Jedro

Pogodbe o (poslovnem) sodelovanju, ki jih je tožnik za opravljanje zdravstvenih storitev sklepal z zdravniki kot gospodarskimi subjekti, so sklenjene na neveljavni pravni podlagi. Navedene pogodbe civilnega prava so sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, zato se tudi po presoji sodišča ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na z davčnega vidika neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega poslovanja, oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. Tožnik glede vrste in načina opravljanja storitev po Pogodbah o (poslovnem) sodelovanju, ne ugovarja, da so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale raznovrstne zdravstvene storitve, diagnostični pregledi, dežurstva, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožnika, z njegovimi sredstvi, po njegovih navodilih oziroma pod njegovim nadzorom, kar vse kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) je v zadevi davčnega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 in od 1. 1. 2018 do 31. 1. 2018, davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 ter pridobivanja podatkov za obdobje 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015, tožeči stranki z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 in od 1. 1. 2018 do 31. 1. 2018, davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018, dodatno odmerila: 1. Dohodnino od dohodkov iz zaposlitve od osnove in po stopnjah določenih v 127. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in prispevke za socialno varnost po zakonsko določenih stopnjah za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018, od davčne osnove 19.791,25 EUR, ki predstavlja dohodke iz zaposlitve zaposlenih zdravnikov in obresti po obrestni meri 7 % letno od prvega dne zamude do izdaje izpodbijane odločbe, kot izhaja iz tabele, kot je navedena (točka I/1 izreka). Dohodnino od drugih dohodkov iz zaposlitve od osnove in stopnje določene v 127. členu ZDoh-2 in prispevke za socialno varnost po zakonsko določenih stopnjah za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018, od davčne osnove 209.564,88 EUR, ki predstavlja druge dohodke iz zaposlitve zdravnikov zaposlenih pri s.p., zavodih in d.o.o. in obresti po 7 % letno, kot izhaja iz tabele. Obveznost iz naslova dohodnine, prispevkov za socialno varnost, posebnega davka na določene prejemke in obresti, v skupnem znesku 146.362,08 EUR, mora biti plačana na prehodne davčne podračune, kot so razvidni (točka I/2 izreka). Tožnik mora obveznosti pod točko I/1-2 izreka te odločbe, v skupnem znesku 146.362,08 EUR plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva tožnika za povrnitev stroškov postopka se zavrne (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe ( točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku nadzora izdal zapisnik 15. 6. 2018, na katerega je tožnik podal pripombe, kot jih davčni organ navaja, in na katere je davčni organ odgovoril (strani 3 do 31 obrazložitve). Glede dohodkov iz zaposlitve je tožnik izplačeval v obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 plačo in nadomestilo plače, povračilo stroškov v zvezi z delom (prehrano in prevoz) in podjemne pogodbe. Podrobneje je davčni organ obravnaval izplačila zdravnikom, ki so bili zaposleni pri tožniku in so zanj opravljali delo tudi preko svojih d.o.o. in zavoda, in izplačila zdravnikom, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju, tožniku pa so storitve opravljali preko svojih s.p, d.o.o. ali zavoda. Tožnik je nekaterim zaposlenim zdravnikom poleg plače, opravljene storitve zdravniške službe plačeval tudi po računih, ki so jih ti izdajali, organizirani kot zdravstveni zavodi. Ugotovil je, da so zdravniki na podlagi pogodb civilnega prava opravljali dogovorjene zdravstvene storitve v tožnikovih prostorih, z njegovimi sredstvi. V pogodbah je tudi določeno, da morajo zdravniki storitve opravljati osebno. Tožnik kot naročnik in zdravniki kot izvajalci so sklenili Pogodbe o (poslovnem sodelovanju), iz katerih med drugim izhaja, da se delo opravlja osebno. Iz navedenih pogodb tudi izhaja, da ima tožnik ustrezne prostore, opremo in dovoljenje za izvajanje zdravstvenih dejavnosti, sklenjeno pogodbo z ZZZS, po kateri je obvezen izvajati zdravstveno dejavnost, da bo izvajalec opravljal delo v prostorih tožnika in na terenu po vnaprej dogovorjenem urniku in razporedu urgenc, dežurstev in nadomeščanj, da bo izvajalec do 10. v mescu izdal račune za pretekli mesec v obsegu realno opravljenega dela, skladno z razporedom dela ambulant in dežurstev, v višini bruto vrednosti po ceniku naročnika, naročnik bo mesečno prejete račune plačal v 30 dnevnem roku. Zdravniki so kot zasebni zdravstveni zavod izdali račune za opravljene storitve. Zdravniki, ki so v rednem delovnem razmerju pri tožniku in so pri njem opravljali storitve tudi preko svojih zdravstvenih zavodov, so navedeni na straneh 35 do 37. Gre za dve zdravnici A. A. in B. B. Davčni organ navaja račune, ki sta jih izdali na podlagi pogodb o sodelovanju, kot ju navaja. Sklicuje se na 53. c člen Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZdej), ki ga citira, ki med drugim določa, da sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje in je zagotovljen vir financiranja.

3. Opravljeno delo zdravnikov na podlagi računov zdravstvenih zavodov, ki so jih sami ustanovili, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Davčni organ te prejemke šteje kot prejemke iz delovnega razmerja, dohodke pa kot dohodke iz zaposlitve. Davčni organ navaja 18. člen, prvi odstavek 37. člena, prvi in drugi odstavek 35. člena, prvi in drugi odstavek 36. člena, 1. točko prvega odstavka 37. člena, 41. člen, prvi in drugi odstavek 124. člena, prvi in drugi odstavek 127. člena in tretji odstavek 125. člena ZDoh-2, ki jih citira; določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2): prvi odstavek 59. člena, prvi odstavek 285. člena, 58. člen, 283. člen, prvi in šesti odstavek 352. člena, 353. člen, prvi odstavek 258. člena, 283. člen in 284. člen; določbe 2. člena in 3. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV). Na navedeni zakonski podlagi je tožnik dolžan od izplačil zaposlenima na podlagi drugega pogodbenega razmerja v davčnem obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 obračunati davčni odtegljaj in pripadajoče prispevke za socialno varnost (preglednica na strani 41). Rekapitulacija obračuna dajatev iz naslova obračuna podjemnih pogodb, za kar so bili podlaga izdani računi pri tožniku zaposlenih zdravnikov in obresti je razvidna iz preglednice na strani 42. Pravna podlaga za obračun obresti je 95. člen ZDavP-2. 4. Ugotovitve glede zdravnikov, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju, ki so pri tožniku opravljali storitve preko svojih s.p., d.o.o. in zavodov, so razvidne na straneh 42 do 54 obrazložitve. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik (kot naročnik) z zdravniki (kot izvajalci) sklenil Pogodbe o poslovnem sodelovanju za opravljanje zdravstvenih storitev v ZD C. Davčni organ ugotavlja, da so bili vsi zdravniki v delovnem razmerju pri drugih pravnih osebah, da so zdravstveno dejavnost opravljali v prostorih in s sredstvi tožnika, za kar niso plačevali najemnine ter jim je podporno službo nudil tožnik. Zdravniki so v večini primerov mesečno izdali račune za opravljene storitve. Zdravniki niso plačevali najemnine, stranke je pridobival tožnik, tožnik je izdajal račune, pacienti so se naročili pri tožniku, zato Pogodb o poslovnem sodelovanju davčni organ ni štel za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč kot dohodke iz 38. člena ZDoh-2. Navaja 5. člen ZDoh-2, da se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojajo po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Delo teh zdravnikov je davčni organ opredelil kot delo iz drugega pogodbenega razmerja po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2. Sklenjene pogodbe o (poslovnem) sodelovanju z s.p., d.o.o. in zavodi pa so le navidezne (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2), dejansko so zdravniki opravljali zdravstveno dejavnost preko podjemnih pogodb. Davčni organ ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Po naravi gre za odvisna pogodbena razmerja po tretjem odstavku 35. člena ZDoh-2. Obračun dohodka fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja je razviden na straneh 56 do 59 obrazložitve. Davčni organ navaja še določbe četrtega odstavka 41. člena, prvega odstavka 278. člena, četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2, določbe Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP), člene 3, 5 in 6; Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), 5. točka prvega odstavka 17. člena; Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), člene 20 in 143. Za zdravnike, kot so navedeni, ki so bili v rednem delovnem razmerju pri drugih javnih zavodih, eden pa je upokojen, ki so za tožnika kot naročnika opravljali zdravniške storitve, tožnik pa jim je za opravljeno delo plačal preko s.p., d.o.o. oziroma zavoda, se obravnavana izplačila štejejo kot izplačilo po podjemni pogodbi po 619. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Navedeno je skladno z določili 53. c člena ZZdej, ki ga citira. Slednji ne dopušča sklepanja podjemnih pogodb med javnimi zdravstveni zavodi in gospodarskimi subjekti, temveč lahko javni zdravstveni zavod sklepa pogodbe civilnega prava le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Rekapitulacija obračunanih dajatev iz naslova obračuna podjemnih pogodb, na podlagi izdanih računov zdravnikov, zaposlenih pri drugih pravnih osebah, je razvidna na strani 59 obrazložitve, kjer je razviden tudi obračun 7 % obresti po 95. členu ZDavP-2. 5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Sklicuje se na 53. c člen ZZdej, ki predstavlja pravno podlago za sklenitev pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, po katerem je z javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki. Ker so bile pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je tožnik sklepal z zdravniki kot gospodarskimi subjekti, sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se ti pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obravnavati kot dohodek po 46. členu ZDoh-2. Po ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine in dejstva, ki so bistvena za obdavčenje vrednotijo po pravnem temelju, ki ustreza njihovi gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena), po drugem odstavku 74. člena pa neveljavni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo. Zato je davčni organ prejemke zdravnikov (čeprav formalno s.p., d. o.o. in zavod), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, pravilno vrednotil kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2). Dohodki zdravnikov s.p., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot d.o.o. oziroma zavod, so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno ovrednoteni kot dohodek fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2). Dohodke dveh zdravnic (organiziranih kot zavod), ki sta bili sicer zaposleni pri tožniku, pa je davčni organ prav tako pravilno ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2).

6. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev zaradi kršitev materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (1., 2. in 3. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik meni, da je bil davčni nadzor izveden v nasprotju z vsebino in namenom 130. člena ZDavP-2, kar kaže zahteva toženke po dostavi dokumentov, ki niso bili predmet nadzora, navedenih v uvodu zapisnika, in sicer zahteva po dostavi dokumentov dobaviteljev Dr. D. in E., d.o.o. za obdobje januar 2014 do januar 2018. Člen 130 ZDavP-2 ni ustrezna podlaga za tako obsežen in kompleksen davčni nadzor. Ker davčni nadzor ni bil razširjen na davčni inšpekcijski nadzor v skladu s šestim odstavkom 140. člena ZDavP-2, so bistveno kršena pravila davčnega postopka, in je zaradi krajših rokov bistveno zmanjšana pravna varnost in kršeno načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2). Tudi ni bil opravljen sklepni razgovor, kot izhaja iz zapisnika, saj je bil tožnik obveščen le o smeri, v kateri je razmišljala toženka. Toženka niti v zapisniku niti v izpodbijani odločbi ni navedla vseh ugotovitev, pač pa le tiste, ki vplivajo na davčno obveznost. Zaposleni pri tožniku je porabil kar nekaj delovnih dni, da je toženki pripravil vse zahtevane podatke, do česar se davčni organ ni opredelil. Toženka je tožniku poslal zelo obsežen seznam zaposlenih brez jasnega navodila. V postopku niso ugotovljena vsa dejstva v zvezi s prekvalifikacijo izplačil, saj davčni organ ni upošteval, da je dogovorjena cena že vsebovala stroške in dajatve, ki jih je moral obračunati in plačati izvajalec, kar ni mogoče naložiti tožniku. Obnovljen postopek odmere dohodnine dvojne obdavčitve ne odpravi, ker so dajatve plačane tako pri tožniku, kot pri prejemnikih dogodkov, ki so to vključili v svoji dejavnosti v davčno osnovo.

7. V nadaljevanju tožbe pojasnjuje okoliščine, v katerih deluje (točka III tožbe). Tožnik te okoliščine ponovno, kot že v postopku, pojasnjuje. Med drugim navaja, da je opravljal poleg osnovne zdravstvene dejavnosti tudi specialistično ambulanto in druge zdravstvene storitve, kot jih navaja, pri čemer mora upoštevati predpise, kot jih navaja. Izvaja tudi službo nujne medicinske pomoči. Podaja podrobnejšo obrazložitev glede tega. Za izvajanje vsega tožnik nima zaposlenih zadosti kadrov in je z omejenimi finančnimi sredstvi dolžan zagotoviti vse službe, ki mu jih nalaga 7. člen ZZdej. Tožnik najema pretežno izvajalce, ki so organizirani v obliki zasebnih zdravstvenih delavcev, zavodov ali s.p, ki mu storitve zaračunavajo v skladu s sklenjenimi pogodbami. Ob določitvi cene tožnik upošteva razpoložljive možnosti in stanje na trgu. Navaja, da gre za specifične primere, ki jih opiše, tako glede najemanja izvajalcev zdravstvenih storitev za izvajanje službe NPM in CUS, zdravstveno varovanje prireditev, zdravstvenih storitev, ki jih tožnik prodaja na trgu, zobozdravstvene ambulante. Posebej pojasni okoliščine, v katerih delujejo pogodbeni izvajalci zdravstvenih storitev in opozarja toženko na neupravičeno obogatitev države v tem primeru. Navaja določbe do 16. 12. 2017 veljavnega ZZdej (prvi odstavek 1. člena, prvi in tretji odstavek 3. člena), ki jih citira. Poudarja, da imajo njegovi pogodbeni izvajalci vsi ustrezno dovoljenje Ministrstva za zdravje. Navaja 3. a člen ZZdej, ki velja od 17. 12. 2017 dalje, ki ga citira. Za izdajo dovoljenja mora biti (odgovoren) nosilec zdravstvene dejavnosti, ki je vedno fizična oseba, zaposlen pri izvajalcu zdravstvene dejavnosti, kar konkretno pomeni pri pogodbenem izvajalcu tožnika, pred novelo pa je ustrezala tudi podjemna ali druga pogodba. Ključnega pomena za razumevanja dejstva, da v zdravstveni dejavnosti ne more opravljati storitev kdorkoli, ampak le zdravnik z licenco, zato je brezpredmetna ugotovitev toženke, da so pri tožniku posamezni zdravniki osebno opravljali delo, za katerega je bila sklenjena pogodba. Navaja 46. člen ZZdej. Po stališču tožnika se ni mogoče brez dobrega razumevanja te problematike kar postaviti na stališče, da gre dejansko za sklepanje pogodb s fizičnimi osebami. Izpostavlja sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/103 z dne 6. 4. 2016, ki podrobneje razmejuje pojem navidezen posel, kar davčni organ ni upošteval. V obravnavani zadevi ne gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Odločitve se ne da preizkusiti in gre za absolutno kršitev postopka in napačno uporabo materialnega prava. Tudi izpostavljanje dejstva, da zdravniki delajo s sredstvi in v prostorih tožnika, je brezpredmetno. V nadaljevanju pojasnjuje pojem zdravstveni delavec (62. člen ZZdej) in status oseb, ki opravljajo zdravstveno dejavnost. Navaja, da zdravniki vedno delajo osebno. Tožnik nasprotuje argumentom toženke, da gre za odvisno razmerje, na katerih temelji prekvalifikacija dohodkov v dohodke fizičnih oseb, saj izvajalec zaradi specifike ne more opravljati storitev v lastnih prostorih ter glede neplačevanja najemnine, osebnega izvajanja posameznega zdravnika, vnaprej določenega urnika ipd. Navaja, da novela ZZdej-K določa, da se javni zdravstveni zavodi in drugi javni zavodi iz šestega odstavka 8. člena zakona lahko z drugim izvajalcem zdravstvene dejavnosti pogodbeno dogovorijo o opravljanju zdravstvenih storitev, o čemer se toženka ni izrekla. Navaja 53. c člen ZZdej, po katerem javni zdravstveni zavod lahko sklene podjemno pogodbo z zdravstvenim delavcem, če je tovrstno opravljanje zdravstvenih storitev za javni zavod ekonomsko smotrnejše in če so izpolnjeni drugi pogoji, kar je izpolnjeno, do česar se toženka ni opredelila.

8. V nadaljevanju tožbe razjasnjuje pojma „podjemna pogodba“ in „zdravstveni delavec“ ter toženki očita, da svoje navedbe glede razlikovanja „podjemne pogodbe“ in „pogodbe o delu“ jemlje iz konteksta OZ. Toženka ne upošteva, da je za podjemnikovo delo značilna neodvisnost in samostojnost, da niso dana navodila v smislu načina izvršitve naročila. Glede zdravstvenega delavca navaja 62. člen ZZdej ter poudarja, da vsi pogodbeni izvajalci prevzemajo in nosijo odgovornost za opravljene storitve, za kar imajo sklenjeno zavarovanje odgovornosti. Tožniku sta znani sodba in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 360/2016, ki po stališču tožnika nista merodajni. Toženka ni upoštevala dopolnjene določbe ZZdej od 17. 12. 2017 dalje, čeprav tožnik poudarja, da je pri teh spremembah šlo za pojasnjevalne določbe in da se po vsebini zadeve ne spreminjajo. Tožnik očita dvojno oziroma dvakratno obdavčitev zaradi prekvalifikacije dohodkov, saj so pogodbeni izvajalci vse dohodke, ki jih je toženka prekvalificirala v dohodke iz zaposlitve, izkazali v svojih poslovnih knjigah oziroma v davčnih obračunih in vse dajatve, ki so povezane s prejetimi dohodki plačali, tako dohodnino oziroma davek od odhodkov pravnih oseb ter plačevali prispevke za socialno varnost. V nadaljevanju tožbe pojasnjuje razloge za angažiranje zasebnih zdravstvenih zavodov, tako tistih, kjer sta nosilki dve zdravnici, ki sta zaposleni pri tožniku, kot pri izvajalcih, kjer ustanovitelji niso zaposleni pri tožniku ter pojasnjuje neustrezno obračunane davke in prispevke po posameznih pogodbenih izvajalcih. Poudarja, da je bil to edini način, da je tožnik lahko opravljal svojo dejavnost in da je bil takšen način zakonit in skladen z ZZdej, ZDR-1 in da v ZDoh-2 in ZDavP-2 ni najti pravne podlage, ki bi dopuščala prekvalifikacijo plačila, izvedenega za zakonito opravljanje dejavnosti. Člen 5 ZDavP-2 ni bil spoštovan. Tožnik je ceno s svojimi pogodbenimi izvajalci formiral ob predpostavki, da vse stroške in dajatve nosijo izvajalci. Odgovor na strani 15 obrazložitve izpodbijane odločbe kaže na popolno nerazumevanje opisane problematike. Tožnik vztraja, da je potrebno pri presojanju davčnih posledic najprej upoštevati okoliščine delovanja tožnika. Vsebina poslovnega dogodka ni povezana s formalno opredelitvijo medsebojnih razmerij, pač pa z okoliščinami delovanja tožnika, ki jih toženka noče upoštevati. Poudarja, da so izvajalci delovali samostojno v okviru svojih registriranih dejavnosti. Tožniku ni jasno, zakaj se „poraja dvom v verodostojnost opravljenih poslov“. Ponovno poudarja, da pogodbeni izvajalci niso delali pod nadzorom in navodili tožnika, temveč neodvisno, na lastno odgovornost, v skladu z doktrino in veljavno zakonodajo. Toženka ni pojasnila, kako in na kakšen način naj bi tožnik dajal navodila izvajalcem in na kakšen način naj bi jih nadziral. Iz navedenega izhaja, da ne gre za opravljanje odvisnega pogodbenega razmerja, ampak za opravljanje neodvisne dejavnosti. Med drugim toženki očita, da pri posameznih izvajalcih, npr. pri Zavodu F., ni preverjala strukturo dogovorjene cene, ki že vsebuje plačo zdravnika, vse predpisane dajatve, stroške izvajalca in da je celoten znesek izvajalca obravnavala kot bruto plačilo fizični osebi ter na celotni znesek tožniku obračunala več kot 60 % dajatev. Gre za neupravičeno bogatenje države zaradi dvakratne obdavčitve istega dohodka in neupoštevanja stroškov. Primeroma navede prikaz dvojne obdavčitve, kar je tekom nadzora opozarjal toženko, ki pa tega ni razumela in zaključi, da toženka ne sme obdavčevati dohodkov, ki jih je plačal tožnik izvajalcem zdravstvenih storitev, kot da gre za (bruto) prejemke fizičnih oseb, ki so nosilci zdravstvene dejavnosti pri izvajalcih. Navaja, da so vse ugotovitve tudi v neskladju z 2. členom in 147. členom Ustave RS, saj davčnih obveznosti ne more predpisovati toženka na podlagi mnenj in lastne (zgrešene) prakse. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek, ki naj ji naloži povračilo stroškov postopka.

9. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enake tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), samo pa dodaja:

12. Glede očitka napačne uporabe 130. člena ZDavP-2 je že toženka v svoji obrazložitvi pojasnila, kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, da je bil nadzor začet, ko je tožnika davčni organ zaprosil za predložitev dokumentacije v zvezi z obračuni in izplačili plač za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 in da se je zahtevana dokumentacija nanašala na področje obračunavanja plač in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, torej je šlo za eno področje poslovanja tožnika, kar je skladno s prvim odstavkom 130. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru gre za nadzor obračunavanja davkov in prispevkov fizičnih oseb, ki je lahko za več obdobij. Zato sodišče zavrača očitke tožbe glede kršitve pravne varnosti in kršitve načela zakonitosti (4. člen ZDavP-2). V zadevi pa ni sporno, da je bil izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Ne glede na očitek, da izhaja iz zapisnika, da je bil opravljen sklepni razgovor, v zadevi ni sporno, da tega ni bilo, ker po veljavnem ZDavP-2 ni več potreben, zato napačna navedba v zapisniku ne predstavlja bistvenih kršitev pravil postopka. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil 17. 5. 2018 tožnik na razgovoru v prostorih tožnika obveščen o ugotovljenih nepravilnostih v zvezi z obračunavanjem in plačevanjem davkov in prispevkov določenih zaposlenih. Očitki tožnika glede (pre)obsežnega angažiranja v zvezi z predloženimi podatki, do katerih se toženka ni opredelila in posledično očitek kršitev načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2), niso utemeljeni. Davčni organ je dolžan v okviru tega načela ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi dejstva, ki so v korist zavezanca, pri čemer se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski vsebini). Iz razlogov izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ to spoštoval. Prav tako se po 128. členu ZDavP-2 davčni nadzor opravlja tako v korist, kot v breme zavezanca za davek, pri čemer se mora davčni nadzor nanašati predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti, kar je glede na obrazložitev izpodbijane odločbe upoštevano. Zato so očitki, da davčni organ ni navedel vseh ugotovitev, temveč zgolj tiste, ki vplivajo na davčno obveznost, po povedanem neutemeljeni. Tožnik pa v tej zvezi ne pove konkretnih razlogov, zato sodišče te očitke tudi kot pavšalne zavrača. Sodišče ocenjuje, da glede na zgoraj navedene določbe ZDavP-2, pravila ugotovitvenega postopka niso bila kršena. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bilo z dopisom z dne 17. 5. 2018 tožniku naloženo, da dostavi dokumentacijo, ki je bila potrebna v zvezi s pridobivanjem določenih podatkov in ni v povezavi z vsebino nadzora o obračunavanju obveznosti v zvezi z zaposlenimi. Zato tožbeni razlogi, da ni bilo pojasnjeno, kaj se zahteva od tožnika, ne držijo.

13. Sodišče razloge tožbe glede očitka dvojne obdavčitve oziroma neupravičene obogatitve toženke oziroma države, kot neutemeljene zavrača. Kot navaja tudi toženka v svoji obrazložitvi, gre v obravnavanem primeru za presojo zakonitosti obdavčitve fizične osebe z dohodnino preko davčnega odtegljaja, izvedenega pri pravni osebi, torej tožniku. Dohodnina, višina dobička s.p. oziroma družbe, pa se ugotavlja v drugem postopku, saj ima vsaka transakcija svojo pravno podlago, ki podleže samostojni obdavčitvi oziroma se odmerja v ločenih postopkih. Tožnik pa ne zatrjuje, da bi plačal z izpodbijano odločbo naložene obveznosti, temveč da je plačal le izstavljene račune, zato ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa tudi izhaja, da tožnik ni predložil v postopku nobenega računa, s katerim bi izvajalcem zaračunaval stroške in dajatve, ki jih je moral v zvezi z opravljanjem dejavnosti obračunati izvajalec, zato so vsi očitki tožbe glede dvojnega obdavčenja istih dohodkov neutemeljeni in jih sodišče zavrača. 14. Glede okoliščin, v katerih deluje tožnik in razlogov, s katerimi tožnik opravičuje sklepanje pogodb o poslovnem sodelovanju z zdravniki samostojnimi podjetniki, družbami ali zavodi, se je davčni organ opredelil v razlogih obrazložitve izpodbijane odločbe. Pojasnil je, da se v predpise, ki omogočajo zagotavljanje nujne medicinske pomoči, sistem zdravniške službe ter obseg dela, ki ga je posamezni zdravnik dolžan opraviti za svoje redno delovno obveznost in v zakonsko omejitev dela, ni spuščal, ter da je pogodbe in na njihovi podlagi izvedena izplačila presojal po njihovi vsebini in v skladu z davčno zakonodajo. Tako izhaja, da ni posegel v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih je razlagal glede na njihovo ekonomsko vsebino, kar je pravilno. Sodišče sledi razlogom izpodbijane odločbe, iz katerih izhaja, da je davčni organ skladno z davčnimi predpisi pravilno ugotavljal ali je šlo v primeru pogodb o poslovnem sodelovanju za opravljanje samostojne dejavnosti ali za delo opravljeno v okviru delovnega razmerja oziroma po podjemni pogodbi. Sama registracija dejavnosti za pravno kvalifikacijo prejemkov namreč tudi po presoji sodišča ni odločilna.

15. Materialne pogoje za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja tudi na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava z zdravstvenim delavcem ureja 53. c člena ZZdej1. Glede na navedeno materialno podlago, ki se nanjo pravilno sklicuje davčni organ in toženka, javnim zavodom, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru zdravstvene službe, sklepanje pogodb z gospodarskimi subjekti ne dopušča, saj dovoljuje sklepanje pogodb civilnega prava le z zdravniki, kot fizičnimi osebami, kot izhaja iz besedila prvega odstavka 53. c člena ZZdej, po katerem je javnemu zdravstvenemu zavodu dovoljeno za opravljanje zdravstvenih storitev sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava (v nadaljnjem besedilu: podjemna pogodba) z zdravstvenim delavcem, če je tovrstno opravljanje zdravstvenih storitev za javni zdravstveni zavod ekonomsko smotrnejše in če: - za opravljanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, ali - gre za enkratno povečanje programa zdravstvenih storitev javnega zdravstvenega zavoda za potrebe obveznega zdravstvenega zavarovanja, ali - javni zdravstveni zavod z obstoječimi kadrovskimi zmogljivostmi ne more zagotoviti pogodbenih obveznosti do Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije.2 V obravnavanem primeru iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov v inšpiciranem obdobju nemoteno izvajanje zdravstvene dejavnosti zagotavljal tudi na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju (drugih pogodb civilnega prava) z dvema zdravnicama, ki sta bila pri njem že v rednem delovnem razmerju in tudi z zdravniki, zaposlenimi v drugih javnih zdravstvenih zavodih, ki so zasebno zdravstveno dejavnost opravljali v pravo organizacijski obliki d.o.o. , s.p. oziroma zavod.

16. Za presojo pravilnosti odločitve je zato pomembno ali so bile obravnavane pogodbe civilnega prava sklenjen v skladu z 53. c členom ZZdej. Sodišče sodi, da navedena določba ni veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev med javnim zdravstvenim zavodom in gospodarskimi subjekti (torej s.p., d.o.o. in zavodi, ki opravljajo pridobitno dejavnost), temveč je na navedeni pravni podlagi javnim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami3. Zato je po presoji sodišča davčni organ utemeljeno sklepal, da so pogodbe o (poslovnem) sodelovanju, ki jih je tožnik za opravljanje zdravstvenih storitev sklepal z zdravniki kot gospodarskimi subjekti, sklenjene na neveljavni pravni podlagi. Po presoji sodišča so po povedanem navedene pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, zato se tudi po presoji sodišča ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na z davčnega vidika neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega poslovanja, (tj. kot s.p., d.o.o., zavod) oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. 17. V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz opravljanja storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti 4

18. Glede na dejanske ugotovitve davčnega organa, katerim tožnik v tožbi, enako kot pred tem v pritožbi in v pripombam na zapisnik, glede vrste in načina opravljanja storitev po Pogodbah o (poslovnem) sodelovanju, ne ugovarja, da so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale raznovrstne zdravstvene storitve, diagnostični pregledi, dežurstva, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožnika, z njegovimi sredstvi, po njegovih navodilih oziroma pod njegovim nadzorom, kar vse tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2.5 Zato glede na navedene dejanske okoliščine, ki niso sporne, ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot napačno meni tožnik. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti pa je po 3. členu Zakona o gospodarskih družbah odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu, ter da posameznik deluje kot podjetnik, torej, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Zato, kot že povedano, formalne okoliščine, pa čeprav objektivne, kot je navedba firme samostojnega podjetnika oziroma vpis v ustrezen register, same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo, saj je pomemben način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih pogodbah o poslovnem sodelovanju, pa v konkretnem primeru, ni zaslediti, niti jih tožnik konkretno ne zatrjuje. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. člena oziroma iz 36. člena ZDoh-2, ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja (37. člen), kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen), kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi.

19. Pogodbe, sklenjene z zdravniki, ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju je, davčni organ iz navedenih razlogov utemeljeno obravnaval kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2). Pogodbe, sklenjene z zdravnicama, ki sta pri tožniku zaposleni, pa je po presoji sodišča pravilno ovrednotil kot dohodek iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Okoliščine, v katerih deluje tožnik, in ki so privedle do sklepanja spornih pogodb, na katere se sklicuje tožba, na drugačno odločitev ne vplivajo. Predmet obdavčitve in okoliščine, ki so bistvene za obdavčenje, je davčni organ na izrecni pravni podlagi drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 pravilno vrednotil po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini in vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojal po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov, kot tožnik zahteva v tožbi. Ker obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava po 53. c členu ZZdej le z zdravniki, kot fizičnimi osebami, je prejemke zdravnikov izplačane na tej podlagi davčni organ pravilno davčno obravnaval po razmerju ustreznem pravnem temelju, ki ustreza tej ekonomski vsebini. Navedena določba je tudi podlaga za pravilno opredelitev dohodkov pri tožniku zaposlenih zdravnic kot dohodkov iz delovnega razmerja, saj po izrecni določbi 53. c člena ZDdej (šesti odstavek) sklepanje podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem, ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov ali drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zagotovljen vir financiranja, kar pa ni obravnavani primer. Po presoji sodišča je zato utemeljeno tudi davčno različno obravnavanje prejemkov zdravnic, ki sta pri tožniku zaposleni, od prejemkov zdravnikov, ki so zaposleni v drugih drugih javnih zdravstvenih zavodih, kar je pojasnila tudi toženka in se sodišče z njenimi razlogi strinja.

20. Po presoji sodišča se vprašanje, ali se delo po sklenjenih pogodbah opravlja v ostalem skladno z zakonom, za opredelitev narave dela po davčnih predpisih in s tem za njihovo obdavčitev ob opisani zakonski ureditvi, ni bistveno, tako kot tudi niso po že povedanem bistveni razlogi za njihovo sklenitev, saj davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij ne posega. Glede pravilnosti izračuna naloženih davčnih obveznosti pa tožnik konkretnih ugovorov nima.

21. Sodišče se v obravnavani zadevi ne strinja s stališčem davčnega organa, da so bile predmetne pogodbe sklenjene le navidezno, saj sta pogodbeni stranki prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina tega posla. Sodišče se strinja z razlogi tožbe, da davčni organ ni podal razlage, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju, kot jo navaja, saj davčni predpisi sami ne opredeljujejo navideznosti pravnega posla, kar pa v konkretnem primeru na drugačno odločitev ne vpliva. Davčni organ in toženka sta v zvezi z obdavčitvijo izplačanih prejemkov, na podlagi, kot sta jo navedla, utemeljeno izhajala iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvene za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Neveljavni pravni posli namreč ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2).6

22. Materialno pravo, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka, je pravilno uporabljeno, sodišče tudi ni našlo bistvenih kršitev pravil postopka. Očitek tožbe glede kršitev 2. člena in 147. člena Ustave ni utemeljen, saj sta davčni organ in toženka uporabila pravilno materialnopravno podlago za odločitev, kar sta argumentirano pojasnila, tožbene ugovore glede teh kršitev pa sodišče tudi kot pavšalne zavrača. 23. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

24. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

25. Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

1 Člen 53. c določa: Javni zdravstveni zavod lahko za opravljanje zdravstvenih storitev sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava (v nadaljnjem besedilu: podjemna pogodba) z zdravstvenim delavcem, če je tovrstno opravljanje zdravstvenih storitev za javni zdravstveni zavod ekonomsko smotrnejše in če: - za opravljanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, ali - gre za enkratno povečanje programa zdravstvenih storitev javnega zdravstvenega zavoda za potrebe obveznega zdravstvenega zavarovanja, ali - javni zdravstveni zavod z obstoječimi kadrovskimi zmogljivostmi ne more zagotoviti pogodbenih obveznosti do Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (prvi odstavek). Zdravstveni delavec iz prvega odstavka prejšnjega člena pred sklenitvijo podjemne pogodbe predloži veljavno soglasje za delo pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma pri drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost(drugi odstavek). Podjemna pogodba se lahko sklene za največ 12 mesecev in vsebuje najmanj naslednje določbe: - o vrstah in obsegu zdravstvenih storitev, ki jih bo zdravstveni delavec opravljal na podlagi podjemne pogodbe, - o času, v katerem bo zdravstveni delavec opravljal zdravstvene storitve na podlagi podjemne pogodbe, ob upoštevanju dnevnega in tedenskega počitka ter letnega dopusta, - ocena ur, ki se bodo opravile na podlagi podjemne pogodbe, - o plačilu za opravljene zdravstvene storitve, - o roku za opravo zdravstvenih storitev, - o javnem zdravstvenem zavodu ali javnem zavodu iz šestega odstavka 8. člena tega zakona, za katerega bo zdravstveni delavec opravljal zdravstvene storitve na podlagi podjemne pogodbe, - o tem, da opravljanja zdravstvenih storitev ni mogoče prenesti na tretjo osebo, - o možnosti predčasnega prenehanja (tretji odstavek). Pred sklenitvijo podjemne pogodbe javni zdravstveni zavod opravi analizo, s katero dokaže stroškovno upravičenost sklenitve podjemne pogodbe, pri čemer upošteva vse stroške, povezane z opravljanjem zdravstvenih storitev, za katere se podjemna pogodba sklepa. Podrobnejša merila za določitev višine plačila opravljanja zdravstvenih storitev po podjemni pogodbi določi minister, pristojen za zdravje (četrti odstavek). Po preteku obdobja iz tretjega odstavka tega člena se lahko z istim zdravstvenim delavcem sklene nova podjemna pogodba v skladu s pogoji iz tega člena (peti odstavek). Sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zagotovljen vir financiranja (šesti odstavek). Javni zdravstveni zavodi in drugi javni zavodi iz šestega odstavka 8. člena tega zakona se lahko z drugim izvajalcem zdravstvene dejavnosti pogodbeno dogovorijo o opravljanju zdravstvenih storitev (sedmi odstavek). 2 Podobno določilo glede tega, da se podjemna pogodba lahko sklene le z zdravnikom, je vsebovala tudi določba drugega odstavka 65. člen Zakona o zdravstveni dejavnosti. 3 Smiselno enako stališče glede določbe 65. člena Zakona o zdravstveni službi (ZZdrS), ki ga je nadomestil 53. c člen ZZdej, izhaja tudi iz odločitev Vrhovnega sodišča RS v zadevah X Ips 379/2016, X Ips 346/2016 in X Ips 15/2017. 4 Za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, se šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve (Poročevalec DZ, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006). 5 Po tretjem odstavku 35. člena ZDoH-2 se za odvisno pogodbeno razmerje poleg delovnega razmerja (1. točka) šteje tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. 6 Primerjaj sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 379/2016 z dne 10. 10. 2018, točka 25.