Jedro

Tožnik, četudi je v nasprotju z zakonom posloval gotovinsko, z verodostojnimi listinami ni dokazal povezave med gotovinskimi dvigi in plačili računov. Iz ugotovitev dejanskega stanja tudi izhaja, da tožnik glede tega ne razpolaga z drugimi listinami, glede samega gotovinskega poslovanja pa ne razpolaga z nobeno verodostojno dokumentacijo in izvirnimi listinami po SRS (blagajniški izdatki, blagajniški prejemki, blagajniški dnevnik, itd.), iz katerih bi bilo razvidno, komu in kdaj je bila gotovina izročena oz. kdo jo je prejel. V postopku DIN davčni organ ni presojal formalne pravilnosti tujih listin, ampak je ugotavljal obstoj poslovnega dogodka na podlagi tujih listin, skladno z SRS, ki med drugim določajo, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS 21.13.) in da so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tako niso utemeljeni tožbeni ugovori, da se ob uporabi slovenskega prava ne more zaključevati, da so izdani računi tujih pravnih oseb neverodostojne listine in da interpretacija licenčne pogodbe, licenčne pravice, itd., ob uporabi slovenskih predpisov, ni točna in da nima pravne podlage.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek od drugih dohodkov v skupnem znesku 62.427,75 EUR po stopnji 25 % od davčne osnove 249.711,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 104,70 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo (29. 5. 2015) do dneva izdaje odločbe (točka I/1 izreka) in davek od drugih dohodkov v skupnem znesku 25.075,00 EUR po stopnji 25 % od davčne osnove 100.300,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 72,82 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo (6. 3. 2015) do dneva izdaje odločbe. Odmerjeni davek in pripadajoče obresti v skupnem znesku 87.680,27 EUR morajo biti plačane na vplačilni račun, kot je naveden (točka I/2 izreka) ter mu naložila, da navedene obveznosti pod točko I izreka plača v roku 30 dni po vročitvi odločbe (točka II izreka). Zahtevek za povrnitev stroškov se zavrne (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2014 do 30. 6. 2015, ki se je začel z vročitvijo sklepa o začetku DIN 5. 8. 2015. Pred sestavo zapisnika je davčni organ s pisnim seznanilom z dne 9. 1. 2016 tožnika seznanil o rezultatu DIN. Po pripombah tožnika je bil izdan zapisnik 16. 2. 2016 ter dodatni zapisnik 15. 4. 2016. Tožnik je na dodatni zapisnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

3. Glede poslovanja družbe davčni organ pojasni, da ima tožnik registrirano dejavnost „računalniško programiranje“. Direktorica je na uvodnem razgovoru pojasnila, da se tožnik ukvarja s trženjem računalniških storitev, oziroma s trženjem licence računalniškega programa (software), nameščenega na masnih spektografih, ki jih uporabljajo velike družbe, kot sta A. in B., ter da je tožnik le posrednik teh storitev, da gre za bazo podatkov, katerega proizvajalci so samo štirje na svetu in da je to poslovna tajnost. Iz poslovne dokumentacije je razvidno, da tožnik posluje s petimi podjetji iz San Marina, štiri od teh so družbe - s.r.l., ena pa je samostojni podjetnik ali fizična oseba z dejavnostjo, ki je hkrati tudi direktor in odgovorna oseba treh od štirih družb (s.r.l.). Gre za družbe C., D., E. in F. Samostojni podjetnik ali fizična oseba z dejavnostjo pa je A. A. Vse navedene osebe imajo sedež poslovanja na istem naslovu v San Marinu. A. A. je hkrati tudi direktor treh od štirih zgoraj navedenih družb družb in sicer družb C., D. in E. Družba C. nastopa kot glavni dobavitelj računalniških storitev, družba D. pa kot glavni in edini kupec teh storitev. Direktor obeh družb je A. A., s katerim ima tožnik sklenjeno pogodbo za opravljanje storitev svetovanja. Tožnik torej posluje z medsebojno povezanimi osebami. Sklenjene pogodbe, na osnovi katerih tožnik izdaja oziroma prejema račune, so: licenčna pogodba, sklenjena s kupcem računalniških storitev, družbo D.; pogodba, imenovana „pismo o strokovni zadolžitvi“, sklenjena z dobaviteljem računalniških storitev, družbo C.; zasebna pogodba, sklenjena z družbo F., za vzpostavljanje rednih komercialnih stikov z gospodarskimi družbami; pogodba z družbo E. za predajanje poslovnih kontaktov podjetij ter vzpostavitev kontaktov in pogodba o svetovanju s A. A. 4. Pri pogodbi – Pismu o strokovni zadolžitvi z družbo C. z dne 8. 9. 2014 gre po ugotovitvi davčnega organa za neke vrste pisni dogovor o sodelovanju, ki ga je tožnik sklenil z navedeno družbo kot dobaviteljem, katerega lastnik in direktor je A. A. V pogodbi je navedeno, da tožnik podeljuje družbi C. zadolžitev za izvajanje specializiranih storitev. V pogodbi je več nejasnosti: specifikacija izvajanja storitev ni jasna, ne da se razbrati konkretno za kakšne vrste storitev gre in v kolikšnem obsegu naj bi se storitve opravile ter v katerem obdobju; nejasni so tudi podatki o plačilu. Pogodba je torej zelo splošno in pavšalno napisana, brez konkretno specificiranih nalog ali storitev, ki naj bi se opravljale, brez določenega obdobja v katerem naj bi se dela opravila in brez obsega in cene posamezne storitve. Zelo neobičajno je tudi, da na pogodbi ni navedenega imena in priimka direktorja oz. odgovorne osebe. Tožnik je v času od 4. 10. 2014 do 30. 12. 2014 prejel račune z enako vsebino v skupnem znesku 271.220,00 EUR (preglednica na strani 11 obrazložitve). Konkretne storitve in količina storitev, ki naj bi jih za tožnika opravila družba C. tudi iz računov ni razvidna. Tožnik v postopku tudi ni predložil nobenega dokaza o opravljenih storitvah. Sklicuje se na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) 21.12. in 21.13, ki jih citira. Davčni organ ugotavlja, da računi, na katerih so zaračunani tako visoki zneski, nimajo izvirne, spremljajoče dokumentacije, ki bi natančno izkazala vsebino opravljenih storitev. Ker po navedenem iz predloženih listin ni bilo mogoče ugotoviti niti preizkusiti resničnega obstaja zaračunanih storitev, tožnik pa tudi ne razpolaga z dokazili in verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale resničnost opravljenih storitev, davčni organ prejete račune oceni kot neverodostojne in navidezne listine.

