Jedro

Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati.

Ko stranka v upravnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, jih je upravni organ dolžan izvesti in jih ne sme že vnaprej zavrniti. Upravni organ lahko zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi.

Izrek

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave RS št. DT 0610-3992/2014-7 08-530-01 z dne 13. 10. 2015 v I., III. in IV. točki izreka odpravi in zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski upravni organ) v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 3. 2012 do 31. 3. 2012 dodatno odmerila DDV od davčne osnove 1.890.215,00 EUR po stopnji 20% v višini 378.043,00 EUR, ki jih mora tožnica plačati v 30 dneh po vročitvi odločbe na navedeni podračun (I. točka izreka), zavrnila tožničin zahtevek za povrnitev stroškov postopka in odločila, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (III. in IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnica v obračunu DDV-O za mesec marec 2012 izkazala presežek DDV v znesku 357.753,00 EUR, in zahtevala njegovo vračilo. Presežek je posledica evidentiranja dobropisa družbi A. d. o. o. z dne 7. 3. 2012, ki je bil izdan zaradi stornacije računa z dne 27. 5. 2008. V zvezi s pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 3. 2012 do 31. 3. 2012 je bil 8. 6. 2012 pri tožnici začet postopek davčnega nadzora.

3. Prvostopenjski organ svojo odločitev o nepriznavanju odbitka obračunanega DDV utemeljuje na dveh ugotovitvah, in sicer da v obravnavanem primeru prekinitev pogodbe o finančnem leasingu in vrnitvi predmeta leasinga leasingodajalcu ne pomeni preklica naročila, vračila ali znižanja cene, torej ne gre za primer iz drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), in ugotovitvi, da je tožnica posle sklepala izključno z namenom pridobitve davčne ugodnosti iz naslova popravka obračunanega DDV.

4. Drugonavedeno ugotovitev, na kateri izpodbijana odločba prav tako temelji, prvostopenjski organ utemeljuje na ugotovitvi, da je bilo izvrševanje obeh povezanih poslov (leasinga in kredita) v celoti odvisno od tožnice, zaradi česar je že ob sklenitvi pogodbe vedela oz. morala vedeti, da družba A. d. o. o. obveznosti iz pogodb ne bo mogla plačevati, zaradi česar bo posledično prišlo do odstopa od pogodb in davčnih posledic pri leasingojemalki (popravek vstopenga DDV), ki jih ta ne bo mogla poravnati. Na navedeno kažejo okoliščine ob sklenitvi posla in kasnejše, in sicer: - da je tožnica kupila predmetne nepremičnine z namenom oddaje v finančni leasing, ne da bi pred tem za leasingojemalko opravila skrben pregled oz. izdelala bonitetno poročilo, kot ravna običajno, in ne da bi jo predhodno odobril nadzorni svet, - da je istočasno leasingojemalki odobrila kredit, kar kaže, da je vedela, da leasingojemalka ne bo sposobna izpolnjevati obveznosti iz pogodb, hkrati pa ji je odobrila odlog plačila DDV po leasing pogodbi, - da je bila leasing pogodba sklenjena le za 18 mesecev, zato ob dejstvu, da za objekt niti ni bilo še izdano gradbeno dovoljenje, dobička še ni bilo realno pričakovati, - da je tožnica le še v enem primeru v leasing pogodbe določila, da je zadnji obrok enak nabavni ceni predmeta leasinga, kar leasingojamelcu omogoča pobotanje večjega zneska terjatev na račun plačanega DDV, - da je bila nabavna cena predmeta leasinga višja od primerljivih tržnih cen, - da plačila leasing obrokov ni zavarovala tudi s porokom in - da obrokov ob odstopu od pogodbe ni diskontirala, kot določajo splošni pogoji, česar ne spremeni dejstvo, da sta stranki istega dne, to je dne 23. 5. 2008 poleg leasing in kreditne pogodbe sklenili tudi pogodbo o poslovnem svetovanju, katere namen je pridobitev gradbenega dovoljenja in izgradnja stanovanjskega naselja ... ali prodaja s pravnomočnim gradbenim dovoljenjem ter delitev dobička, ter tožničin interes po povečanju obsega leasing pogodb. Zato je šlo v obravnavanem primeru za posle, katerih namen je bil pridobitev davčne ugodnosti s strani zavezanca za davek.

5. Drugostopenjski organ je v izpodbijanem delu zavrnil tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo in zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

6. Kot nepravilno ocenjuje stališče prvostopenjskega organa, da do odstopa od predmetne leasing pogodbe ni prišlo in se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016. Pojasnjuje, da v pogodbah o finančnem leasingu opredeljena možnost leasingodajalca, da ob kršitvi obveznosti s strani leasingojemalca ponovno razpolaga s predmetom leasinga za namen prodaje pomeni, da ob uresničitvi pogodbene možnosti leasingodajalec razpolaga s predmetom leasinga kot lastnik tudi v davčnopravnem smislu, kar smiselno ustreza primerom »dobave blaga« v smislu člena 14 Direktive in prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. Glede na drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 se davčna osnova zmanjša pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi, pri čemer ni pomembno, ali je bila kupnina leasingojemalcu vrnjena v denarju, ali je bil opravljen pobot. Sicer pa pritrjuje prvostopenjskemu organu, da v obravnavanem primeru leasingodajalec od nezapadlih mesečnih obrokov ni odštel sedanje vrednosti v obroke vključenih pogodbenih obresti, pač pa jih je zahteval v plačilo, kar je odstopalo od njegove poslovne prakse, prav tako pri odstopu od pogodbe pa ni ravnal skladno s sklenjeno pogodbo.

7. Pritrjuje pa drugi okoliščini, na katero je prvostopenjski organ prav tako oprl svojo odločitev, da je tožnica omenjene posle sklepala z namenom pridobitve davčne ugodnosti iz naslova popravka obračunanega DDV. Iz objektivnih okoliščin na strani tožnice ob sklenitvi leasing pogodbe (in hkrati kreditne pogodbe) izhaja, da je vedela ali bi morala vedeti, da družba A. d. o. o. obveznosti iz leasing in kreditne pogodbe ne bo sposobna plačevati, zaradi česar je prišlo do odstopa od pogodb in davčnih posledic – popravka vstopnega DDV.

8. Ne strinja se s tožnico, da skrbni pregled zaradi projektne naravnanosti leasingojemalca ne bi bil smiseln, in poudarja, da gre pri opravi tega pregleda za pridobitev pomembnih informacij, ki so za vsakega gospodarstvenika ključne za sklenitev leasing pogodbe. Iz zaključnega računa družbe A. d. o. o. za leto 2007 izhaja, da je imela navedena družba višje mesečne stroške, kot prihodke, ob sicer nižjih kratkoročnih obveznosti od terjatev. Navedeno bi moralo biti na dan sklenitve pogodbe o leasingu znano tudi tožnici, saj je istega dne z navedeno družbo sklenila tudi Pogodbo o dolgoročnem namenskem okvirnem limitu. Kljub temu, da je bil ta kredit dan strogo namensko, za financiranje gradnje stanovanj, ga navedena družba ni črpala s tem namenom, ampak za tkim. »stroške inženiringa«, kar pomeni, da so se s tem denarjem dejansko financirale obveznosti iz leasing in kreditne pogodbe. Da gre za pogodbenika, ki je od ostalih drugačen, pa tožnica ni utemeljila. Prav tako tožnica ni utemeljila, zakaj v obravnavanem primeru nadzornemu svetu ni bil izdan zahtevek za odobritev leasinga, kot v drugih primerih. Zaključuje, da sta tožnica in družba A. d. o. o. sklenili navedene pogodbe izključno z namenom pridobitve davčne ugodnosti, to je vračila DDV tožnici. Glede predlaganih prič pritrjuje tožnici, da mora davčni organ praviloma predlogu ugoditi, razen če so dokazi nepotrebni, nerelevantni ali popolnoma neprimerni. V obravnavanem primeru pritrjuje prvostopenjskemu organu, da glede na ugotovljene objektivne okoliščine tudi ob predpostavki, da bi priče izpovedale, da je šlo za resen projekt, to ne bi vplivalo na odločitev. Sklicuje se še na prednost, ki jih imajo v davčnem postopku listinski dokazi in doda, da morajo biti dokazni predlogi z zaslišanjem prič substancirani, kar ne velja v tem primeru.

9. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in v tožbi in pripravljalni vlogi med drugim navaja, da niti prvostopenjski, niti drugostopenjski organ ne navedeta pravne podlage za odločitev. Poleg tega pri navajanju razlogov navedeta izključujoča si razloga, najprej navedeta, da je tožnica s pogodbenikom sklepala pravne posle z namenom pridobitve davčne ugodnosti iz naslova popravka obračunanega DDV, nato pa navedeta, da je tožnica vedela oz. bi morala vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih namen je pridobiti davčno ugodnost. Izpodbijane odločbe zato ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka.

10. Če je imela toženka v mislih pravno podlago iz četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), v obravnavanem primeru ni prišlo do nobene davčne ugodnosti, ker popravek obračunanega DDV ni davčna ugodnost, ampak gre za sistemsko pravico zavezancev, kot je to tudi odbitek vstopnega DDV, kar je ugotovilo tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 246/2012 z dne 19. 9. 2013. Toženka pa tudi ni opravila analize ostalih kriterijev za uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Pojasnjuje, zakaj ti niso izpolnjeni. Poudarja, da je sklenila pogodbe s sopogodbenikom, ker je verjela v njegovo poslovno idejo, to je izgradnjo večstanovanjskih objektov v ..., ki je bila v času sklenitve pogodb povsem izvedljiva predvsem z namenom pridobitve obresti iz leasing in posojilne pogodbe. Dejstvo pa je, da je pozneje prostorski akt »padel« na Ustavnem sodišču RS, in da so se spremenile razmere na trgu. Navaja, da je s tem poslom izgubila veliko več, kot bi »zaslužila« z vračilom DDV, in da, če bi bil njen namen ogoljufati državo, pogodb leta 2009 ne bi reprogramirala, ampak bi takoj odstopila od njih. Prav tako toženka ni pojasnila, kako so bili posli organizirani na poseben način, ki odstopa od običajnih. Pojasnjuje, zakaj je njen zahtevek do popravka popolnoma v skladu z namenom, zaradi katerega je dana ta pravica.

11. Nadalje navaja, da toženka odločitev opira na očitek, da je vedela oz. bi morala vedeti, da njena sopogodbenica ne bo mogla plačati zneska, dogovorjenega v pogodbi. Pri tem pa ne navede pravne podlage, po kateri bi lahko na podlagi navedene ugotovitve odločila tako, kot je. Dodaja, da ker ni jasno, ali je davčno ugodnost pridobil tožničin sopogodbenik, ali tožnica, tudi ni jasno, katero obdobje davčni organ sploh preverja, leto 2009 (če preverja zakonitost odbitka vstopnega DDV) ali 2012 (če preverja zakonitost popravka obračunanega DDV).

12. Glede očitka, da ni izvedla skrbnega pregleda sopogodbenice navaja, da pogodb ni sklepala po preteklih podatkih o poslovanju sopogodbenice, kot projektne družbe, ampak potencialu projekta. V obravnavanem primeru tožnica s sopogodbenico ni sklenila le leasing pogodbe, ampak je istočasno sklenila tudi posojilno pogodbo in pogodbo o poslovnem sodelovanju, torej je šlo za nekakšen „joint venture“ pogodbeni odnos, katerega namen je bil realizacija uspešnega projekta in udeležba pri dobičku. Pri tem poudarja, da je ostala lastnica nepremičnin do dokončnega poplačila in da je bila v predmetnem obdobju stalna praksa, da so leasingodajalci leasingojemalcem posojali tudi denar. Nadzorni svet pa je s tem, ko je odobril nakup nepremičnine, odobril tudi leasing, saj je jasno, da je tožnica ni kupovala zase. Dejstvo, da je tožnica zagotavljala financiranje le določenega zneska projekta, pa je logično, saj je bil cilj, da sopogodbenica v okviru realizacije projekta pridobi še druga sredstva. Meni, da ravnanje sopogodbenice po sklenitvi pogodb ne more vplivati na odločitev. Enako na odločitev ne more vplivati tožničino ravnanje ob odpovedi pogodbe. Če je pri tem (pri poračunu obveznosti) na kakršnikoli način oškodovala sopogodbenico, to lahko kvečjemu vpliva na davčno osnovo. Sicer pa stečajni upravitelj temu ni ugovarjal. 13. V nadaljevanju med drugim navaja, zakaj ni pravilno stališče prvostopenjskega organa, s katerim v bistvu trdi, da leasingodajalci pri odstopih od pogodb o finančnem leasingu zaradi neizpolnjevanja obveznosti leasingojemalcev niso upravičeni do popravka obračunanega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Poudarja, da je nekdanjemu leasingojemalcu vrnila vse, kar je na podlagi pogodbe o leasingu prejela, s pobotom obveznosti s terjatvami. Ne strinja se z ugotovitvijo toženke, da je bila kupnina za nepremičnino previsoka. Meni, da primerjava »nekih« cen, brez upoštevanja posebnosti, ne dokazuje ničesar, zato bi morala toženka za dokazovanje navedenega dejstva imenovati izvedenca. Ni jasno, na katerih strokovnih podlagah inšpektorica utemeljuje, da se projekta v 18 mesecih ne bi dalo izvesti, in opozarja na tedanjo prakso prodaje stanovanj že pred njihovo izgradnjo. Glede očitka, da se ni, tako kot pri B. d. o. o., poslužila možnosti izterjave dolga preko sodišča, pa navaja, da izterjava, ko ni izgledov v uspeh, ni smiselna, in povzroča še dodatne stroške.

14. Na kratko se opredeli še do okoliščin, nastalih po sklenitvi pogodb, na katere toženka opira svojo odločitev, čeprav po njenem na odločitev ne morejo vplivati, kar je pravilno ugotovil drugostopenjski organ.

15. Glede opustitve predloga za zaslišanje prič navaja, da bi dokazale tožničino dobro vero ob sklenitvi pogodb. Ker toženka prič ni zaslišala, ji je odvzela možnost dokazati lastne trditve in posledično zadostiti dokaznemu bremenu. Predlaga, da sodišče odločbo prvostopenjskega organa v izpodbijanem delu odpravi, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka dalje, do plačila.

16. Toženka na tožbo po vsebini ni odgovorila, zgolj vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb in predlaga njeno zavrnitev.

17. Tožba je utemeljena.

18. V obravnavanem primeru je izpodbijana odločitev toženke, izdane v postopku DIN tožničinega obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 3. 2012 do 31. 3. 2012, katere pravilnost in zakonitost je odvisna od vprašanja, ali gre tožnici pravica do popravka odbitka izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Slednji določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.

19. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v obračunu DDV-O za mesec marec 2012 izkazala presežek v znesku 357.753,00 EUR, in zahtevala njegovo vračilo. Presežek je posledica evidentiranja dobropisa družbi A. d. o. o. z dne 7. 3. 2012, ki je bil izdan zaradi stornacije računa z dne 27. 5. 2008. V zvezi s pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 3. 2012 do 31. 3. 2012 je bil 8. 6. 2012 pri tožnici začet postopek davčnega nadzora.

20. V obravnavni zadevi je ključno vprašanje ali je na podlagi v postopku ugotovljenega dejanskega stanja tožnica kot leasingodajalka zaradi odpovedi pogodbe o leasingu leasingojemalki, to je družbi A. d. o. o., upravičena do popravka izhodnega DDV v skladu s členom 90 Direktive sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva) oziroma drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. 21. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica kot leasingodajalka, z družbo A. d. o. o., kot leasingojemalko, 23. 5. 2008 sklenila Pogodbo o finančnem leasingu nepremičnin, parc. št. 698/1, 698/2 in 701, vse k.o. ..., katere nabavna vrednost znaša 1.890.215,00 EUR brez DDV, trajanje leasinga je 18 mesecev, in sicer od 23. 5. 2008 dalje, v zvezi s čemer je tožnica 27. 5. 2008 leasingojemalcu izstavila račun, v katerem je bil obračunan DDV v višini 378.043,00 EUR. Iz anuitetnega računa je razvidno, da vsak od 19 obrokov znaša 11.286,16 EUR in ga sestavljajo samo obresti, DDV v znesku 378.043,00 zapade 1. 9. 2008, zadnji odkupni obrok znaša 1.890.215,00 EUR in zapade 8. 12. 2009. K navedeni pogodbi sta bila sklenjena dva dodatka k pogodbi, prvi 10. 12. 2009 in drugi 7. 12. 2011. Iz zadnjega anuitetnega načrta z dne 8. 12. 2011 je razvidno, da dodatni obroki po tem aneksu, to je 19. zapade 23. 1. 2012, ter 20. in 22., ki zapadeta 23. 3. 2012 vsebujeta obresti, medtem ko 21, ki zapade 8. 3. 2012 vsebuje obresti iz 1. Aneksa v višini 264.630,00 EUR za obdobje od 8. 12. 2009 do 8. 12. 2011 ter glavnico v višini 1.890.215,00 EUR. Tožnica je 7. 3. 2012 enostransko odpovedala leasing pogodbo in o tem istega dne obvestila leasingojemalko. V zvezi s tem ji je izdala dobropis, ki se nanaša na račun z dne 27. 5. 2008, iz katerega izhaja njeno obvestilo o popravku (znižanju DDV) ter obvestilo leasingojemalki, da nima pravice odbitka vstopnega DDV iz tega naslova oz. da mora izvesti popravek odbitka vstopnega DDV. Družba A. d. o. o. je popravila odbitek vstopnega DDV v mesecu marcu 2012 (zapadlost 30. 4. 2012), ni pa ga plačala v državni proračun, ker je bila insolventna in se je nad njo začel stečajni postopek. Tožnica je predmet leasinga dne 7. 3. 2012 vzela v svojo posest, ni pa leasingojemalki vrnila DDV v obliki denarnega nakazila, pač pa je pobotala obroke nezapadlih obresti ter zamudne obresti. Istega dne, to je 23. 5. 2008 je, tožnica z družbo A. d. o. o. sklenila Pogodbo o dolgoročnem, namenskem okvirnem limitu.

22. V prvem odstavku 90. člena Direktive je določeno, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem in delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Države članice lahko po drugem odstavku 90. člena Direktive odstopajo od prvega odstavka v primeru celotnega ali delnega neplačila. V slovenski pravni red je pravica do popravka zneska obračunanega DDV določena v 39. členu ZDDV-1, ki v drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavnega primera določa, da pri se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Po tej določbi je torej torej dolžnost davčnega zavezanca kot pogoj v zvezi z uveljavljanjem pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV le, da pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravic do odbitka.

23. Glede na prakso Sodišča EU (v nadaljevanju SEU, sodba SEU v združeni zadevi Kittel in Recolta Recyclong, C-439/04 in C-440/04 Kittel, točka 54), ki ji sledi tudi Vrhovno sodišče RS, pa pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV davčni zavezanec nima, če je iz objektivnih okoliščin primera razvidno, da je bila transakcija izvedena z namenom zlorabe sistema DDV, davčni zavezanec pa je za to vedel oz. bi moral vedeti (iz sklepa Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 476/2012 izhaja, da mora biti možnost popravka v nacionalni zakonodaji dana, kadar izdajatelj računa izkaže, da je v dobri veri, iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 267/2015 izhaja, da tudi, če zavezanec izpolnjuje pogoje iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ni upravičen do popravka, če objektivne okoliščine kažejo, da je bila transakcija, z zavezančevim vedenjem, izvedena le z namenom zlorabe sistema DDV, to je pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam.

24. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da prevzem predmetnih nepremičnin ne pomeni vračila blaga v smislu drugega ostavka 39. člena ZDDV-1 in posledično ne gre za obdavčljivo transakcijo z DDV, ampak za vnovčenje inštrumenta zavarovanja (prodajo predmeta leasinga zaradi finančne nediscipline leasingojemalca), torej da pogoj iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni izpolnjen. Poleg tega iz objektivnih okoliščin na strani tožnice ob sklenitvi pogodbe izhaja, da je vedela, da družba A. d. o. o. obveznosti iz leasing in kreditne pogodbe ne bo sposobna plačevati, zaradi česar bo prišlo do odstopa od pogodbe in davčnih posledic pri leasingojemalcu, popravka vstopnega DDV, ki ga ta ne bo mogel poravnati. Že drugostopenjski organ je pravilno ugotovil, da je zaključek prvostopenjskega organa, da v obravnavanem primeru prekinitev pogodbe o finančnem leasingu in vrnitvi predmetov leasinga leasingodajalcu ne pomeni preklica naročila, vračila blaga ali znižanja cene, preuranjen. Sodišče zato navedenega razloga niti ni preizkušalo. Pritrdil pa je drugemu razlogu, na katerem izpodbijana odločba temelji, to je, da iz objektivnih razlogov na strani tožnice ob sklenitvi pogodbe izhaja, da je vedela, da družba A. d. o. o. obveznosti iz leasing in kreditne pogodbe ne bo sposobna plačevati, zaradi česar bo prišlo do odstopa od pogodbe in davčnih posledic pri leasingojemalki, to je popravka vstopnega DDV, ki ga ta ne bo mogla poravnati, kar pomeni, da tožnici očita, da je celotno transakcijo izvedla le z namenom zlorabe sistema DDV. Sodišče pritrjuje tožnici, da toženka navedenega razloga ni izkazala.

25. Toženka svojo ugotovitev o tožničini nedobrovernosti utemeljuje predvsem z navedbami, da je s sredstvi, ki jih je družba A. d. o. o. pridobila iz posojilne pogodbe, v bistvu sama financirala svoj leasing posel, pri čemer je morala vedeti, da sredstva, ki jih je navedena družba pridobila iz posojilne pogodbe, ne bodo zadoščala za pokritje obveznosti iz leasing pogodbe, da pred sklenitvijo poslov ni opravila skrbnega pregleda poslovanja, kot ga običajno opravi, da ni izdelala bonitetnega poročila, kot ga običajno opravi, da ni skrbno spremljala izvajanja pogodb, da spornega leasing posla ni odobril nadzorni svet, da plačila leasing obrokov poleg običajnega instrumenta zavarovanja (z bianco menicami) ni zavarovala tudi s porokom, kot stori običajno, da je bila cena za obravnavane nepremičnine previsoka in da je bila leasing pogodba sklenjena zgolj za 18 mesecev, v tem času pa projekta ni mogoče izvesti.

26. Po presoji sodišče pa tožnica z navedenimi razlogi ni izkazala objektivnih okoliščin, ki bi kazale na to, da je tožnica dne 23. 5. 2008 z družbo A. d. o. o. sklenila Pogodbo o finančnem leasingu nepremičnin ter Pogodbo o dolgoročnem, namenskem okvirnem limitu zgolj z namenom zlorabe sistema DDV, predvsem pa tožnici ni omogočila, da dokaže, da je bila v času sklenitve pogodb (izdaje računa) v dobri veri.

27. Prič, katerih zaslišanje je predlagala tožnica, ki bi potrdile, da je šlo pri družbi A. d. o.. o. za resen projekt, ki bi lahko bil poslovno uspešen, da je bil izveden z vso potrebno skrbnostjo, da se je sklep nadzornega sveta, da odkupi nepremičnine, nanašal tudi na sklenitev leasing pogodbe in da ker je družba A. d. o. o. zgolj projektna službe, da njen skrbni pregled ni smiseln, ni zaslišala, ker je zaključila, da njihovo zaslišanje ne bi moglo ovreči ugotovitev, ki jih je ugotovila toženka iz navedenih objektivnih okoliščin, pri čemer se je sklicevala na prednost, ki jih imajo listinski dokazi v davčnem postopku, in ker dejstev, ki bi jih morale potrditi priče, ni dovolj konkretno zatrjevala.

28. Poleg tega se toženka ni opredelila do navedb in dokazov tožnice, s katerimi je utemeljevala svoj gospodarski cilj pri navedenem projektu. Tožnica ves čas postopka zatrjuje in dokazuje, da so bili vsi trije posli, ki jih je istega dne sklenila z družbo A. d. o. o., v bistvu njen vložek v projekt izgradnje večstanovanjskih objektov v ..., ki bi ga vodila in izvajala navedena družba, s ciljem pridobiti zaslužek predvsem v obliki obresti od leasing in posojilne pogodbe in da je verjela v poslovno idejo navedene družbe, pri čemer je treba upoštevati, da so se posli sklepali v času pred krizo, ko je povpraševanje po nepremičninah presegalo ponudbo. Ni nepomembna tudi navedba tožnice, da je glede na naravo samega projekta bolj kot potencial družbe, ki je izrazito projektna, v obravnavnem primeru, ko ni sporno, da sta stranki sklenili ne samo leasing, ampak tudi posojilno pogodbo in pogodbo o poslovnem svetovanju, torej ko gre za nekakšen »joint venture« pogodbeni odnos, pri sklepanju pogodb bil pomemben potencial projekta. Kar se tiče zavarovanja posla, tudi ni nepomembno dejstvo, da je v obravnavanem primeru predmet leasinga (nepremičnine) ostal v tožničini lasti in da je tožnica računala, da bo del sredstev za izvedbo projekta pridobila družba A. d. o. o. sama.

29. Po presoji sodišča bi se toženka do teh tožničinih navedb morala argumenitano opredeliti, saj same po sebi niso takšne, da z njimi ne bi bilo mogoče dokazovati tožničine dobre vere pri sklenitvi pogodb. Pri tem pa bi morala upoštevati tudi druge okoliščine, na katere se sklicuje tožnica, in na katere stranki pogodb nista mogli vplivati in ki so prav gotovo bistveno vplivale na izvedbo načrtovanega projekta, na primer razveljavitev prostorskega načrta s strani Ustavnega sodišča, ki je omogočal gradnjo načrtovanih objektov na predmetnem območju in posledično odpravo gradbenega dovoljenja, nastop krize in posledično spremembo razmer na trgu.

30. Že po naravi stvari je očitno, da sta razveljavitev prostorskega akta, ki je v času sklenitve pogodb dopuščal gradnjo načrtovanih objektov, in posledično odprava gradbenega dovoljenja okoliščini, ki ju stranki ob podpisu pogodb tudi ob izkazovanju posebne skrbnosti strokovnjaka nista mogli predvidevati, prav tako pa tudi ne nastopa nepremičninske krize. Da je leta 2008 povpraševanje po stanovanjih presegalo ponudbo, in da se je prodalo praktično vse, kar se je pojavilo na trgu, pa je splošno znano dejstvo. Prav gotovo pa dobrovernost tožnice ob podpisu pogodbe po presoji sodišča izkazuje tudi ugotovitev toženke, da je tožnica po tem, ko do realizacije prvotnega projekta zaradi navedenih objektivnih okoliščin ni več moglo priti, pristopila k financiranju novega projekta, to je izgradnje ..., v zvezi s katerim je bil že objavljen Sklep o začetku postopka priprave občinskega podrobnega prostorskega načrta. Glede navedbe toženke, da je bila cena nepremičnin previsoka, kar je utemeljila s primerjavo cen na nepremičnin na tržišču, pa sodišče pritrjuje tožnici, da takšna primerjava, brez upoštevanja posebnosti, ki veljajo za posamezen primer, ni primerna. Predvsem na ceno vpliva ugotovitev, kakšna gradnja je na določenem območju dopustna, ne zgolj status zemljišča. V obravnavanem primeru ni sporno, da je bila v času sklenitve pogodbe na predmetnem območju dopustna izgradnja večstanovanjskih objektov. Ugotovitev nesorazmernosti cene obravnavanih nepremičnin bi tako lahko temeljila le na primerjavi povsem primerljivih nepremičnin, torej nezazidanih stavbnih zemljišč na isti prostorski enoti oz. oceni izvedenca ustrezne stroke, kar je predlagala tožnica v postopku. Prav tako pa je navedba tožnice, da projekta ne bi bilo mogoče izvesti v 18 mesecih, povsem pavšalna in neutemeljena, neodgovorjen pa je ostal tudi ugovor, da je bila leta 2008 običajna praksa gradbenih podjetij, da so stanovanja prodajala že pred njihovo izgradnjo.

31. Tožničine »nedobrovernosti« ob sklenitvi pogodb pa praviloma tudi ni mogoče dokazovati z ravnanji sopogodbenikov po sklenitvi pogodbe, predvsem z ravnanji družbe A. d. o. o. v zvezi s črpanjem posojila. Enako velja glede očitkov v zvezi z nepravilnim poračunavanjem obveznosti pri prekinitvi pogodbe. Kot pravilno navaja tožnica, bi bilo navedeno relevantno pri ugotavljanju davčne osnove. Glede očitkov tožnici, da v zvezi z neizpolnitvijo pogodbenih obveznosti ni predlagala izvršbe pred sodišči, pa toženka ni odgovorila na odgovor tožnice, da izvršilnih postopkov ne sproža, kadar nasprotna stranka nima premoženja, na katerega bi bilo mogoče seči, kot je to v obravnavnem primeru. Pravno nepomembna za obravnavani primer je tudi ugotovitev, da je tožnica znesek DDV, ki ga ni prejela iz proračuna, prijavila v stečajnem postopku zoper družbo A. d. o. o. Gre za obligacijskopravna razmerja med dvema subjektoma in ne za davčno zadevo.

32. Glede predlaganih prič sodišče sodi, da je toženka nepravilno navedla, da so dokazni predlogi nesubstancirani, opravila pa je tudi nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno.

33. Kot rečeno, je drugostopenjski organ navedeni dokazni predlog zavrnil z navedbo, da njihovo zaslišanje ne bi moglo ovreči ugotovitev, ki jih je ugotovila toženka iz navedenih objektivih okoliščin, pri čemer se je sklicevala na prednost, ki jih imajo listinski dokazi v davčnem postopku. Dodatno je navedla še, da tožnica dejstev, ki bi jih morale potrditi priče, ni dovolj konkretno zatrjevala, torej je zatrjevala njihovo nesubstanciranost. 34. Sodišče se s tako presojo drugostopenjskega organa glede nesubstanciranosti dokaznega predloga po zaslišanju prič ne strinja. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica navedla, da bi navedene priče potrdile, da je šlo pri družbi A. d. o. o. za resen projekt, ki bi lahko bil poslovno uspešen, da je bil izveden z vso potrebno skrbnostjo, da se je sklep nadzornega sveta, da odkupi nepremičnine, nanašal tudi na sklenitev leasing pogodbe in da ker je družba A. d. o. o. zgolj projektna družba, njen skrbni pregled ni smiseln. S tem je tožnica svoj dokazni predlog po presoji sodišča substancirala v zadostni meri. Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati.

35. Dodatno pa je drugostopenjski organ s tem, ko je navedel, da dokazi z zaslišanjem prič ne bi mogli ovreči dokazov, ki izhajajo iz listin, opravil nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno. Ko stranka v upravnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, jih je upravni organ dolžan izvesti in jih ne sme že vnaprej zavrniti. Upravni organ lahko zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi.

36. Navedeno pomeni, da upravni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena). Prepoved tovrstnega vnaprejšnjega opredeljevanja izhaja tudi iz prvega odstavka 73. člena ZDavP-2, na podlagi katerega davčni organ ugotovi vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo po vestni in skrbni presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka, ter omogoči strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Pri tem sodišče še pojasnjuje, da pravica do izvedbe dokazov vendarle ni absolutna. Dokazne predloge je mogoče zavrniti iz določenih bodisi formalnih bodisi vsebinskih razlogov. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran. Če je, ga upravni organ ni dolžan izvesti, kadar je dokaz: nepotreben, ker je dejstvo že dokazano (npr. priča naj bi že ugotovljeno dejstvo le potrdila); nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno; neprimeren za ugotovitev določenega dejstva. To pa tudi pomeni, da toženka ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v davčnem (upravnem) postopku, to je na podlagi podatkov, ki izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v postopku, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza.

37. Utemeljen je zato tudi tožbeni ugovor, da tožnici ni bilo omogočeno, da izkaže svojo dobrovernost ob sklenitvi pogodb.

38. Sodišče se tudi strinja s tožnico, da pri utemeljevanju razloga, na katerem utemeljuje svojo odločitev, torej da je tožnica navedene posle sklenila izključno z namenom zlorabe sistema DDV, toženka na navede nobene pravne podlage, ki je eden bistvenih delov obrazložitve upravne odločbe (4. točka prvega odstavka 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Izpodbijane odločbe zato že iz navedenih razlogov ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

39. Glede na to, da je bilo treba tožbi ugoditi iz omenjenih razlogov, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

40. Glede na navedeno in glede na naravo stvari je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in na podlagi tretjega odstavka iste določbe zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Toženka mora v skladu s četrtim odstavkom iste določbe nov upravni akt izdati v 30 dneh od dneva, ko bo prejela to sodbo. Pri tem je vezana na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

41. Sodišče ni opravilo glavne obravnave, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil. 42. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnica pa v postopku ni zastopala oseba, ki je odvetnik, se ji na podlagi prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu priznajo stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo.