Jedro

Ugotovitve inšpekcijskega postopka so bile zgolj podlaga za uvedbo novega ločenega postopka, v katerem odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil drugi davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan (enako sodba Vrhovnega sodišča RS I Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2018).

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom, izdanim v zadevi zahteve za obnovo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 9. 2016 ter davka od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 pri pravni osebi, družbi A., d.o.o., davčna številka: ..., št. DT 0610-6641/2016-28 in zahteve za vročitev odmerne odločbe št. DT 0610-6641/2016-28 fizični osebi A. A., stanujoči ..., sklenila, da se zahteva A. A., za vročitev odmerne odločbe št. DT 0610-6641/2016-28 in obnovo postopka št. DT 0610-6641/2016 pri pravni osebi A., d.o.o. zavrže. 2. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Nova Gorica (v nadaljevanju FURS ali tožena stranka) navedla, da je A. A. (v nadaljevanju tožnica ali vlagateljica) po svoji pooblaščenki odvetnici B. B. vložila pritožbo zoper odločbo z dne 12. 7. 2018, v kateri je zahtevala, da se ji vroči odločba FURS DT 0610-6641/2016-28 in obnovi ta postopek, da bo lahko podala pripombe in predložila dokaze, ki jih v tem postopku ni mogla predložiti, saj ni bila stranka v tem postopku. FURS je ob obravnavi predloga tožnice ugotovil, da je bil pri družbi A., d.o.o. (v nadaljevanju družba A., d.o.o.) opravljen davčni inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 9. 2016 ter davka od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016. Tekom davčnega inšpekcijskega nadzora je bil dne 10. 5. 2017 izdan zapisnik št. DT 0610-6641/2016 in odločba DT 0610-6641/2018-28, ki je bila družbi A., d.o.o. vročena dne 30. 6. 2018. Na odločbo se družba A., d.o.o. ni pritožila, tako da je postala dokončna dne 31. 7. 2018. S to odločbo so bili družbi A., d.o.o. dodatno odmerjeni in naloženi plačilo davka na dodano vrednost ter akontacija dohodnine od izplačanih drugih dohodkov. V nadaljevanju povzame določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki se nanašajo na obnovo postopka ter nadaljuje, da udeležence davčnega postopka določata določbi 11. in 12. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), po katerih sta udeleženca postopka FURS in zavezanec za davek, to je pravna oseba družba A., d.o.o., ki jo je zastopal zakoniti zastopnik C. C. kot direktor. Odmerna odločba je bila izdana pravni osebi družbi A., d.o.o. in neposredno ne posega v pravne koristi fizične osebe A. A., zato je, v skladu s sodno prakso Vrhovnega sodišča RS v sodbi št. X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, ki se nanaša na podobno dejansko stanje na podlagi določb 129. člena ZUP, zahtevo za vročitev odmerne odločbe in zahtevo za obnovo postopka, vodenega pod št. DT 0610-6641/2016-28 zavrgla. Pojasnilo je, da odmerjene obveznosti po navedeni odločbi vplivajo neposredno le na pravno osebo, družbo A., d.o.o., medtem ko na fizično osebo A. A. nimajo neposrednega vpliva. Razen tega pa je tudi ugotovil, da tudi sicer listine, ki jih navaja tožnica, ne predstavljajo nekega novega dejstva, saj so bile glede na datum sestave listine stranki v postopku, to je družbi A., d.o.o., znane že tekom davčnega inšpekcijskega nadzora, a jih le ta davčnemu organu ni predložila.

3. Drugostopenjski organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil in pri tem sledil obrazložitvi izpodbijane odločbe.

4. Tožnica izpodbija prvostopenjsko odločbo zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. V tožbi navaja, da je tožena stranka z odločbo DT 4210-7719/2017-3 z dne 16. 10. 2017 tožnici po uradni dolžnosti obnovila postopek odmere dohodnine za leto 2016, ker naj bi iz zapisnika št. DT 0610-6641/2016-19 z dne 10. 5. 2017 sestavljenega v inšpekcijskem postopku družbe A., d.o.o., ugotovila, da je družba v letu 2016 tožnici, ki pri njej ni bila v delovnem razmerju, izplačevala druge dohodke. Tožnica odločbe DT 0610-6641/2016-28 ni nikoli prejela, zato je vložila zahtevo za vročitev te odločbe in obnovo postopka, ki je tekel zoper družbo A., d.o.o. 5. Toženi stranki očita napačno uporabo 43. člena ZUP, po kateri se imajo kot stranka postopka pravico udeleževati tudi stranke in osebe, ki izkažejo pravni interes. Odločba št. DT 0610-6641/2016-28 izdana družbi A., d.o.o. se neposredno nanaša tudi na tožnico in konkretno posega v njene pravice in obveznosti, saj je tožena stranka prav na podlagi te odločbe tožnici obnovila postopek dohodninske odmere, v kateri je štela v dohodninsko osnovo druge dohodke, kljub temu da je šlo zgolj za vračilo kredita. Tožena stranka je izhajala iz predpostavke, da je tožnica prejela druge dohodke, ki se štejejo v dohodninsko osnovo za leto 2016, kar naj bi izhajalo iz odločbe DT 0610-6641/2016, ki je dokončna in pravnomočna. Tožnica je pravočasno in argumentirano zahtevala obnovo postopka DT 0610-6641/2016, saj se ugotovitve v tem postopku nanašajo tudi nanjo, vendar v postopku ni imela možnosti priglasiti udeležbe, saj za njegov obstoj ni vedela, niti se FURS-u ni zdelo pomembno, da bi jo v tem postopku pozval k udeležbi. Tožnica je izkazala pravni interes, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi, saj kreditne pogodbe, ki se nanašajo nanjo izkazujejo neposredni interes tožnice, da dokaže, da so te pogodbe dejansko bile krediti in ne kaj drugega. Obrazložitvi odločb organa prve stopnje in drugostopenjskega organa sta brez argumentov oziroma se razlogi obrazložitve medsebojno izključujejo, s tem pa je podana bistvena kršitev postopka in v posledici tudi kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje oziroma odločbo spremeni in ji povrne stroške postopka.

6. Tožena stranka na poziv sodišča ni podala obrazloženega odgovora na tožbo. Navedla je le, da prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Navedla je, da tožnica v tožbi ne navaja dejstev in okoliščin, ki ne bi bile v izdanih aktih že obravnavane. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Sodišče je dne 25. 11. 2021 opravilo javno glavno obravnavo v navzočnosti tožnice, ki je vztrajala pri tožbenih navedbah in izvedbi v tožbi predlaganih dokazov. V dokaznem postopku na glavni obravnavi je sodišče vpogledalo listine upravnega spisa ter sklep Finančne uprave RS, DT 4210-7719/2017-3 z dne 16. 10. 2017 o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2016 za tožnico ter izvedlo dokaz z zaslišanjem tožnice.

K točki I izreka:

8. Tožba ni utemeljena.

9. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, pravilen pa je bil tudi postopek, v katerem je bil izdan. Prvostopenjski organ je navedel razloge za svojo odločitev, ki jih je ob obravnavanju pritožbe dopolnil drugostopenjski organ in se ob tem opredelil do bistva pritožbenih ugovorov. Sodišče tem razlogom sledi (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede na ugovore tožnice pa še dodaja:

10. Predmet presoje v tem upravnem sporu je sklep, s katerim je FURS zavrgel vlogo tožnice za obnovo postopka št. DT 0610-6641/2016-18 ter vročitev odločbe istega organa št. DT 0610-6641/2016-28 z dne 30. 3. 2017 izdane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri pravni osebi družbi A., d.o.o. 11. V zadevi ni sporno, da je bil nad pravno osebo družbo A., d.o.o. opravljen davčni inšpekcijski nadzor, v katerem je bil dne 10. 5. 2017 izdan zapisnik št. DT 0610-6641/2016 in izdana odločba št. DT 0610-6641/2016-28, ki je bila vročena družbi A., d.o.o. dne 30. 6. 2018 in je postala dokončna in pravnomočna dne 31. 7. 2019. V zadevi tudi ni sporno, da je tožnica predlog za obnovo postopka ter vročitev že navedene odločbe podala skupaj s pritožbo zoper odločbo FURS DT 1101-87032-2 z dne 12. 7. 2018 dne 1. 8. 2018. Iz na glavni obravnavi vpogledanega sklepa FURS št. DT 4210-7719/2017-3 z dne 16. 10. 2017, katerega izvedbo je predlagala tožnica, nedvomno izhaja, da je bil tožnici po uradni dolžnosti obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 2016, ki je bil končan z odločbo FURS št. DT 01-87032 z dne 31. 3. 2017. Postopek je bil obnovljen zato, ker je davčni organ po dokončnosti navedene odmerne odločbe iz zapisnika št. DT 0610-6641/2016-19 z dne 10. 5. 2017 ter odločbe št. DT 0610-6641/2016-28 z dne 30. 6. 2017 pri zavezancu za davek A., d.o.o. v inšpekcijskem nadzoru pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 izvedel za nova dejstva oziroma pridobil nove dokaze, na podlagi katerih bi lahko prišlo do drugačne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2016 za tožnico, če bi bila ugotovljena dejstva in dokazi znani in uporabljeni ob izdaji prejšnje odločbe o odmeri dohodnine. Datum vročitve navedenega sklepa pa ni izkazan.

12. Odločitev prvostopenjskega organa, da zavrže zahtevo tožnice za vročitev odločbe št. DT 0610-6641/2016-28 z dne 30. 6. 2017 je utemeljena. Po določbi prvega odstavka 229. člena ZUP (ki se na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 subsidiarno uporablja v davčnem postopku) ima stranka pravico do pritožbe zoper odločbo, izdano na prvi stopnji. Pritožbo lahko vloži tudi vsaka druga stranka, če odločba posega v njene pravice in pravne koristi in sicer v roku, ki je določen za stranko. Tožnica je v svoji zahtevi zatrjevala, da odločba z dne 30. 6. 2017 posega v njene pravice in pravne koristi. Na podlagi drugega odstavka, 229. člena ZUP bi glede na zatrjevanje, da ji ta odločba ni bila vročena, lahko v roku, ki ga ima stranka za vložitev pritožbe, zahtevala vročitev odločbe in nato vložila pritožbo v enakem roku, kot je določen za stranko. Glede na to, da iz izvedenih dokazov nedvomno izhaja, da je postala odločba, katero vročitev je tožnica zahtevala, dokončna, pred vložitvijo zahteve tožnice za vročitev le te, je vložena prepozno in bi jo že iz tega razloga lahko prvostopenjski organ kot prepozno zavrgel. Ne glede na navedeno, sodišče pritrjuje prvostopenjskemu organu, da odločba, katere vročitev je zahtevala tožnica, tudi ni posegla v njene pravne pravice in pravne koristi (kar bo obrazloženo v nadaljevanju), zato je po oceni sodišča poleg razloga za zavrženje zahteve tožnice iz 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP podan tudi razlog iz 3. točke 129. člena ZUP.

13. Po oceni sodišča pa je bila pravilno zavržena tudi zahteva tožnice za obnovo navedenega postopka.

14. V zadevi ni sporno, da je tožnica predlagala obnovo postopka, št. DT 0610-6641/2016, to je postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 9. 2016 ter davka od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 pri pravni osebi družbi A., d.o.o., iz razloga, ker ni bila v postopek pritegnjena kot stranski udeleženec, na podlagi 9. točke prvega odstavka 260. člena ZUP, po kateremu se postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva, obnovi, če osebi, ki bi morala biti udeležena v postopku kot stranka ali stranski udeleženec, pa ne gre za primer iz drugega odstavka 229. člena ZUP, ni bila dana možnost udeležbe v postopku. Po določbi 267. člena ZUP mora organ, ki je pristojen za odločanje o predlogu za obnovo, ko prejme predlog, preizkusiti, ali je predlog dovoljen, popoln in pravočasen, in ali ga je podala upravičena oseba in ali je okoliščina, na katero se predlog upira, verjetno izkazana. V drugem odstavku istega člena pa določa, da pristojni organ s svojim sklepom predlog zavrže, če niso izpolnjeni pogoji iz prejšnjega odstavka. Prvostopni organ je sicer vlogo tožnice zavrgel in pri tem uporabil pravno podlago iz 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, namesto specialne določbe iz drugega odstavka 267. člena ZUP, vendar to na samo pravilnost odločitve ne vpliva.

15. Odločitev, da tožnica ne izkazuje pravnega interesa za vstop kot stranka ali stranski udeleženec v postopek, katerega obnovo predlaga, je pravilna. ZDavP-2 določa udeležence v davčnem postopku v 11. in 12. členu III. poglavja ''Udeleženci v postopku''. To pa sta zavezanec za davek, v konkretnem primeru pravna oseba družba A., d.o.o., katere zakoniti zastopnik in direktor je bil C. C., in FURS kot pristojni državni organ, pristojen za pobiranje davkov. ZUP v 43. členu sicer določa, da ima pravico udeleževati se postopka tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes pa izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek, zaradi varstva svojih pravnih koristi (stranski udeleženec). Pravna korist pa je neposredna na zakon ali drug predpis oprta osebna korist. Oseba ima v postopku enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Oseba, ki zahteva udeležbo v postopku, mora v svoji vlogi navesti, v čem je njen pravni interes.

16. Tudi sodišče ugotavlja, da tožnica niti v upravnem postopku niti v tožbi ni navedla, v čem je njen pravni interes za vstop v inšpekcijski postopek, ki se ni nanašal na njo. V zadevi ni sporno, da pritožnica ni bila stranka v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora št. DT 0610-6641/2016 in da se odmerna odločba, izdana v navedenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ne nanaša na njo, temveč na družbo A., d.o.o., nad katero je bil tudi izveden postopek davčnega inšpekcijskega nadzora in je bilo družbi naloženo plačilo dodatnih davčnih obveznosti. Navedeno pomeni, da odločba izdana v tem postopku, ne posega v pravni položaj tožnice. Tožnica pa ves čas zatrjuje, kar je ugotovilo tudi sodišče na sami glavni obravnavi z njenim zaslišanjem, zgolj obstoj njenega dejanskega interesa, ne pa tudi pravnega interesa. Odločba, izdana v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora se neposredno ne razteza na tožnico, ta odločba tako ne posega v njen pravni položaj. Kakor je bilo tožnici že pojasnjeno, so bile ugotovitve tega inšpekcijskega postopka zgolj podlaga za uvedbo novega ločenega postopka, v katerem odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil drugi davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan (enako tudi sodna praksa, na primer 38., 39. in 40. točka sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. I Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2018). Gre za dva ločena postopka, v katerih odmera obveznosti plačnika davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan, še toliko manj pa lahko taka vezanost obstaja za pritožbene davčne organe in sodišče. Prav tako pa takega vpliva nimajo niti same ugotovitve dejstev, ki so (v morebitnem) nadaljnjem davčnem postopku glede navedene ločene davčne obveznosti podvržene enakim procesnim načelom (materialne resnice, proste presoje dokazov, zaslišanje strank) in ne pomenijo niti rešitve predhodnega vprašanja niti ne vzpostavljajo posebne pravne domneve o njihovi resničnosti v škodo (ali korist) davčnih zavezancev za plačilo dohodnine.

17. Kot izhaja tudi iz sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine za tožnico v letu 2016, predstavljajo pridobljeni dokazi zgolj podlago za obnovo postopka odmere dohodnine tožnici. V tem postopku bo tožnica seznanjena z vsemi dokazi in bo imela možnost predlaganja novih dejstev in dokazov, kot tudi pravico do izjave do vseh ugotovljenih dejstev in s strani davčnega organa pridobljenih dokazov, s čimer ji bo zagotovljena pravica do kontradiktornosti. Tožena stranka je po oceni sodišča v relevantnem delu izpodbijano odločbo obrazložila, drugostopenjski organ pa odgovoril na pritožbene ugovore tožnice, zato po mnenju sodišča tudi ni podana bistvena kršitev določb postopka, ter v posledici te kršitve, kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave, ki jo v tožbi pavšalno uveljavlja tožnica.

18. Ker je torej po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

19. Odločitev o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi stroške svojega postopka.