5. V licenčni pogodbi, sklenjeni z družbo D., dne 3. 7. 2014, je navedeno, da je tožnik nosilec izključne pravice trženja storitev „sistema za integracijo in obdelavo podatkov“ (Data base library), družba D. pa želi pridobiti izključno licenčno pravico za uporabo sistema za intergracijo in obdelavo podatkov ter izrabiti znanje (know-how), ki ga ima v lasti tožnik, ki družbi D. to pravico tudi priznava. Davčni organ navaja določbo 704. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in določbe Zakona o industrijski lastnini (v nadaljevanju ZIL-1) in sicer 1. člen, 10. člen, 18. člen ter 75. člen. Po ugotovitvah davčnega organa tožnik ne razpolaga s certifikatom o tehničnem izumu oz. patentu, na osnovi katerega bi lahko podeljeval izključno licenčno pravico, patent sploh ne obstaja, ne pri dobavitelju računalniških storitev oz. programa (družbi C.), ki ga trži tožnik, niti pri tožniku, ki je sklenil licenčno pogodbo s kupcem teh storitev, družbo D. Navedba v tretjem odstavku licenčne pogodbe je torej neresnična in zavajujoča. Glede na 4.3 točko licenčne pogodbe, po kateri naj bi tožnik preverjal računovodske dokumente družbe D. z namenom preverjanja števila nameščenih oz. prodanih licenc za uporabo programa za integracijo in obdelavo podatkov, po navedbi direktorice tožnika preverjanj ni bilo, ker gre za poslovno skrivnost, seznama strank, katerim naj bi bile prodane licence nameščene, nima. Davčni organ ugotavlja, da ni dokazil o obstoju patenta, da ni znano, kdo naj bi tožniku podelil pravico trženja navedenega sistema, da ne obstaja pogodba o podeljeni oz. kupljeni izključni licenčni pravici, katero naj bi tožnik podelil družbi D. Ni znano, kolikšna je bila cena kupljene licenčne pravice, tožnik nima prejetega računa za kupljeno izključno licenčno pravico, nima izkazanih stroškov licenčnin itd., tožnik tudi nima „računalniškega programa“, ki ga trži, opredeljenega v poslovnih knjigah in tudi ne izkazanega med neopredmetenimi osnovnimi sredstvi in ne razpolaga z nobenimi osnovnimi sredstvi. Zato obstaja dvom o resničnosti poslovnih dogodkov po sklenjeni licenčni pogodbi, ob dejstvu, da tožnik nima nobenih osnovnih sredstev. Razen direktorice (20 ur tedensko) nima zaposlenih delavcev, obstaja pa tudi dvom o dejanskem poslovanju tožnika. Na podlagi navedene pogodbe je tožnik družbi D. v času od 8. 9. 2014 do 22. 11. 2014 izstavil 7 računov z enako vsebino, v skupnem znesku 377.321,00 EUR (preglednica na straneh 15 in 16 obrazložitve), kot specifikacija storitev so napisani različni zapisi, kot npr.: PET: št 7; 901: št 3, STAR; št 7; NEPTUNE: št 2, Isotopi: št 3. Direktorica kratic ni znala pojasniti, povedala je samo, da gre za različne vrste programov, niti ni pojasnila za kakšne vrste storitev gre, nadgradnjo, posodobitev ali instalacijo programov, katerih programov, komu so bile storitve opravljene, kdaj oz. v katerem obdobju itd. Iz računov ni mogoče ugotoviti niti preizkusiti resničnega obstoja zaračunanih storitev. Tudi v pripombah na zapisnik tožnik ni predložil dokazil o opravljenih storitvah, temveč samo razlaga, kaj pomeni kateri zapis na izdanih računih. Tožnik ne razpolaga z nobeno dokumentacijo, ki bi potrjevala konkretizacijo v pogodbi dogovorjenih storitev Tožnik ne razpolaga s spremljajočo dokumentacijo in nima izvirnih listin, ki bi dokazovale vsebino in resničnost opravljenih storitev. Licenčno pogodbo in z njo povezane storitve ter izdane račune davčni organ zato oceni kot navidezne in nedoločljive, saj jih ni mogoče preveriti.

6. Glede pogodbe o svetovanju, sklenjene s A. A. dne 27. 8. 2014, davčni organ ugotavlja, da je sklenjena v obliki dopisa, z zadevo „Pogodba o svetovanju“, ki ga pošilja A. A., na katerem je v nogi dopisa viden naslov samostojnega podjetnika oz. fizične osebe z dejavnostjo. Na njeni podlagi sta bila tožniku izstavljena dva računa z enako vsebino, le zneski so drugačni, v skupnem znesku 71.100,00 EUR, s katerimi naj bi bile po pojasnilu tožnika zaračunane strokovne storitve svetovanja strankam, svetovanje v zvezi s transakcijami za nakup programskih licenc, načrtov izvedljivosti projektov. Davčni organ ugotavlja, da vsebina prejetih računov priča le o formalnem navajanju poslovnih dogodkov svetovanja, da na njihovi podlagi ni mogoče spoznati narave in obsega zaračunanih storitev, ker na računih manjkajo podatki o vsebini in vrsti dela oz. opravljenih storitev, količini porabljenih ur za posamezno storitev, skupna količina opravljenih ur, komu oziroma kateri stranki so bile storitve svetovanja opravljene itd. Hkrati ugotavlja, da je tožnik plačal kar 7x višjo ceno od določene leten cene v pogodbi, ki je 10.000,00 EUR, tožnik pa ne razpolaga z nobenimi dokazili o pozitivno zaključenih komercialnih pogajanjih niti ni pojasnil, za kakšne vrste pogajanj naj bi šlo, kje naj bi se vršila, kdaj in s katero stranko, kar pomeni, da ni dokazana realizacija oziroma višina realizacije iz pozitivno zaključenih komercialnih pogajanj. Davčni organ navaja SRS 22.1. in Kodeks računovodskih načel, točka. 12, ki ga citira. Davčni organ ugotavlja, da so storitve neizkazane. Tožnik nima nobenih dokazil ali dodatne specifikacije o opravljenih storitvah, ki bi kazale vsebino svetovanja po posameznem poslu in pogodbo presodi kot navidezno in neresnično, saj storitve niso bile opravljene.

