezance glede na njihove subjektivne lastnosti: na eni strani delničarje, na drugi delavce in člane uprave oziroma nadzornega sveta. Pritožbeno sodišče meni, da ne gre za razlikovanje glede na osebne okoliščine, pač pa za zakonsko razlikovanje, ki temelji na pravni podlagi, na katero se pravica do udeležbe na dobičku opira. Da ne gre za razlikovanje glede na osebne okoliščine, se pokaže, če je ista oseba udeležena na dobičku na več podlagah: tedaj so posamezna izplačila isti osebi lahko tudi različno obdavčena.

Če ti prejemki niso plača ali nadomestilo za delo, to še ne pomeni, da izvirajo iz premoženja davčnih zavezancev. Enako velja glede argumenta, da je višina teh prejemkov odvisna od uspeha skupnega prizadevanja. Bistveno je, da prejemniki spornih plačil pri tem skupnem prizadevanju ne sodelujejo s svojim premoženjem, četudi njihovo prizadevanje morebiti povečuje premoženje družbe. Iz določbe 1. odstavka 63. člena ZDoh jasno izhaja, da se določbe 5. razdelka III. poglavja ZDoh nanašajo samo na dohodke iz premoženja. Pri njeni razlagi je treba upoštevati še določbo zadnjega stavka v 1. odstavku 63. člena: davek na dohodek od premoženja se plača le, če se od teh dohodkov ne plačuje kakšen drug davek po ZDoh. ZDoh očitno računa s tem, da imajo lahko nekateri dohodki mešano naravo in predstavljajo predmet obdavčenja po različnih določbah ZDoh. V takšnem primeru ima takšen drug davek prednost, uporaba določb o davku od dohodkov iz premoženja pa subsidiarno veljavo.

Pritožbeno sodišče pritrjuje tudi stališču prvostopnega sodišča, da ZDoh pri ureditvi davka od dohodkov iz premoženja temelji na predpostavki, da gre za premoženje davčnega zavezanca, na kar kaže tudi to, da so izjeme izrecno naštete, udeležbe na dobičku pa ni med njimi.

Tudi nesporno dejstvo, da je pravica do udeležbe na dobičku premoženjska pravica, o davčnopravni naravi tega prejemka še nič ne pove. Vsak premoženjski zahtevek, tako npr. v tem kontekstu tudi plača in pokojnina, ima za podlago premoženjsko pravico, pa to še ne pomeni, da gre za dohodke iz premoženja v smislu ZDoh.

Po presoji pritožbenega sodišča je pravilno tudi stališče prvostopnega sodišča, da ti prejemki predstavljajo plačo iz delovnega razmerja po 1. alinei 15. člena ZDoh, kolikor gre za prejemke, izplačane zaposlenim, oziroma nagrade in podobne prejemke po 4. alinei 15. člena ZDoh, kolikor gre za prejemke, izplačane članom uprave in članom nadzornega sveta.

Četudi udeležba na dobičku, izplačana zaposlenim, ne predstavlja plače v smislu delovne zakonodaje, pa gre za vrsto izplačila stimulacije oziroma bonitete v zvezi z delovnim razmerjem (1. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh). Sodišče prve stopnje je ravnalo pravilno, ko je kot odločilno za presojo pravne narave tega prejemka štelo pravno podlago za njihovo izplačilo, to je delovno razmerje, ne pa morda premoženje. Delovno razmerje je namreč tisto, ki je v obravnavanem primeru identificiralo osebe, ki so prejele prejemke iz dobička.

Udeležba na dobičku predstavlja tudi po presoji pritožbenega sodišča osebni prejemek članov uprave in nadzornega sveta. Osebni prejemki so obdavčeni po 1. alinei 2. člena ZDoh. V enem delu zanesljivo predstavljajo prejemek za opravljeno delo in bi jih bilo mogoče opredeliti tudi kot prejemke po 3. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Kolikor gre za prejemek, ki ima podlago v golem statusu člana organa in s tem zvezanimi okoliščinami (odgovornost, ugled ...), pa je izplačilo mogoče označiti kot drug prejemek, nagrado oziroma podoben prejemek - ti pa so obdavčeni po 4. alinei 15. člena ZDoh.

Takšna razlaga navedenih določb pa je povsem v skladu tudi z namenom določbe 65. člena ZDoh, ki določa 40% zmanjšanje davčne osnove, kadar gre za udeležbo na dobičku kot eni od oblik dohodka iz premoženja. Namen te določbe je namreč ravno v tem, da vzpodbuja produktivno in s tem rizično vlaganje premoženja v gospodarski podjem. Ta razlog pa za tisti del udeležbe na dobičku, ki ga dosežejo zaposleni, člani uprave in nadzornega sveta, ni podan.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS v tem delu pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča. Enaka stališča je pritožbeno sodišče zavzelo v sodbi, opr. št. I Up 124/2002 z dne 27.1.2004. K 2. točki izreka Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS. Ker je pritožbeno sodišče v tem primeru presojalo zgolj zakonitost upravnega akta - odločbe tožene stranke, trpi vsaka stranka svoje stroške pritožbenega postopka v upravnem sporu.