7. S pogodbo z dne 10. 4. 2014 se družba E. zavezuje, da bo tožniku predala poslovne kontakte podjetij, ki so njene stranke in tožnika predstavila svojim strankam. Omenjene storitve se bodo izvedle z namenom dokončne predaje strank družbe E. tožniku. Pogodbeno dogovorjena cena predaje kontaktov in vzpostavljenih stikov s strankami je 30.000,00 EUR za leto 2014, za kar je bil tožniku tudi izstavljen račun (stran 20 obrazložitve). Po ugotovitvah davčnega organa gre tudi v tem primeru za pogodbo brez verodostojne spremljajoče dokumentacije, ki bi dokazovala, da so bile dogovorjene storitve resnično opravljene. Prejeti račun je brez specifikacije storitev, tožnik pa tudi ni predložil dokazil o opravljenih storitvah. Zato gre tudi v tem primeru po presoji davčnega organa za neresnično in navidezno pogodbo. Enako ugotavlja tudi v zvezi z zasebno pogodbo z družbo F. z dne 30. 9. 2014, po kateri naj bi navedena družba tožniku posredovala kontaktne podatke lastnih strank na referenčnih področjih, kot tudi vzpostavila kontakte s strankami na račun in v imenu tožnika. Tožniku je bil na njeni podlagi izdan račun s pavšalno vsebino v znesku 24.000,00 EUR (račun na strani 22 obrazložitve).

8. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je direktorica tožnika kot edina pooblaščena oseba iz transakcijskih računov tožnika redno dvigovala gotovino v zelo visokih zneskih (od 20.000,00 do 50.000,00 EUR), z nakazili v višinah 25.400,00 EUR, 45.700,00 EUR in 29.200,00 EUR pa je znesek v skupni višini 100.300,00 nakazala na nerezidenčni bančni račun tuje fizične osebe, A. A., odprt pri H. v Sloveniji. Na ta način je bila v obdobju od 20. 10. 2014 do 29. 5. 2015 iz TRR tožnika, odprtih pri H. in G., dvignjena gotovina v skupnem znesku 249.711,00 EUR (razpredelnici na strani 25 obrazložitve), tožnik pa ni predložil dokazil o tem, komu je bila gotovina izročena oziroma kdo jo je prejel in nima vzpostavljenega poslovanja z gotovino oziroma ne vodi blagajniškega poslovanja in nima blagajniške knjige in ne vodi nobene druge evidence o danih ali prejetih plačilih. Davčni organ navaja SRS 22.7., 22-13 in 22.20. glede pravil vodenja blagajniške knjige ter 31. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Primerjava prejetih nakazil družbe D., prejetih računov družbe C. in dvigov gotovine, po ugotovitvah davčnega organa kaže, da je tožnik deloval kot posrednik med dvema družbama z namenom težje sledljivosti in prikrivanja dejanskega poslovanja. Davčni organ ugotavlja, da bi lahko družbe delovale in poslovale med seboj samostojno in bi se posel lahko opravljal direktno med povezanima družbama C. ter D., tako pa je vmes vstopil tožnik le kot vezni člen z namenom dvigov sredstev oziroma izplačil neobdavčenih dohodkov. Direktorju povezanih družb A. A. so bila nakazana sredstva, za storitve, katerih resničnost ni izkazana. Zato davčni organ dvige gotovine s strani direktorice in nakazila, ki so bila opravljena na bančni račun tuje fizične osebe brez obdavčitve, obdavči kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in davek dodatno odmeri in naloži v plačilo tožniku kot izplačevalcu dohodka, v višini, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

9. Toženka je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila in pritrdila izpodbijani odločitvi. Med drugim je toženka vsa predložena potrdila o prejemu plačila s strani tujih dobaviteljev iz leta 2016 dokazno ocenila (stran 7 obrazložitve odločbe toženke). Glede potrdila družbe C., ugotavlja, da iz njega izhaja, da je tožnik v zvezi z obdobjem od meseca oktobra 2014 do meseca maja 2015 v celoti poravnal račune v skupnem znesku 182.8000,00 EUR in to tiste, ki so bili izstavljeni do 24. 11. 2014. Glede tega toženka navaja, da bi datumsko in zneskovno sicer bilo mogoča povezava med računoma z dne 4. in 14.10. 2014 za zneska 29.000 EUR in 35.000,00 EUR in dvigom identičnih zneskov dne 27. in 29. 10. 2014, nikakor pa ni mogoče sklepati, da je dvig zneska 53.053,00 EUR dne 3. 2. 2015 mogoče povezati z izstavljenim računom te družbe dne 4. 11. 2014. Prav tako ugotavlja, da med dvigi, ki so se vršili v letu 2015 za ostale v letu 2014 izstavljene račune, ni mogoče najti niti zneskovne povezave. Toženka navaja, da navedena družba v spornem obdobju tožniku izstavila račune v skupnem znesku 242.220,00 EUR, v letu 2016 pa potrjuje plačilo v višini 182.800,00 EUR, ugotavlja, da razlika v znesku 59.420,00 EUR v letu očitno še ni bila plačana. Tega tožnik tudi v tožbi ne pojasni. Pritožbeni organ je presojal tudi povezavo med ostalimi dvigi v letu 2015 in potrdili o plačilih z dne 5. 5. 2016 s strani družbe E. za račune izdane v letih 2014 in 2015, v skupnem znesku 63.940,00 EUR in z dne 6. 5. 2016, s strani družbe F. za račun v višini 24.200,00 EUR, izdan v letu 2014. Toženka tudi ugotavlja, da se v upravnih spisih nahaja zgolj en račun, ki ga je izdala družba E., medtem, ko v potrdilu potrjujejo plačilo treh računov.

10. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz vseh razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe so bila kršena načela davčnega postopka, in sicer načelo zakonitosti, načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti (4. člen, 5. člen in 6. člen ZDavP-2). Navedbe davčnega organa o tem, kako je potekala predstavitev sistema Database library, niso točne. V dokaz predlaga zaslišanje direktorice in priče B. B. V izpodbijani odločbi dejansko stanje ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno, napačen pa je tudi sklep o dejanskem stanju. Tožnik je v postopku sodeloval, pojasnjeval delovanje sistema, dostavljal ustrezne listine, CD-je, priročnike za delovanje sistema, itd., česar tožena stranka ni upoštevala in celo zaključila, da se pojavlja sum o resničnem obstoju navedene programske opreme oz. sistema, pri čemer pa funkcioniranje sistema s strani računalniškega strokovnjaka ni bilo preverjeno. Tožnik vztraja pri tem, da sistem deluje in da se pogodbe izvajajo. Tožena stranka tudi ni upoštevala nobenih navedb in dokaznih predlogov tožnika glede dvigov gotovine ter je zaključila, da v postopku ni bilo dokazano, da je bila gotovina namenjena za poplačilo računov dobaviteljev. V postopku je predložil bančne izpiske – obvestila o prometu na TRR, iz katerih ne izhajajo dvigi gotovine, temveč je pri odlivih razvidno, da gre za nakazila – plačila računov. Vsa nakazila oz. dvigi gotovine predstavljajo neposredno na poslovni banki plačila prejetih računov in zato ne gre za gotovinsko poslovanje. Dobavitelji storitev so posebej potrdili, da so prejeli plačila za svoje opravljene storitve. Iz poslovne dokumentacije ne izhaja, da bi kateri od dobaviteljev terjal plačila. V poslovnih knjigah so navedeni tako prejeti računi, kot njihova plačila. V postopku je predložil tudi listinske dokaze - najave poslovni banki za posamezne dvige, katerim so bile predložene fakture, ki so se plačevale. V zvezi s plačili računov dobaviteljev predlaga, da se neposredno zaslišijo zastopniki dobaviteljev, ki bodo izpovedali, ali so bili njihovi računi plačani in kakšne storitve so bile opravljene. Tožnik meni, da je v postopku večkrat prišlo do kršitve oz. napačne uporabe materialnega prava, ko se toženka sklicuje npr. na šesti odstavek 82. člena ZDDV-1 in 138. člena PZDDV-1 ter SRS. Tožnik je že v postopku opozarjal, da so predmetne račune izdajale tuje pravne osebe, v skladu s svojim pravnim redom, pri čemer imajo računi vse potrebne sestavine, zato se ob uporabi slovenskega prava ne more zaključevati, da so neverodostojne listine. Toženka je interpretirala licenčne pogodbe in ob uporabi OZ in ZIL-1 zaključila, da so licenčna pogodbe in storitve povezane z njo ter izdani računi navidezni in nedoločljivi, čeprav je tožnik v postopku opozarjal, da sta stranki licenčne pogodbe le-to sklenili na območju Republike San Marino ter dogovorili izključno pristojno sodišče v tej republiki ter kot pravno zavezujoče italijansko pravo. Zato interpretacija licenčne pogodbe itd. ob uporabi slovenskih predpisov nima nikakršne podlage.

11. Pri dobaviteljih gre za tuje pravne osebe, za katere ne velja prvi odstavek 36. člena ZDavP-2. Računi so opremljeni s klavzulo „rimessa diretta“, kar pomeni gotovinsko plačilo ali plačilo s čekom. Opozarja na drugi odstavek 36. člena ZDavP-2. Tožnik je večkrat opozoril, da so vplačila zavedena v njegovih poslovnih knjigah in da so poknjižena kot plačila računov dobaviteljev in da je zagotovljena evidenca o teh plačilih (predložena obvestila o prometu na TRR in sicer pri H., d.d. in G., d.d., najave banki za posamezne dvige, katerim so bile priložene fakture, ki so se plačevale, itd.). Na obvestilih je razvidna višina plačila in opis nakazila oz. plačila, kot npr. „pagamento fattura N.16/2104“ ( t.j. plačilo računa št. 16/2014) in „pl. odprtih postavk C. avansno plačilo dobavitelja, itd.“ Banka je za vsako tovrstno plačilo oz. naročilo zaračunala provizijo v višini 0,1 % zneska na računu. Kolikor se bančno provizijo odbije pri domnevno „spornih dvigih“, pridemo do zneskov navedenih na bančnih izpiskih, ki točno sovpadajo s prejetimi računi in potrjenimi plačili. Tožnik zato meni, da je povezavo med dvigi in plačili računov listinsko dokazal. Predložil je tudi potrdila dobaviteljev o poravnavi izstavljenih računov, ki so bila sicer izdana v letu 2016, in z njimi dodatno dokazoval, za kakšen namen so bila dvignjena gotovinska sredstva. Bančni izpiski oz. obvestila o prometu na transakcijskem računu in izpisi prometa po računu izkazujejo enake zneske, kot so razvidni iz predloženih računov in potrdil dobaviteljev iz leta 2016, kot jih navaja (C., F. ter E.) in sicer, da je bilo skupaj dobaviteljem plačano 270.940,00 EUR.

12. V zvezi z plačili A. A. tožnik poudarja, da gre za osebo, ki opravlja svobodno poklicno dejavnost v Republiki San Marino in je vpisan v register računovodskih revizorjev v Republiki San Marino. Poklicno dejavnost opravlja v skladu s predpisi v Republike San Marino. Svoje storitve je opravljal na območju San Marina in zato ne podleže obdavčitvi v skladu z določbami ZDoh-2. V zvezi delovanjem A. A. je tožnik v postopku predložil tudi njegovo pojasnilo oziroma poročilo v zvezi s plačilom njegovih storitev na osebni transakcijski račun. Slednji je zadevo pojasnil in pojasnil tudi predpise Republike San Marino v zvezi s poslovanjem oseb, ki opravljajo svobodno poklicno dejavnost. Predlaga njegovo zaslišanje. Napačno uporabo materialnega prava pa v zadevi predstavlja tudi sklicevanje na določbe slovenske zakonodaje (Zakona o davku na dodano vrednost, SRS, ZIL-1, 36. člen ZDavP-2), saj so obravnavane pogodbe sklenjene ob uporabi prava Republike San Marino, izdajateljice računov pa tuje pravne osebe.

13. Tožnik očita kršitev pravil postopka. Meni, da je davčni organ ravnal pristransko ter navaja navedbe davčnega organa, da je direktorica po poklicu prevajalka, ki se naj ne bi spoznala na računalniški program „Database Library“ in da ni podala konkretna pojasnila za kakšno vrsto zaračunanih storitev gre. Neutemeljeno so bile v postopku kot neverodostojne in navidezno obravnavane pogodbe s tujimi partnerji. Tudi glede dostavljenih priročnikov davčni organ zaključi, da so bila kazala naknadno prirejena ter ni sledil pojasnilu, da je tožnik priročnike prejel v elektronski obliki in da jih je natisnil za potrebe davčnega organa. Tožnik meni, da je iz celotnega postopka razvidno, da je davčni organ predvsem iskal in dokazoval nekakšno „fiktivnost“ njegovega celotnega poslovanja. Tožnik nadalje meni, da je v postopku kršeno načelo materialne resnice, ker davčni organ ni z enako skrbnostjo ugotavljal tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek ter predložene listinske dokaze obravnaval pristransko ter jih pri ugotavljanju dejstev ni upošteval. Kršeno je bil načelo sorazmernosti in sicer pri izbiri več možnih ukrepov niso bili izbrani tisti, ki so za zavezanca ugodnejši, ter da se v dvomu odloči v korist zavezanca za davek. Tožnik meni, da se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti in gre za bistveno kršitev pravil postopka. Poudarja, da toženka ni z ničemer utemeljila zakaj je izvršila prekvalifikacijo iz dohodkov za vodenje poslovnega subjekta v druge dohodke in da direktorica tožnika razen opravljenih dvigov ni opravljala nobene dejavnosti. V postopku ni bilo ugotovljeno, da bi direktorica tožnika zadržala gotovino in da bi to bil lahko njen bruto dohodek in krati davčna osnova od drugih dohodkov in da ni zakonske podlage za pretvorbo plačil pravne osebe v dohodke fizične osebe. Izpodbijane odločbe se ne da preizkusiti tudi v delu, kjer se zaključuje, da so nakazana sredstva v višini 100.300,00 EUR na nerezidenčni bančni račun Paola Michelottija drug dohodek za tujo fizično oseb po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Navaja, da je bilo na njegovih računih navedeno, da so bile vse davčne obveznosti v matični državi izpolnjene.

14. Sodišču predloga, da izpodbijano odločbo odpravi, davčni postopek ustavi, toženi stranki pa naloži vračilo na podlagi začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zarubljenih sredstev, v skupni višini 63.261,49 EUR, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, kot navaja. Podredno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi – op. sodišča) in zadevo vrne v ponovno odločanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov davčnega in sodnega postopka.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

16. Sodišče je v zadevi 24. 9. 2020 opravilo glavno obravnavo. V dokaznem postopku je sodišče prebralo listine v sodnem spisu, listine v upravnem spisu ter izvedlo dokaz z zaslišanjem zakonite zastopnice tožnika C. C. in priče B. B. Dokazni predlog za zaslišanje priče R. R. in predstavnikov tujih dobaviteljev je tožnik na naroku umaknil. Sodišče je na glavni obravnavi sprejelo sklep o prekinitvi postopka do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovnega sodišča RS za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-497/2018 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da izpodbijana navedena določba ZDoh-2 ni bila v neskladju z Ustavo RS.

17. Sodišče je 15. 2. 2022 s sklepom nadaljevalo postopek. V zadevi je sodišče 11. 4. 2022 pred spremenjenim senatom znova opravilo glavno obravnavo. Na glavni obravnavi sta tožnik in toženka pojasnila svoja stališča glede predmeta spora. Stranki sta soglašali, da se zakonita zastopnica tožnika, C. C. in priča B. B. ne zaslišijo znova, temveč, da se preberejo zapisniki o izvedbi teh dokazil (tretji odstavek 302. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo v listine v sodnem spisu in listine v upravnem spisu, zlasti 4 pogodbe, sklenjene med tožnikom in dobavitelji ter prejete in izdane račune in potrdila tujih družb o prejetih plačilih, ki so enaka predloženim listinam od A5 do A7, ki jih je tožnik predložil na glavni obravnavani ter obvestilo o prometu na TRR, vključno s spornimi nalogi. Dokazna predloga za vpogled v na glavni obravnavi prejeto odločbo FURS z dne 15. 10. 2020 (A4) ter v zvezi s to listino podan dokazni predlog za zaslišanje C. C., je sodišče zavrnilo kot nerelevantna, ker se ne nanašata na izpodbijano odločitev. Dokazni predlog za vpogled v potrdilo s prevodom, da je A. A. vpisan v register oseb, ki opravlja poklic commercialista (A8), in v povzetek spletne strani s prevodom glede „rimessa diretta“ (A9) je sodišče zavrnilo kot nedovoljeni tožbeni novoti.

18. Tožba ni utemeljena.

19. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enake tistim, ki je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh upravnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), samo pa dodaja:

20. Zatrjevanih kršitev načel davčnega prava (zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti) sodišče ni našlo. V nasprotju s tožbeno trditvijo namreč ugotavlja, da je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe odgovoril na vse relevantne pripombe na dopolnilni zapisnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da je bil sklep o začetku DIN tožniku vročen 5. 8. 2015 ter v skladu z 140. členom ZDavP-2 sestavljen zapisnik. Pred njegovo sestavo je davčni organ s pisnim seznanilom z dne 19. 1. 2016 tožnika seznanil o rezultatu DIN in ga opozoril na dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, pravne posledice, ugotovitev DIN in davčne učinke teh ugotovitev. Na pisno seznanitev je tožnik podal preko svojega pooblaščenca pisne pripombe s prilogami, ki jih je davčni organ obravnaval v zapisniku z dne 16. 2. 2016. Tožnik je nanj podal pripombe, ki so bile delno utemeljene, zato je davčni organ izdal dodatni zapisnik 15. 4. 2016, v katerem je obravnaval dane pripombe in podal svoja stališča do pripomb. Tožnik je podal pripombe tudi na dodatni zapisnik, ki jih je davčni organ obravnaval v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ je dolžan v okviru načela materialne resnice ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi dejstva, ki so v korist zavezanca, na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju, kar ni obravnavani primer. Iz razlogov izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ to načelo spoštoval, pri čemer se po 128. členu ZDavP-2 davčni nadzor opravlja tako v korist, kot v breme zavezanca za davek, pri čemer se mora davčni nadzor nanašati predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti, kar je glede na obrazložitev izpodbijane odločbe upoštevano. Sodišče zavrača tudi očitek, da je kršeno načelo zakonitosti, saj razlogi, ki se nanašajo na izobrazbo direktorice tožnika ne pomenijo pristransko obravnavo tožnika, sicer pa so navedeni očitki povsem pavšalni in nekonkretizirani, saj ni pojasnjeno, kakšen je vpliv na končno odločitev. V zadevi tudi ni kršeno načelo sorazmernosti, saj pri izpodbijani odločitvi ni šlo za izbiro med več možnimi pooblastili in ukrepi davčnega organa niti za dvom glede tega, zato sodišče te očitke kot neutemeljene zavrača. Sodišče ocenjuje, da pravila ugotovitvenega postopka niso bila kršena.

21. Izpodbijana odločba in odločba pritožbenega organa sta utemeljeni izključno z določbami zakona. Očitek nepravilne uporabe materialnega prava je po presoji sodišča neutemeljen. Po 15. členu ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek). Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno (drugi odstavek). Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (tretji odstavek). Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno (tretji odstavek). Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi (peti odstavek). Drugi dohodki, ki so kot obdavčljivi navedeni v 6. točki 18. člena ZDoh-2, so vsebinsko opredeljeni v 105. členu ZDoh-2. Skladno s prvim odstavkom tega člena so to vsi dohodki, ki se skladno s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. Po drugem odstavku 105. člena se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. člena do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo. Skladno z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 pa drugi dohodki, poleg dohodkov, ki so izrecno navedeni v točkah 1. do 10, vključujejo (vsak) dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Iz navedenih določb ZDoh-2 nedvomno izhaja, da so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen izjem, ki jih ZDoh-2 izrecno izvzema iz obdavčitve.

22. Dohodek je po navedenem obdavčen ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet ter zapade pod obdavčitev v trenutku, v katerem je fizični osebi izplačan, ali kako drugače dan na razpolago, v obravnavanem primeru direktorici ob nepojasnjenih dvigih gotovine s TRR družbe v višini 249.711,00 EUR in fizični osebi in direktorju povezanih družb A. A. z nakazilom sredstev v višini 100.300,00 EUR za storitve, za katera ne obstajajo dokazila, da so bile storitve opravljene. Višina dohodka se po presoji sodišča v izpodbijani odločbi utemeljeno ugotavlja v višini gotovinskih dvigov oziroma nakazil fizični osebi, kot je navedena. V zadevi namreč ni sporno, da je tožnik na računih pri bankah H., d.d. in G., d.d. v obdobju od 16. 10. 2014 do 13. 1. 2015 s strani družbe D. prejel sredstva v skupni višini 323.418,00 EUR (6 plačil po predhodno izstavljenih računih), da mu je družba C. od 4. 10. 2014 do 30. 12. 2014 izstavila 8 računov za storitve v skupnem znesku 242.220,00 EUR, družbi E. in F. pa računa v zneskih 30.000,00 EUR in 24.2000,00 EUR. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je bila s transakcijskih računov tožnika od meseca oktobra 2014 do konec maja 2015 dvignjena gotovina v višini 249.711,00 EUR (stran 25 obrazložitve) s strani direktorice tožnika kot edine pooblaščene osebe. Tožnik sicer zatrjuje nasprotno, da ni šlo za gotovinske dvige, kar pa tudi po presoji sodišča ne drži, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju. Sporno pa je, ali je tožnik v postopku dokazal, da so bila iz računov dvignjena sredstva porabljena za poplačilo obveznosti tožnika do navedenih izstaviteljev računov.

23. Tožbene navedbe, da davčni organ ni upošteval navedb in dokaznih predlogov tožnika glede dvigov gotovine, pri čemer tožnik ne navede, katerih dokaznih predlogov davčni organ v postopku ni upošteval, sodišče ne more preizkusiti. Sklicevanje, da gre za tuje dobavitelje in uporabo tujega prava in da so računi opremljeni s klavzulo „rimessa diretta“, kar pomeni gotovinsko plačilo ali plačilo s čekom, kar je običajno v tujini in sklicevanje na drugi odstavek 36. člena ZDavP-2, ki med drugim določa, da se druga plačila ne nakazujejo na transakcijske račune, če je drugače zagotovljena evidenca o teh plačilih, ni utemeljeno. Davčni organ je argumentirano pojasnil, da tožnik evidenc glede blagajniškega poslovanja ni zagotovil, kar tožnik niti ne osporava. Tožnikovo zatrjevanje, da je zagotovljena evidenca o plačilih in da so vsa plačila zavedena v tožnikovih poslovnih knjigah, in sicer da so poknjižena kot plačila računov dobaviteljev, na drugačno odločitev glede tega, da je tožnik opravljal gotovinske dvige, ne vpliva, saj ni sporno, da poslovnih knjig glede blagajniškega poslovanja ni vodil. Z navajanjem listinskih dokazov, ki jih je predložil v postopku, in do katerih se je davčni organ pravilno dokazno opredelil, pa tožnik tudi v tožbi in na naroku ni uspel dokazati, da ni šlo za gotovinske dvige in da je dejansko stanje drugačno, kot ga je ugotovil davčni organ. Sklicevanje na: bančne izpiske - predložena obvestila o prometu na TRR, iz katerih je po navedbah tožbe razvidno, da se znesek odliva nanaša na plačilo konkretnega računa, predložene najave banki za posamezne dvige, katerim so bile predložene fakture, ki so se plačevale, obvestila o prometu, iz katerih po navedbah tožbe ne izhajajo dvigi gotovine, temveč naj bi po stališču tožbe šlo za nakazila - plačila posameznih računov; da nakazila oz. dvigi gotovine predstavljajo neposredno na poslovni banki plačila prejetih računov za opravljene storitve, ne izkazujejo, da ne gre za gotovinsko poslovanje, kot želi prikazati tožnik. To ne izhaja niti iz izjav, ki sta jih direktorica tožnika in računovodkinja povedali na zaslišanju. Davčni organ pa je tudi argumentirano pojasnil, da povezave med dvigi in plačili listinsko niso dokazane, s čimer se strinja tudi sodišče. Direktorica tožnika je na naroku povedala, da so bili odlivi izključno namenjeni plačilu izstavljenih računov s strani tujih dobaviteljev, da je bilo plačilo računa predhodno najavljeno banki, da je prišla na banko in izvedla plačilo računa in da je dobavitelju plačala pod pogoji, kot so bili navedeni na računu, ter da je dobavitelja plačala po opravljenem odlivu in izročila sredstva dobavitelju. Če je bilo na računu navedeno „rimessa diretta“, potem je to neposredno plačilo, kar je v tujini nekaj povsem običajnega. Navedeno pojasnilo tudi po presoji sodišča izkazuje, da je šlo za gotovinske dvige in ne za bančna nakazila tujim dobaviteljem, kar izhaja tudi iz navedb računovodkinje tožnika na naroku.

24. Glede na ugotovljeno gotovinsko poslovanje na drugačno odločitev ne vplivajo najave poslovni banki za posamezne dvige, na katere se tožnik sklicuje, katerim so bile priložene posamezne fakture, kot jih navaja tožnik, ki so se plačevale in tudi ne bančni izpiski oz. obvestila o prometu na TRR. Iz slednjih tudi po presoji sodišča ne izhaja, da so se računi plačevali negotovinsko na račune dobaviteljev, in sodišče sledi dokazni oceni davčnega organa, da povezave med dvigi in plačili listinsko niso izkazani.

25. Glede potrdil o plačilih, na katere se tožnik sklicuje, ki jih je tožnik predložil šele v pripombah na dodatni zapisnik, je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe (stran 29) pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da jih ne more upoštevati, ker iz navedenih potrdil o prejemu plačil izhaja, da so pripravljeni v letu 2016, torej naknadno, med in po ugotovitvah DIN, in da pred tem niso obstajali. Pri tem se davčni organ sklicuje na določbo 140. členom ZDavP-2, po kateri se nova dejstva in dokazi upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec upravičeno ni mogel navesti in predložiti pred izdajo zapisnika. Ne glede na to določbo, pa se je toženka v svoji obrazložitvi dokazno opredelila tudi do teh potrdil (stran 7 obrazložitve toženke), kjer med drugim, poleg razlogov, kot jih navaja davčni organ (da gre za potrdila, ki so bila izstavljena šele v letu 2016, torej naknadno in v času DIN niso obstajala), med drugim ugotavlja, da skupno potrjujejo plačilo zneska v višini 270.940 EUR, medtem ko je direktorica tožnika v spornem obdobju dvignila znesek 249.711,00 EUR, pri tem pa ni v postopku predložila nikakršne dokumentacije, ki bi izkazovala, da je razliko pokrila na kak drug način. Tožnik tudi v tožbi navaja enako, torej, da je bilo skupaj plačano dobaviteljem 270.940,00 EUR, pri čemer se sklicuje na navedena potrdila tujih dobaviteljev o prejemu plačila, vendar tudi v tožbi ne pojasni tega, na kakšen način je npr. pokril razliko oziroma, da jo je pokril na drug način, niti glede treh računov, ki izhajajo iz potrdila E., glede na to, da se ugotovitve v davčnem postopku, kot izhaja tudi iz upravnih spisov, nanašajo le na en račun te družbe. Glede na vse povedano, sodišče ne sledi razlogom tožbe, da je v postopku listinsko dokazal povezavo med dvigi in plačili računov. Tožbene navedbe, da „kolikor se bančno provizijo odbije pri domnevno „spornih dvigih“, pridemo do zneskov na bančnih izpiskih, ki točno sovpadajo s prejetimi računi in potrjenimi plačili“, so protispisne, saj to ne drži, kar izhaja iz ugotovitev davčnega organa in kar je dodatno glede potrdil o plačilih pojasnila toženka. Sodišče se strinja z zaključki toženke, da potrdila dobaviteljev ne izkazujejo, da je tožnik sporne gotovinske zneske plačal tujim dobaviteljem in izkazal povezavo. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača. Pri tem pa ni sporno, da tožnik ni vodil blagajniškega poslovanja oziroma nima vzpostavljenega poslovanja z gotovino ter ni vodil nobene druge evidence o danih ali prejetih plačil v gotovini, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da v postopku ni dokazal predaje dvignjenih sredstev navedenim tujim družbam.

26. Glede na povedano se sodišče strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov, da tožnik, četudi je v nasprotju z zakonom posloval gotovinsko, ni z verodostojnimi listinami dokazal povezave med gotovinskimi dvigi in plačili računov. Iz ugotovitev dejanskega stanja tudi izhaja, da tožnik glede tega ne razpolaga z drugimi listinami, glede samega gotovinskega poslovanja pa ne razpolaga z nobeno verodostojno dokumentacijo in izvirnimi listinami po SRS (blagajniški izdatki, blagajniški prejemki, blagajniški dnevnik, itd.), iz katerih bi bilo razvidno, komu in kdaj je bila gotovina izročena oz. kdo jo je prejel. 27. Sodišče sledi tudi razlogom izpodbijane odločbe glede zaključkov, iz katerih izhaja, da davčni organ v poslovnih knjigah in predloženih pogodbah ni našel podlage za izstavljene račune. Tako kot pravilno navajata oba davčna organa, se kot davčno upoštevni dogodek lahko šteje le tisti, za katerega ima davčni zavezanec verodostojno listino in je ta dogodek na tej podlagi knjižen v knjigovodstvenih evidencah, pri plačilu pa obstaja sledljiv denarni tok. Davčni organ se je po presoji sodišča pravilno opredelil do vsebine posameznih sklenjenih pogodb, na podlagi katerih so bili izdani računi tujih dobaviteljev, kar je tudi argumentirano pojasnil. Sodišče se z njegovo dokazno oceno strinja. Tožbeni razlogi, da so račune izdajale tuje pravne oseb v skladu s svojim pravnim redom oziroma pravom Republike San Marino, niso utemeljeni. Kot je pojasnil že davčni organ v svoji obrazložitvi, v postopku DIN davčni organ ni presojal formalne pravilnosti tujih listin, ampak je ugotavljal obstoj poslovnega dogodka na podlagi tujih listin, skladno z SRS, ki med drugim določajo, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS 21.13.) in da so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tako niso utemeljeni tožbeni ugovori, da se ob uporabi slovenskega prava ne more zaključevati, da so izdani računi tujih pravnih oseb neverodostojne listine in da interpretacija licenčne pogodbe, licenčne pravice, itd., ob uporabi slovenskih predpisov, ni točna in da nima pravne podlage. Tožnik se v tožbi, enako kot v postopku DIN in v pritožbi, sklicuje na izdane in prejete račune ter pogodbe z navedenimi subjekti, ki jih je po presoji sodišča davčni organ pravilno dokazno ocenil, drugih dokazil, iz katerih bi izhajal drugačen zaključek, torej, da so bile storitve tudi dejansko opravljene, pa tožnik ne predloži, niti ne pojasni razlogov, iz katerih bi izhajali zaključki, da je bil tožnik kot vmesni člen med povezanimi družbami ekonomsko potreben in upravičen.

28. Sklicevanje tožnika na navedbe, ki jih je podal v postopku pred prvostopenjskim organom in sicer v pripombah na pisno seznanitev z rezultatom davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 3. 2. 2016, v pripombah na dodatni zapisnik o opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 6. 5. 2016 in v navedbah v pritožbi zoper odločbo prvostopenjskega organa z dne 15. 7. 2016, brez da bi v tožbi konkretno navedel katere so navedbe, sodišče ne zavezuje k iskanju teh navedb v upravnih listinah in preverjanju, katere so te, saj je tožba samostojno procesno dejanje, v kateri mora tožnik sam razložiti, zakaj toži (30. člen ZUS-1). Navedbe, ki nasprotujejo dejanskim in pravnim stališčem izpodbijanega akta je treba pojasniti v tožbi, saj je sodišče vezano le na trditveno podlago v tožbi.1 Tožnik s tožbenimi navedbami namreč določi obseg zahtevanega sodnega varstva in s tem v vsebinskem smislu opredeli tožbeni predlog. Sodišče po 40. členu ZUS-1 namreč presoja upravni akt v mejah tožbenega predloga, ni pa vezano na tožbene razloge. Zato sklicevanje tožnika na navedbe v pripombah in pritožbi ni upoštevno in sodišča ne zavezuje k iskanju le teh navedb v upravnih spisih2. 29. Tožnik v tožbi izpodbija navedbe toženke o tem, kako je potekala predstavitev sistema Database Library kot neresnične. Slednje je pojasnjevala direktorica tožnika in računovodkinja na naroku, vendar pa sodišče ni prišlo do zaključka, ki bi bil drugačen, kot ga je podal davčni organ. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč izhaja, da je davčni organ sicer zahteval natančen opis „sistema za integracijo in obdelavo podatkov“ ter tudi pojasnil, da samo poimenovanje zanj ni tako pomembno. Je pa obrazložil razloge za sum o resničnem obstoju navedene programske opreme (npr. stran 7 obrazložitve). Tožnik namreč ni ne med postopkom in ne v pripombah na zapisnik predložil verodostojna dokazila o obstoju le te, kot npr.: opis sestavine programske opreme - kaj vsebuje sistemski del, katere operacijske programe ima, katere datotečne sisteme, pridobljeno licenco, itd. Davčni organ je v postopku argumentirano pojasnil, da tožnik ne razpolaga z dokazili o delovanju samega sistema, da nima dokazov o nameščanju programa, komu se je nameščala, itd., da nobeden račun nima spremljajoče verodostojne dokumentacije, dokazila ali listine o opravljenih storitvah. Zato so logični in utemeljeni zaključki, ki jih je navedel davčni organ, da v postopku ni bilo mogoče ugotoviti resničnega obstoja zaračunanih del. Tožnikove navedbe, da je tekom celega postopka sodeloval z davčnim organom, pojasnjeval delovanje sistema, dostavljal ustrezne listine, CD-je, priročnike za delovanje sistema, na drugačno odločitev ne vplivajo, saj se je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe do vseh predloženih dokazov opredelil in se sodišče z njegovo dokazno oceno strinja. Do drugačnih ugotovitev sodišče ni prišlo niti po izvedenem zaslišanju prič na naroku. Zato sodišče tožbene razloge, da sistem deluje in da se pogodbe, sklenjene s tujimi partnerji izvajajo, kot pavšalne zavrača in sledi razlogom davčnega organa in toženke, da glede izstavljenih računov v poslovnih knjigah tožnika in priloženih pogodbah davčni organ ni našel podlage.

30. Sodišče se strinja tudi z dokazno oceno v tej zadevi obravnavanih pogodb. Davčni organ pri vsaki od njih posebej obrazložil zaključek, iz katerih izhaja, da: ali se ne razbrati konkretno za kakšne vrste storitev gre in v kakšnem obsegu naj bi se opravile, brez konkretno specificiranih nalog ali storitev, koliko je cena posamezne storitve, vsebina prejetih računov je identična, nimajo specifikacijo opravljenih storitev, ni znano komu so storitve opravljene, kdaj in količina, ni možno ugotoviti, katere storitve dejansko dobavlja, ni mogoče ugotoviti resničen obstoj zaračunanih storitev npr. pri izdanih računih družbe C. (npr. strani 11 in 12 obrazložitve); glede licenčne pogodbe z družbo D., med drugim npr., da tožnik ne razpolaga s certifikatom o tehničnem izumu oz. patentu, da patent sploh ne obstaja oz. da ni razvidno, kdo je tožniku podelil izključno pravico trženja ipd., da ni razvidno število prodanih licenc, ni dokazil o preveritvah nameščenih licenc, nima podatkov, komu se licence računalniškega programa nameščajo, tožnik nima know-how-a ter pridobljene licenčne pravice opredeljene in izkazane v poslovnih knjigah po SRS 2.3., itd.; zato je tudi po presoji sodišča logičen zaključek davčnega organa, da ni prišlo do prenosa know- how-a ter pravic trženja teh storitev in da so posledično vsi poslovni dogodki neverodostojno izkazani in v nasprotju z SRS 21.12. Tožnik niti v postopku niti v tožbi ne zatrjuje, da razpolaga z kakršnokoli dokumentacijo, ki bi potrjevala konkretizacijo v pogodbi dogovorjenih storitev, izdani računi tudi po presoji sodišča sami zase, brez spremljajoče dokumentacije, niso dokaz, da bile storitve resnično opravljene, kar davčni organ tudi argumentirano pojasni (npr. strani 16 in 17 obrazložitve). Iz poslovnih knjig in evidenc tožnika tudi ne izhaja, da bi na podlagi pogodb, sklenjenih z družbama E. in F., bile opravljene kakršnekoli storitve, izstavljena računa pa enako kot pogodbi nimata specificiranih storitev, niti ni izkazana v knjigah pridobitev kakršnikoli kontaktov, kar je predmet navedenih dveh pogodb ipd. Tožnik ugotovitev dejanskega stanja, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, v postopku ni izpodbil z morebitnimi drugimi dokazi.

31. Glede tožbenih navedb v zvezi s pogodbo o svetovanju s A. A., tožnik v postopku ni predložil nobenih dokazil, ki bi izkazovala vsebino opravljenih svetovanj po posameznem poslu. Glede na te ugotovitve dejanskega stanja, se sodišče strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov, da gre za neverodostojne listine, zato je tudi nakazilo zneska 100.300,00 EUR na njegov transakcijski račun posledično izveden brez pravne podlage, saj tožnik ni izkazal, da so storitve bile opravljene. Razlogi tožbe, da gre za osebo, ki opravlja svobodno poklicno dejavnost v skladu s predpisi Republike San Marino, da je svoje storitve opravljal na območju Republike San Marino, da je odprl račun kot fizična oseba z dejavnostjo po tujem pravu, na drugačno odločitev glede naloženih obveznosti tožniku kot izplačevalcu drugih dohodkov ne vpliva. Zato sodišče te tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. 32. Po povedanem je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, davčni organ se je pravilno dokazno opredelil do vseh relevantnih dejstev in okoliščin, ki vplivajo na odločitev, kar je tudi argumentirano pojasnil in se njegove razloge da preizkusiti. Očitek o bistveno pomanjkljivo obrazloženi odločitvi sodišče zavrača. Sodišče po že povedanem tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Materialno pravo, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka, je pravilno uporabljeno.

33. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Prim. npr. VS RS X Ips 298/2017 z dne 20. 9. 2017 . 2 Po 20. členu ZUS-1 sodišče razišče oziroma preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb.